BFH vom 26.6.1986 (IV R 151\/84) BStBl. 1986 II S. 741<\/p>\n
Die Frage, ob der P\u00e4chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei Neuer\u00f6ffnung seines Pachtbetriebs den Gewinn nach Durchschnitts\u00e4tzen ermitteln kann, bestimmt sich ausschlie\u00dflich nach \u00a7 13a Satz 1 EStG. Es bedarf daher in derartigen F\u00e4llen nicht der nach \u00a7 13a Satz 1 EStG erforderlichen Mitteilung \u00fcber den Wegfall der Voraussetzungen des \u00a7 13a Satz 1 EStG. Die Befugnis und Verpflichtung zur Beibehaltung der Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen geht nicht vom Verp\u00e4chter auf den P\u00e4chter \u00fcber.<\/p>\n
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EStG n.F. \u00a7 13a Abs. 1 Satz 2.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist Landwirt und bewirtschaftet seit dem 1. Juli 1980 als P\u00e4chter einen etwa 22 ha gro\u00dfen Hof. Diesen Hof hatte der Kl\u00e4ger mit Vertrag vom 29. April 1980 von seiner Mutter gepachtet, die den landwirtschaftlichen Betrieb bis zur Verpachtung selbst gef\u00fchrt und ihren Gewinn nach Durchschnitts\u00e4tzen ermittelt hatte. Der Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs der Mutter betrug zum 1. Januar 1979 74.800 DM, wobei der Wirtschaftswert mit 60.620 DM ausgewiesen war.<\/p>\n
In seiner f\u00fcr das Streitjahr 1980 im April 1982 eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung legte der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1980\/81 eine Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen zugrunde. Daraufhin teilte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) dem Kl\u00e4ger mit, da\u00df eine Gewinnermittlung nach \u00a7 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht komme und forderte ihn unter Berufung auf das Einf\u00fchrungsschreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27.M\u00e4rz 1981 (BStBl I, 282) dazu auf, eine „Gewinnermittlung“ vorzulegen. Als der Kl\u00e4ger dieser Aufforderung nicht nachkam, sch\u00e4tzte das FA seinen Gewinn f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1980\/81 nach Richts\u00e4tzen auf 42.000 DM und erlie\u00df den angefochtenen Einkommensteuerbescheid.<\/p>\n
Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus: Zwar \u00fcbersteige der „Ausgangswert“ des landwirtschaftlichen Betriebs 32.000 DM; gleichwohl k\u00f6nne auch der Kl\u00e4ger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft so lange nach \u00a7 13a EStG ermitteln, bis ihn das FA auf den Fortfall der Voraussetzungen dieser Vorschrift hingewiesen habe. Die in \u00a7 13a Satz 2 EStG enthaltene Hinweispflicht beruhe auf dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes, der es gebiete, Landwirte nicht nur auf den Beginn der Buchf\u00fchrungspflicht, sondern im Falle der Neugr\u00fcndung eines Betriebs auf die in Frage kommende Art der Gewinnermittlung hinzuweisen. Der Kl\u00e4ger habe im \u00fcbrigen darauf vertrauen k\u00f6nnen, da\u00df die bisherige Art der Gewinnermittlung auch f\u00fcr ihn als P\u00e4chter fortbestehe; dies ergebe sich nicht zuletzt auch aus einem Umkehrschlu\u00df aus \u00a7 141 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Danach sei \u00a7 13a Satz 2 EStG im Streitfall entsprechend anzuwenden.<\/p>\n
Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung des \u00a7 13a EStG r\u00fcgt.<\/p>\n
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 abzuweisen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, da\u00df der Kl\u00e4ger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in dem f\u00fcr das Streitjahr ma\u00dfgebenden Wirtschaftsjahr 1980\/81 nach \u00a7 13a bis 8 EStG ermitteln konnte.<\/p>\n
1.a) Nach \u00a7 13a Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 – EStG – (BGBl I, 732, BStBl I, 400) ist der Gewinn f\u00fcr einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnitts\u00e4tzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchf\u00fchrungspflichtig ist (\u00a7 13a Satz 1 Nr. 1 EStG) und der Ausgangswert seines Betriebs nicht mehr als 32.000 DM betr\u00e4gt (\u00a7 13a Satz 1 Nr. 2 EStG) oder seine Tierbest\u00e4nde – worauf es im Streitfall nicht ankommt – einen gewissen Umfang nicht \u00fcbersteigen (\u00a7 13a Satz 1 Nr. 3 EStG). Selbst wenn der Steuerpflichtige oder sein Betrieb eine oder einige dieser Voraussetzungen nicht erf\u00fcllt, kann er eine einmal begonnene Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen solange weiterf\u00fchren, bis ihn die Finanzbeh\u00f6rde entweder auf den Beginn der Buchf\u00fchrungspflicht oder den Wegfall einer anderen Voraussetzung des \u00a7 13a Satz 1 EStG hingewiesen hat; \u00a7 13a Satz 2 EStG bestimmt hierzu, da\u00df der Gewinn letztmalig f\u00fcr das Wirtschaftsjahr nach Durchschnitts\u00e4tzen zu ermitteln ist, das nach Bekanntgabe dieser finanzbeh\u00f6rdlichen Mitteilung endet.<\/p>\n
Liegen die Voraussetzungen oder eine der Voraussetzungen des \u00a7 13a Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, n\u00e4mlich durch Einnahme\u00fcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 EStG oder durch Bestandsvergleich nach \u00a7 4 EStG aufgrund freiwilliger Buchf\u00fchrung. Ein Zwang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich besteht nur dann, wenn der Land- und Forstwirt buchf\u00fchrungspflichtig ist und auf den Beginn dieser Buchf\u00fchrungspflicht hingewiesen worden ist (\u00a7 141 Satz 1 AO 1977). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen nicht mehr in Betracht, f\u00fchrt der Steuerpflichtige aber weder die f\u00fcr eine Gewinnermittlung nach \u00a7 4 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – B\u00fccher, so ist die Finanzbeh\u00f6rde zur Sch\u00e4tzung befugt (\u00a7 162 AO 1977).<\/p>\n
b) Bei Anwendung dieser das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 beherrschenden Grunds\u00e4tze auf den Streitfall, gelangt der Senat zu dem Ergebnis, da\u00df der Kl\u00e4ger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1980\/81 nicht nach Durchschnitts\u00e4tzen ermitteln konnte.<\/p>\n
Zu Beginn dieses Wirtschaftsjahres, dem 1. Juli 1980, – zugleich dem Beginn des Pachtverh\u00e4ltnisses – war der Kl\u00e4ger zwar noch nicht buchf\u00fchrungspflichtig (\u00a7 13a Satz 1 EStG). Obwohl der Kl\u00e4ger zu diesem Zeitpunkt, wie bereits zuvor seine Mutter, eine der Voraussetzungen der Buchf\u00fchrungspflicht erf\u00fcllt hatte, weil der Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Fl\u00e4chen mehr als 40.000 DM betrug (\u00a7 141 AO 1977 i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980), fehlte es an der nach \u00a7 141 Satz 1 AO 1977 erforderlichen Mitteilung \u00fcber den Beginn dieser Verpflichtung. Eine solche Mitteilung ist vor dem 1. Juli 1980 unstreitig weder gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger noch dessen Mutter ergangen.<\/p>\n
Wie das FG weiter festgestellt hat, betrug jedoch der Ausgangswert des landwirtschaftlichen Betriebs zum 1. Juli 1980 mehr als 32.000 DM, so da\u00df es im Streitjahr an der Voraussetzung des \u00a7 13a Satz 1 EStG f\u00fcr eine Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen gefehlt hat. Der Kl\u00e4ger war danach verpflichtet, bereits im Wirtschaftsjahr 1980\/81 eine andere Art der Gewinnermittlung als die nach Durchschnitts\u00e4tzen vorzunehmen und seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft entweder durch Einnahme\u00fcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 EStG oder durch Bestandsvergleich nach \u00a7 4 EStG zu ermitteln.<\/p>\n
2. Die Entscheidung der Frage, ob der P\u00e4chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei Neuer\u00f6ffnung seines Pachtbetriebs den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnitts\u00e4tzen ermitteln kann, bestimmt sich ausschlie\u00dflich nach \u00a7 13a Satz 1 EStG (gl. A. Einf\u00fchrungsschreiben des BMF vom 27. M\u00e4rz 1981, BStBl I, 282 zu Ziff. 2.1.2. und Abschn. 127 Abs. 10 der Einkommensteuer-Richtlinien). Entgegen der Vorentscheidung bedarf es in einem solchen Fall daher auch keiner Mitteilung, durch die die Finanzbeh\u00f6rde den Kl\u00e4ger auf das \u00dcberschreiten des nach \u00a7 13a Satz 1 EStG ma\u00dfgebenden Ausgangswerts h\u00e4tte hinweisen m\u00fcssen; \u00a7 13a Satz 2 EStG findet im Streitfall keine -auch keine entsprechende- Anwendung. Gegenteiliges ergibt sich weder aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift noch ist es von ihrer Zielsetzung her geboten.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 13a Satz 2 EStG ist der Gewinn „letztmalig f\u00fcr das Wirtschaftsjahr nach Durchschnitts\u00e4tzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbeh\u00f6rde“ u.a. „auf … den Wegfall einer … Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat“. Im Falle der Neuer\u00f6ffnung eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs kann der Steuerpflichtige selbst schon nach dem Wortlaut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durchschnitts\u00e4tzen weder „letztmalig“ ermitteln noch k\u00f6nnen f\u00fcr ihn die Voraussetzungen des \u00a7 13a Satz 1 EStG in „Wegfall“ kommen.<\/p>\n
b) Das in \u00a7 13a Satz 2 EStG enthaltene Erfordernis einer besonderen Mitteilung \u00fcber den Wegfall der Voraussetzungen f\u00fcr eine Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen lie\u00dfe sich daher allenfalls aus einer Nachfolge des P\u00e4chters in die f\u00fcr den Verp\u00e4chter vor der Verpachtung ma\u00dfgebende Rechtslage herleiten, wie sie etwa in \u00a7 141 AO 1977 ausdr\u00fccklich geregelt ist. Der erkennende Senat vermag der Vorentscheidung jedoch nicht in der \u00dcbertragung des sich aus \u00a7 141 AO 1977 ergebenden Rechtsgedankens auf den Streitfall zu folgen. Abgesehen davon, da\u00df ein derartiger Analogieschlu\u00df einer Gesetzesl\u00fccke bedarf, die nach der am Wortlaut orientierten Auslegung des \u00a7 13a Satz 2 EStG beim \u00dcbergang eines Betriebs vom Verp\u00e4chter auf den P\u00e4chter nicht vorliegt, enth\u00e4lt \u00a7 141 AO 1977 auch keinen der Verallgemeinerung f\u00e4higen Rechtsgedanken. Wie der Senat in seinem Urteil vom 21. April 1983 IV R 80\/80 (BFHE 138, 320, BStBl II 1983, 617) im einzelnen ausgef\u00fchrt hat, umfa\u00dfte der in \u00a7 141 AO 1977 a.F. enthaltene Begriff der „Betriebs\u00fcbernahme“ nicht den \u00dcbergang der Buchf\u00fchrungspflicht auf den P\u00e4chter eines Betriebs. Aus diesem Grunde kam es zu einer Neufassung des \u00a7 141 AO 1977 durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980, wonach auch die Verpachtung eines Betriebs im ganzen, ebenso wie bis dahin schon der Eigentums\u00fcbergang zu einem \u00dcbergang der Buchf\u00fchrungspflicht f\u00fchrt. Schon die Notwendigkeit einer ausdr\u00fccklichen Regelung des \u00dcbergangs der Buchf\u00fchrungspflicht auf den Nutzungsberechtigten und ihre Entstehungsgeschichte sind ein hinreichender Beleg daf\u00fcr, da\u00df es sich bei \u00a7 141 AO 1977 n.F. um eine Ausnahmevorschrift handelt, der ein allgemeiner, auf die Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen zu \u00fcbertragender Rechtsgedanke nicht zu entnehmen ist.<\/p>\n
c) Die Entstehungsgeschichte des \u00a7 13a Satz 2 EStG spricht vielmehr gegen die \u00dcbertragung eines solchen Rechtsgedankens. Dies folgt schon daraus, da\u00df die Vorschrift im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft auf Empfehlung des Finanzausschusses eingef\u00fcgt wurde; zu einem Zeitpunkt also, zu dem der Gesetzgeber auch mit der Neufassung des \u00a7 141 AO 1977 befa\u00dft und sich der Frage nach dem \u00dcbergang von Verpflichtungen des Verp\u00e4chters auf den P\u00e4chter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auch im Hinblick auf die Senatsentscheidung in BFHE 138, 320, BStBl II 1983, 617 in besonderem Ma\u00dfe bewu\u00dft war. Wie sich aus der Gesetzesbegr\u00fcndung ergibt, hat man mit \u00a7 13a Satz 2 EStG zwar an den Rechtsgedanken des \u00a7 141 AO 1977 ankn\u00fcpfen wollen (BTDrucks 8\/3673 S. 16), nicht jedoch den dieser Vorschrift erw\u00e4hnt. Der Senat schlie\u00dft daraus, da\u00df eine dem \u00a7 141 Abs. 3 AO 1977 entsprechende Regelung f\u00fcr die Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen nicht getroffen werden sollte (gl. A. Leing\u00e4rtner\/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 509 S. 241 f.).<\/p>\n
d) Auch soweit die Vorentscheidung auf den Grundsatz von Treu und Glauben gest\u00fctzt ist, vermag ihr der Senat nicht zu folgen. Die in der Gesetzesbegr\u00fcndung (BTDrucks 8\/3673 S. 16) erw\u00e4hnte Ankn\u00fcpfung an die in \u00a7 141 AO 1977 geregelte Mitteilungspflicht der Finanzbeh\u00f6rde legt diesen Gedanken zwar nahe, weil der Hinweis auf den Beginn der Buchf\u00fchrungspflicht vor seiner gesetzlichen Regelung durch die AO 1977 von der Rechtsprechung aus Treu und Glauben abgeleitet wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Mai 1957 IV 383\/55 U, BFHE 65, 151, BStBl III 1957, 291). F\u00fcr den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung dieses Grundsatzes jedoch nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbeh\u00f6rde ihm gegen\u00fcber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten (vgl. Tipke, Steuerrecht, 10.Aufl., 1985, 565 f.) und dieser Vertrauenstatbestand urs\u00e4chlich f\u00fcr Ma\u00dfnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen ist (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 4 AO 1977 Tz. 63). Diese Voraussetzungen liegen im Falle der Neuer\u00f6ffnung eines Pachtbetriebs durch den Steuerpflichtigen ebenso wie etwa bei Erwerb eines Betriebs zu Eigentum nicht vor. In einem solchen Fall fehlt es schon an dem einen Vertrauenstatbestand schaffenden Verhalten der Finanzbeh\u00f6rde gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen, sei es, da\u00df man dieses Verhalten in der widerspruchslosen Hinnahme der Gewinnermittlung nach Durchschnitts\u00e4tzen oder in der Unterlassung eines Hinweises auf den Beginn der Buchf\u00fchrungspflicht sieht, obwohl die Voraussetzungen des \u00a7 13a Satz 1 EStG nicht mehr vorgelegen haben. Soweit der P\u00e4chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei seiner erstmaligen Gewinnermittlung Dispositionen getroffen hat oder – wie etwa das F\u00fchren von Aufzeichnungen – unterlassen hat, kann daher ein Verhalten der Finanzbeh\u00f6rde ihm gegen\u00fcber nicht urs\u00e4chlich gewesen sein.<\/p>\n
3. Nach alledem konnte sich der Kl\u00e4ger f\u00fcr die von ihm nach \u00dcbergang des Betriebs erstmalig vorzunehmende Gewinnermittlung nicht darauf berufen, da\u00df die Verp\u00e4chterin – seine Mutter – bis zur Nutzungs\u00fcberlassung ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in zul\u00e4ssiger Weise nach Durchschnitts\u00e4tzen ermittelt hatte.<\/p>\n
Da der Kl\u00e4ger die f\u00fcr ihn allein ma\u00dfgebenden Voraussetzungen des \u00a7 13a Satz 1 EStG nicht erf\u00fcllte, hatte er seinen Gewinn von Anfang an entweder aufgrund von Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch \u00dcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 EStG oder aufgrund freiwillig gef\u00fchrter B\u00fccher durch Bestandsvergleich nach \u00a7 4 EStG zu ermitteln. Demgegen\u00fcber kann sich der Kl\u00e4ger nicht auf Unkenntnis der Gewinnermittlungsvorschriften oder die ihm von der Vorinstanz zugebilligte Unerfahrenheit als Land- und Forstwirt in steuerlichen Dingen berufen. Da die Ausnahmevorschrift des \u00a7 13a Satz 2 EStG auf den Kl\u00e4ger nicht anzuwenden ist, hat er wie jeder Steuerpflichtige, der einen Betrieb neu er\u00f6ffnet, die Pflicht, sich dar\u00fcber zu unterrichten, welche Aufzeichnungen oder B\u00fccher zu f\u00fchren sind und welche Art der Gewinnermittlung zul\u00e4ssig ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1985 IV R 111\/83, Sammlung amtlich nicht ver\u00f6ffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 1986, 158 zu Ziff. 3). Das FA war daher dem Grunde nach befugt, den Gewinn des Kl\u00e4gers f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1980\/81 zu sch\u00e4tzen. Es hat den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach amtlichen Richts\u00e4tzen gesch\u00e4tzt; gegen die Anwendung dieser Sch\u00e4tzungsmethode hat der Kl\u00e4ger, ebenso wie gegen die H\u00f6he des gesch\u00e4tzten Gewinns, keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten R\u00fcgen vorgebracht. Die Sache ist daher entscheidungsreif und f\u00fchrt zur Abweisung der Klage.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH vom 26.6.1986 (IV R 151\/84) BStBl. 1986 II S. 741 Die Frage, ob der P\u00e4chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei Neuer\u00f6ffnung seines Pachtbetriebs den Gewinn nach Durchschnitts\u00e4tzen ermitteln kann, bestimmt sich ausschlie\u00dflich nach \u00a7 13a Satz 1 EStG. Es bedarf daher in derartigen F\u00e4llen nicht der nach \u00a7 13a Satz 1 EStG erforderlichen … BFH vom 26.6.1986 (IV R 151\/84) BStBl. 1986 II S. 741<\/span> weiterlesen