BFH-Beschlu\u00df vom 6.5.1986 (IX B 121\/84) BStBl. 1986 II S. 749<\/p>\n
1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, da\u00df \u00a7 37 Abs. 3 S\u00e4tze 3 bis 5 EStG auch f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1984 gilt.<\/p>\n
2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG auch f\u00fcr den Teil des Werbungskosten\u00fcberschusses gilt, der bei einem zum Teil vermieteten, zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzten Geb\u00e4ude auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Geb\u00e4udeteil entf\u00e4llt.<\/p>\n
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GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; EStG \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 21 Abs. 2, \u00a7 37 Abs. 3; FGO \u00a7 69.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie haben 1983 mit der Errichtung eines Zweifamilienhauses begonnen. Das Haus wurde im September 1984 fertiggestellt. Eine ca. 220 qm gro\u00dfe Wohnung wird von den Antragstellern und ihren Familienangeh\u00f6rigen bewohnt. Die zweite, 32,5 qm gro\u00dfe Wohnung ist vermietet. Die Antragsteller beabsichtigen, die Herstellungskosten gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv abzuschreiben.<\/p>\n
Unter dem 3. Februar 1984 haben die Antragsteller beim Antragsgegner und Beschwerdef\u00fchrer (Finanzamt – FA -) beantragt, bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen die 1984 anfallenden negativen Eink\u00fcnfte aus der Nutzung des Zweifamilienhauses in H\u00f6he von voraussichtlich 35.000 DM zu ber\u00fccksichtigen. Durch Vorauszahlungsbescheid vom 29. August 1984 hat das FA die Einkommensteuervorauszahlungen f\u00fcr 1984 und 1985 ohne Ber\u00fccksichtigung des geltend gemachten Werbungskosten\u00fcberschusses festgesetzt. Gem\u00e4\u00df \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22. Dezember 1983 – StEntlG 1984 – (BGBl I, 1583, BStBl I 1984, 14) k\u00f6nnten Verluste aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr Vorauszahlungszwecke nur ber\u00fccksichtigt werden, wenn das Geb\u00e4ude bereits im vorangegangenen Jahr fertiggestellt worden sei oder erh\u00f6hte Absetzungen gem\u00e4\u00df \u00a7 7 b EStG beantragt w\u00fcrden.<\/p>\n
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Antragsteller gegen den Bescheid \u00fcber Einkommensteuervorauszahlungen 1984 und 1985 Klage erhoben und gleichzeitig, nachdem sie zuvor erfolglos entsprechende Antr\u00e4ge beim FA gestellt haben, die Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids beantragt.<\/p>\n
Mit der Klage machen die Antragsteller geltend, gegen \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG best\u00fcnden ernsthafte verfassungsrechtliche Bedenken, da die Regelung angesichts ihrer Auswirkungen auf bereits abgeschlossene Sachverhalte gegen das verfassungsrechtlich gew\u00e4hrleistete R\u00fcckwirkungsverbot und wegen der unterschiedlichen Behandlung von F\u00e4llen erh\u00f6hter Absetzungen nach \u00a7 7 b EStG einerseits und degressiver Absetzungen gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 5 EStG andererseits gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) versto\u00dfe. Es sei auch unzul\u00e4ssig, den Steuerb\u00fcrger durch Festsetzung von wegen Nichtber\u00fccksichtigung eines unstreitig entstehenden Werbungskosten\u00fcberschusses offensichtlich \u00fcberh\u00f6hten Vorauszahlungen zu verpflichten, dem Staat ein zinsloses Darlehen zu gew\u00e4hren. Im Hinblick auf die H\u00f6he ihrer durch das Bauvorhaben verursachten finanziellen Belastungen habe die Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide f\u00fcr die Antragsteller au\u00dferdem eine unbillige, nicht durch \u00fcberwiegende \u00f6ffentliche Interessen gebotene H\u00e4rte zur Folge.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hielt den Antrag f\u00fcr begr\u00fcndet. Es teilte zwar nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken der Antragsteller gegen \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG. Nach ihrem Wortlaut beziehe die Vorschrift sich jedoch nur auf negative Eink\u00fcnfte aus der Vermietung eines Geb\u00e4udes i. S. des \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Ausdehnung der Regelung entgegen ihrem Wortlaut auf negative Eink\u00fcnfte aus der Nutzung eines Geb\u00e4udes oder Geb\u00e4udeteils zu eigenen Wohnzwecken (\u00a7 21 Abs. 2 EStG) sei weder durch Sinn und Zweck geboten, noch k\u00f6nne sie mit dem Gedanken der Verwaltungsvereinfachung begr\u00fcndet werden. Das FG setzte demgem\u00e4\u00df die Vollziehung des Bescheids \u00fcber die Einkommensteuervorauszahlungen 1984 und 1985 in voller H\u00f6he f\u00fcr die Dauer des Klageverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus.<\/p>\n
Mit der wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache (Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs – BFH-EntlG -, \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG sei auch auf Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse aus ganz oder teilweise selbstgenutzten Geb\u00e4uden anzuwenden. \u00a7 21 Abs. 2 EStG enthalte keine Erweiterung, sondern sei als Klarstellung des \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. Die Vorentscheidung k\u00f6nne aber jedenfalls deshalb keinen Bestand haben, weil das FG – stelle man sich grunds\u00e4tzlich auf den Boden seiner Rechtsauffassung – die Aussetzung der Vollziehung f\u00fcr 1984 in voller H\u00f6he des streitigen Betrags und nicht nur in H\u00f6he des auf die eigene Wohnung der Antragsteller entfallenden Teilbetrags ausgesetzt habe. F\u00fcr 1985 weist das FA darauf hin, da\u00df es insoweit \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG f\u00fcr nicht anwendbar halte. Insoweit h\u00e4tte das FG die H\u00f6he der anzusetzenden negativen Eink\u00fcnfte jedoch auch ermitteln m\u00fcssen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die vom FG wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Beschwerde ist teilweise begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.<\/p>\n
1. Nach \u00a7 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das FG die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung f\u00fcr den Betroffenen eine unbillige, nicht durch \u00fcberwiegende \u00f6ffentliche Interessen gebotene H\u00e4rte zur Folge h\u00e4tte (\u00a7 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).<\/p>\n
a) Der Senat stimmt der Vorentscheidung darin zu, da\u00df die von den Antragstellern vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken ernstliche Zweifel i. S. des \u00a7 69 Abs. 3 FGO nicht begr\u00fcnden.<\/p>\n
aa) Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Abs. 1 GG) sich ergebende grunds\u00e4tzliche Verbot, r\u00fcckwirkend den B\u00fcrger belastende Steuergesetze zu erlassen, wird durch \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG nicht verletzt. Eine echte R\u00fcckwirkung liegt nicht vor, da die streitige Norm vor des Veranlagungszeitraums 1984 durch das StEntlG 1984 in Kraft getreten ist und nach \u00a7 52 Abs. 26 b EStG 1983 erstmals auf den Veranlagungszeitraum 1984 anzuwenden war. Geht man mit der Vorinstanz davon aus, da\u00df im Hinblick auf die Auswirkungen des \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG auf bereits vor Inkrafttreten des StEntlG 1984 begonnene Bauvorhaben ein Fall sogenannter unechter R\u00fcckwirkung (vgl. hierzu Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 13. M\u00e4rz 1979 2 BvR 72\/76, BVerfGE 50, 386, 394 ff., BStBl II 1979, 322) vorliegt, so kann dies ebenfalls nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der streitigen Vorauszahlungsbescheide f\u00fchren. Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann, je nach der besonderen Fallgestaltung, einer gesetzlichen Regelung in Ankn\u00fcpfung an aus der Vergangenheit herr\u00fchrende Sachverhalte Schranken setzen, wenn damit zugleich die vom Gesetz betroffene Rechtsposition des B\u00fcrgers nachtr\u00e4glich im ganzen entwertet w\u00fcrde (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 31. Mai 1960 2 BvL 4\/59, BVerfGE 11, 139, 146; vom 19. Dezember 1961 2 BvR 1\/60, BVerfGE 13, 274, 278; vom 11. Oktober 1962 2 BvL 22\/57, BVerfGE 14, 288, 297; vom 26. Februar 1969 2 BvL 15, 23\/68, BVerfGE 25, 269, 290; vom 23. M\u00e4rz 1971 2 BvL 17\/69, BVerfGE 30, 392, 402; vom 20. Juni 1978 2 BvR 71\/76, BVerfGE 48, 403, 415, und Entscheidung in BVerfGE 50, 386, 395). Eine Entwertung der Rechtsposition des B\u00fcrgers hat das BVerfG in dem Beschlu\u00df in BVerfGE 50, 386 nicht darin gesehen, da\u00df durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 1973 (St\u00c4ndG 1973) die M\u00f6glichkeit des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgaben auch f\u00fcr Schuldzinsen auf bereits vor Inkrafttreten des Gesetzes aufgenommene Darlehen beseitigt wurde. Bei der in F\u00e4llen sogenannter unechter R\u00fcckwirkung gebotenen Abw\u00e4gung des Einzelinteresses mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens f\u00fcr das Wohl der Allgemeinheit gelangte das BVerfG zu dem Ergebnis, da\u00df die Regelung in St\u00c4ndG 1973 verfassungsrechtlich unbedenklich war. Das St\u00c4ndG 1973 habe dazu gedient, den Preisanstieg bei Verbrauchsg\u00fctern zu begrenzen und ein befriedigendes Wachstum des Bruttosozialprodukts und einen hohen Besch\u00e4ftigungsstand zu gew\u00e4hrleisten. Gleichzeitig habe das Gesetzesvorhaben notwendige Einnahmenverbesserungen f\u00fcr die \u00f6ffentliche Hand zum Ziele gehabt. Zur Erreichung dieser Ziele habe der Gesetzgeber auch zur Beseitigung des Schuldzinsenabzugs greifen k\u00f6nnen. Insgesamt zeige sich, da\u00df die durch das St\u00c4ndG 1973 angestrebten Verbesserungen als Anliegen, die dem Wohle aller B\u00fcrger dienen, das Interesse der betroffenen Darlehensnehmer an dem Fortbestand der fr\u00fcheren Regelung \u00fcberwiege.<\/p>\n
Bei Anwendung dieser Grunds\u00e4tze bestehen gegen \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Pr\u00fcfung keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Ziel der gesetzlichen Regelung war die Einschr\u00e4nkung von Steuervorteilen aus der Beteiligung an sogenannten Bauherrenmodellen (vgl. die Amtliche Begr\u00fcndung zum Regierungsentwurf in BT-Drucks. 10\/716). Gemessen an dieser Zielsetzung f\u00fchrt \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG nur zu einer verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig geringf\u00fcgigen Verschlechterung der Rechtsstellung der einzelnen Steuerpflichtigen. Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse k\u00f6nnen lediglich nicht mehr zeitnah im Vorauszahlungsverfahren, sondern erst im Rahmen der endg\u00fcltigen Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden, deren Zeitpunkt zudem durch fr\u00fchzeitige Abgabe der Steuererkl\u00e4rung auch vom Steuerpflichtigen beeinflu\u00dft werden kann.<\/p>\n
bb) Auch die unterschiedliche Behandlung von Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcssen einerseits bei Geb\u00e4uden, f\u00fcr die erh\u00f6hte Absetzungen nach \u00a7 7 b EStG geltend gemacht werden, und solchen Geb\u00e4uden, bei denen dies – wie im Streitfall – nicht der Fall ist, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt, weil der unterschiedlichen Behandlung der beiden Fallgruppen sachliche Erw\u00e4gungen zugrunde liegen, die die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Nach Auffassung des Senats ergibt sich dies daraus, da\u00df \u00a7 7 b EStG f\u00fcr Eigentumswohnungen, die im sogenannten Bauherrenmodell errichtet werden, \u00fcblicherweise nicht geltend gemacht, sondern regelm\u00e4\u00dfig die degressive Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) nach \u00a7 7 Abs. 5 EStG in Anspruch genommen wird.<\/p>\n
b) Der Senat stimmt bei der im Verfahren nach \u00a7 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Pr\u00fcfung der Vorinstanz auch darin zu, da\u00df ernstliche Zweifel daran bestehen, ob \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG auch Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse erfa\u00dft, soweit sie auf ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung entfallen. Nach seinem Wortlaut erfa\u00dft \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG nur Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse aus der Vermietung eines Geb\u00e4udes i. S. des \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bei der Nutzung eines Geb\u00e4udes oder einer Wohnung im eigenen Geb\u00e4ude zu eigenen Wohnzwecken handelt es sich entgegen der Auffassung des FA nicht um die Vermietung eines Geb\u00e4udes i. S. des \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Durch die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus wird nicht der Tatbestand des \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern der des \u00a7 21 Abs. 2 EStG verwirklicht. Ohne die ausdr\u00fcckliche Regelung in \u00a7 21 Abs. 2 EStG, der eine Besonderheit im System der Einkommensermittlung darstellt und den Grundsatz durchbricht, da\u00df die Eigennutzung von Wirtschaftsg\u00fctern nicht zu einkommensteuerpflichtigen Eink\u00fcnften f\u00fchrt, fehlte es an einer Rechtsgrundlage f\u00fcr die Besteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus. Es ist daher nach Auffassung des Senats ernstlich zweifelhaft, ob eine Rechtsgrundlage daf\u00fcr besteht, auch Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse, die sich nach dem System der Nutzungswertbesteuerung aus der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus ergeben, von der Ber\u00fccksichtigung im Vorauszahlungsverfahren auszuschlie\u00dfen. Auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gebieten ihre Anwendung in den F\u00e4llen des \u00a7 21 Abs. 2 EStG nicht zwingend. Eigentumswohnungen und Einfamilienh\u00e4user, die im Bauherrenmodell errichtet werden, werden in der \u00fcberwiegenden Zahl der F\u00e4lle von den Bauherren nicht durch Eigennutzung, sondern durch Vermietung genutzt.<\/p>\n
c) Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. z. B. Urteil vom 8. November 1979 IV R 42\/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147) liegt die Anpassung der Vorauszahlungen im pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessen des FA. Die Entscheidung des FA, bei im \u00fcbrigen unstreitigem Sachverhalt den Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen in Anwendung des \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG abzulehnen, ist jedoch keine Ermessensentscheidung, sondern eine Rechtsentscheidung, die darauf gest\u00fctzt wird, da\u00df die steuermindernde Ber\u00fccksichtigung bestimmter negativer Eink\u00fcnfte im Vorauszahlungsverfahren durch das Gesetz ausgeschlossen und daher das FA insoweit an einer Ermessensaus\u00fcbung gehindert sei. Das FA hat jedoch die Tragweite der Regelung in \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG verkannt. Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu der BFH-Entscheidung vom 22. Oktober 1981 IV R 81\/79 (BFHE 134, 415, BStBl II 1982, 446), wonach es weder ein \u00dcberschreiten noch einen Fehlgebrauch des Ermessens darstellt, wenn das FA bei Festsetzung der Vorauszahlungen in einer schwierigen, h\u00f6chstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage der im Zeitpunkt der Entscheidung allgemein vertretenen Rechtsauffassung folgt. Diese Entscheidung befa\u00dft sich nicht mit der Bedeutung rechtlicher Zweifelsfragen bei Anwendung der das Vorauszahlungsverfahren regelnden Rechtsnormen, sondern von Zweifelsfragen, die sich aus den im jeweiligen Einzelfall bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen anzuwendenden Rechtsnormen ergeben. Im Streitfall handelt es sich hingegen um die Auslegung der das Einkommensteuer-Vorauszahlungsverfahren regelnden Vorschrift des \u00a7 37 EStG. Die Bestimmung der Grenzen, innerhalb deren das FA sein Ermessen aus\u00fcben darf und mu\u00df, ist ihrerseits nicht selbst eine Ermessensentscheidung, sondern eine in vollem Umfang richterlicher Nachpr\u00fcfung unterliegende Rechtsentscheidung.<\/p>\n
2. Die Vorentscheidung war gleichwohl aufzuheben. Das FG hat nicht ber\u00fccksichtigt, da\u00df der Teil des geltend gemachten Werbungskosten\u00fcberschusses, der auf die vermietete bzw. zur Vermietung bestimmte Wohnung entf\u00e4llt, nach \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG im Vorauszahlungsverfahren nicht ber\u00fccksichtigt werden darf. Da\u00df die Vollziehung des Bescheids insoweit f\u00fcr die Antragsteller eine unbillige, nicht durch \u00fcberwiegende \u00f6ffentliche Interessen gebotene H\u00e4rte zur Folge h\u00e4tte, ist von den Antragstellern nicht schl\u00fcssig dargetan. Das FG h\u00e4tte daher die Vollziehung der angefochtenen Vorauszahlungsbescheide nicht insgesamt aussetzen d\u00fcrfen. Der Anteil am Werbungskosten\u00fcberschu\u00df, der im Vorauszahlungsverfahren nicht ber\u00fccksichtigt werden darf, mu\u00df daher noch ermittelt werden. Der Senat h\u00e4lt hierf\u00fcr die nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 5. Februar 1975 II B 28\/74, BFHE 115, 12, BStBl II 1975, 465, m. w. N.) auch im Beschwerdeverfahren m\u00f6gliche Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG f\u00fcr geboten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Beschlu\u00df vom 6.5.1986 (IX B 121\/84) BStBl. 1986 II S. 749 1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, da\u00df \u00a7 37 Abs. 3 S\u00e4tze 3 bis 5 EStG auch f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1984 gilt. 2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob \u00a7 37 Abs. 3 Satz 5 EStG auch f\u00fcr den Teil des Werbungskosten\u00fcberschusses gilt, der bei … BFH-Beschlu\u00df vom 6.5.1986 (IX B 121\/84) BStBl. 1986 II S. 749<\/span> weiterlesen