BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 102\/83) BStBl. 1986 II S. 762<\/p>\n
Die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 14 3. VermBG ist im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals als Minderung der Tarifbelastung i. S. des \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 zu behandeln.<\/p>\n
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KStG 1977 \u00a7\u00a7 27 ff., \u00a7 47; 3. VermBG \u00a7 14.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, erzielte im Streitjahr 1978 ein zu versteuerndes Einkommen in H\u00f6he von 31.750 DM. Aufgrund eines Beschlusses vom 10. Dezember 1979 sch\u00fcttete sie f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1978 20.323 DM offen aus. Au\u00dferdem erbrachte sie in 1978 verm\u00f6genswirksame Leistungen in H\u00f6he von 6.025 DM. Daf\u00fcr begehrte sie eine Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 des Dritten Verm\u00f6gensbildungsgesetzes (3. VermBG) in H\u00f6he von 1.808 DM.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) gliederte das zu versteuernde Einkommen 1978 nach Abzug einer tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer in H\u00f6he von 15.972 DM (56 v. H. von 31.750 DM = 17.780 DM; 17.780 DM .\/. Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 3. VermBG in H\u00f6he von 1.808 DM = 15.972 DM) in H\u00f6he eines Teilbetrages von 9.993 DM dem sog. EK 56 und in H\u00f6he eines Teilbetrags von 5.785 DM dem sog. EK 36 zu. Die genannten Betr\u00e4ge stellten zusammen mit einem EK 02 in H\u00f6he von 6 DM das verwendbare Eigenkapital zum 31. Dezember 1978 dar, das das FA mit Bescheid vom 21. September 1981 gem\u00e4\u00df \u00a7 47 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 feststellte.<\/p>\n
Im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1978 vom 25. September 1981 ermittelte das FA die K\u00f6rperschaftsteuerschuld 1978 wie folgt:<\/p>\n
| \n Tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer (s.o.)<\/td>\n | \n 15.972 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Minderung der K\u00f6rperschaftsteuer<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n (5\/11 von 9.993 DM)<\/td>\n | \n .\/. 4.542 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Erh\u00f6hung der K\u00f6rperschaftsteuer<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n (9\/16 von 3 DM)<\/td>\n | \n + 1 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ——————-<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n K\u00f6rperschaftsteuerschuld 1978<\/td>\n | \n 11.431 DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n Gegen die Bescheide legte die Kl\u00e4gerin Einspruch mit dem Ziel ein, die Steuererm\u00e4\u00dfigung in H\u00f6he von 1.808 DM (\u00a7 14 3. VermBG) als eine sonstige Verm\u00f6gensmehrung i. S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 zu behandeln, die keiner K\u00f6rperschaftsteuer unterliegt. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.<\/p>\n Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin die Verletzung des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 geltend.<\/p>\n Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1978 und den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1978 zu \u00e4ndern und in der Sache entsprechend dem Klagebegehren zu entscheiden.<\/p>\n Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n <\/p>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n <\/b><\/p>\n II.<\/p>\n Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n A. Feststellungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 47 KStG 1977<\/p>\n 1. Der Feststellungsbescheid ist rechtm\u00e4\u00dfig. FA und FG haben zutreffend die Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 3. VermBG als eine Minderung der Tarifbelastung behandelt. Dies schlie\u00dft es aus, die Steuererm\u00e4\u00dfigung als Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals anzusehen.<\/p>\n 2. Nach \u00a7 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977 sind die nach \u00a7 30 KStG 1977 zu gliedernden Teilbetr\u00e4ge des verwendbaren Eigenkapitals gesondert festzustellen. Dazu schreibt \u00a7 28 Abs. 1 KStG 1977 erg\u00e4nzend vor, da\u00df das Eigenkapital nach den \u00a7\u00a7 29 bis 39 KStG 1977 zu ermitteln ist. Damit ist auch bei der Ermittlung der nach \u00a7 47 Abs. 1 KStG 1977 gesondert festzustellenden Teilbetr\u00e4ge von der Definition des Eigenkapitals in \u00a7 29 Abs. 1 KStG 1977 auszugehen. Nach dieser Vorschrift ist unter dem Eigenkapital der Unterschiedsbetrag zwischen dem auf der Aktivseite und dem auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsverm\u00f6gen zu verstehen, das sich ohne \u00c4nderung der K\u00f6rperschaftsteuer nach \u00a7 27 KStG 1977 ergeben w\u00fcrde. Entsprechend setzt sich bei Kapitalgesellschaften das Eigenkapital aus dem Nennkapital, aus den gesetzlichen und offenen R\u00fccklagen, aus dem Gewinnvortrag und aus dem laufenden Steuerbilanzgewinn zusammen. Zus\u00e4tzlich mindert auch jede K\u00f6rperschaftsteuerschuld das Reinverm\u00f6gen und damit das Eigenkapital. Deshalb schreibt \u00a7 30 Abs. 1 KStG 1970 als Grundsatz vor, da\u00df die Zug\u00e4nge zu den mit K\u00f6rperschaftsteuer belasteten Teilbetr\u00e4gen netto, d. h. nach Abzug der auf die Einkommensteile entfallenden tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer zu verstehen sind.<\/p>\n 3. Nach \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 sind dem EK 02 Verm\u00f6gensmehrungen zuzuordnen, die der K\u00f6rperschaftsteuer nicht unterliegen und nicht unter Nummer 3 oder 4 fallen. Aus dem Zusammenhang zwischen \u00a7 30 Abs. 1 S\u00e4tze 2 und 3 KStG 1977 und \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 folgt, da\u00df jede Verm\u00f6gensmehrung i. S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 zugleich Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals sein mu\u00df. Nach der Definition in \u00a7 29 Abs. 1 und 2 KStG 1977 mu\u00df es sich deshalb um einen Teil des f\u00fcr Aussch\u00fcttungen verwendbaren und in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsverm\u00f6gens handeln, das sich ohne \u00c4nderung der K\u00f6rperschaftsteuer nach \u00a7 27 KStG 1977 und ohne Verringerung um die im Wirtschaftsjahr erfolgten Aussch\u00fcttungen ergeben w\u00fcrde, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlu\u00df f\u00fcr ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen. Die Steuererm\u00e4\u00dfigung i. S. des \u00a7 14 3. VermBG erf\u00fcllt diese Voraussetzung nicht. Sie ist kein in der Steuerbilanz auszuweisendes Betriebsverm\u00f6gen. Nach dem Wortlaut des \u00a7 14 3. VermBG bewirkt sie lediglich eine Erm\u00e4\u00dfigung der tariflichen K\u00f6rperschaftsteuer. In diesem Sinne ist sie Minderung der K\u00f6rperschaftsteuerschuld, jedoch keine schon bei der Einkommensermittlung zu ber\u00fccksichtigende Steuerbeg\u00fcnstigung. Ihr fehlt damit die Eignung, Verm\u00f6gensmehrung i. S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 zu sein.<\/p>\n 4. Entsprechendes folgt im Umkehrschlu\u00df aus \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977. Die Vorschrift unterscheidet begrifflich zwischen dem Eigenkapital und der Tarifbelastung des Eigenkapitals. Da das Eigenkapital netto, d. h. nach Abzug der Tarifbelastung zu gliedern ist, k\u00f6nnen Steuererm\u00e4\u00dfigungen, die die Tarifbelastung mindern, nicht zus\u00e4tzlich als Verm\u00f6gensmehrungen i. S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 behandelt werden. Dies folgt auch aus \u00a7 32 Abs. 1 und 2 KStG 1977. Wenn diese Vorschrift die Aufteilung erm\u00e4\u00dfigt belasteter Eigenkapitalteile vorschreibt, so hat diese Regelung lex-specialis-Charakter gegen\u00fcber einer Behandlung der Steuererm\u00e4\u00dfigung als steuerfreie Verm\u00f6gensmehrung i. S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977. Da die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 14 3. VermBG bei der tariflichen Einkommen- bzw. K\u00f6rperschaftsteuer ansetzt, mindert sie die Tarifbelastung vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 und f\u00fchrt zu erm\u00e4\u00dfigt belasteten Eigenkapitalteilen i. S. des \u00a7 32 Abs. 1 KStG 1977 (vgl. Urteil des FG Bremen vom 13. M\u00e4rz 1981 I 188\/80 K, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1981, 415; Urteil des FG K\u00f6ln vom 20. Januar 1983 V 205\/79 K, EFG 1983, 423; Urteil des FG Berlin vom 23. September 1982 IV 130\/81, EFG 1983, 424; Felix\/Streck, K\u00f6rperschaftsteuergesetz 1977, 2. Aufl., \u00a7 30 Anm. 6; J\u00fcnger in Lademann, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, \u00a7 30 Anm. 7). Soweit \u00a7 27 des Berlinf\u00f6rderungsgesetzes (BerlinFG) eine andere Regelung enth\u00e4lt, handelt es sich um die gesetzliche Ausnahme von dem hier wiedergegebenen Grundsatz.<\/p>\n 5. Zwar ist der K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1978 bez\u00fcglich des Ansatzes der Tarifbelastung wegen \u00a7 47 Abs. 2 S\u00e4tze 1 und 2 KStG 1977 Grundlagenbescheid f\u00fcr den Feststellungsbescheid (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Oktober 1985 I R 193\/84, BFHE 144, 565, BStBl II 1986, 93). Jedoch ergibt sich auch daraus keine Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides. Der insoweit ma\u00dfgebliche K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1978 vom 25. September 1981 verweist n\u00e4mlich auf Tz. 14 des Betriebspr\u00fcfungsberichts vom 29. Juni 1981. In Tz. 14 des Betriebspr\u00fcfungsberichts ist die Tarifbelastung mit 15.972 DM ermittelt. Das FA hat diese Tarifbelastung in dem angefochtenen Feststellungsbescheid angesetzt. Damit ist die Bindung des Feststellungsbescheids an den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid beachtet (\u00a7 182 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 – i. V. m. \u00a7 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977).<\/p>\n B. K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1978<\/p>\n Auch der K\u00f6rperschaftsteuerbescheid ist rechtm\u00e4\u00dfig.<\/p>\n 1. Das FA hat die tarifliche K\u00f6rperschaftsteuer 1978 unter Ber\u00fccksichtigung einer Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 3. VermBG in H\u00f6he von 1.808 DM mit 15.972 DM zutreffend festgesetzt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Einwendungen der Kl\u00e4gerin richten sich lediglich gegen die Ermittlung des Unterschiedsbetrages i. S. des \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 zwischen der sog. Tarif- und der Aussch\u00fcttungsbelastung.<\/p>\n 2. Bei der Ermittlung dieses Unterschiedsbetrages war jedoch das FA an die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum Schlu\u00df des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschlu\u00df abgelaufenen Wirtschaftsjahres gebunden. Dies ergibt sich aus \u00a7 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. \u00a7 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977. Nach den insoweit in tats\u00e4chlicher Hinsicht durch das FG getroffenen Feststellungen, die den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO binden, datierte der Gewinnverteilungsbeschlu\u00df vom 10. Dezember 1979. Deshalb bestand die Bindung (\u00a7 182 Abs. 1 AO 1977) an die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1978. Auf diesen Stichtag war der Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals mit 15.784 DM festgestellt worden. Als Teilbetr\u00e4ge waren das EK 56 mit 9.993 DM, das EK 36 mit 5.785 DM und das EK 02 mit 6 DM festgestellt. Angesichts dieser Feststellungen mu\u00dfte der Unterschiedsbetrag zwischen der Tarifbelastung und der Aussch\u00fcttungsbelastung mit .\/. 4.541 DM angesetzt werden. Eine \u00c4nderung dieses Unterschiedsbetrags k\u00e4me nur als Folge\u00e4nderung anderweitiger Feststellungen im Feststellungsbescheid in Betracht. Eine solche \u00c4nderung k\u00f6nnte jedoch erst nach \u00c4nderung des Feststellungsbescheides vorgenommen werden, f\u00fcr die nach den Ausf\u00fchrungen zu II. A. keine Rechtsgrundlage besteht. Insoweit bedurfte es einer Klageerhebung gegen den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid nicht. Vielmehr h\u00e4tte das FA den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 \u00e4ndern m\u00fcssen, wenn die Klage gegen den Feststellungsbescheid Erfolg gehabt h\u00e4tte.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 102\/83) BStBl. 1986 II S. 762 Die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 14 3. VermBG ist im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals als Minderung der Tarifbelastung i. S. des \u00a7 27 Abs. 1 KStG 1977 zu behandeln. KStG 1977 \u00a7\u00a7 27 ff., \u00a7 47; 3. VermBG \u00a7 14. Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz … BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 102\/83) BStBl. 1986 II S. 762<\/span> weiterlesen |