BFH-Urteil vom 11.7.1986 (VI R 105\/83) BStBl. 1986 II S. 775<\/p>\n
Hebt das FA im Einspruchsverfahren einen angefochtenen Bescheid \u00fcber R\u00fcckforderung von Arbeitnehmer-Sparzulagen wegen Nichtigkeit nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 auf und erkl\u00e4rt den Einspruch f\u00fcr erledigt, so ist es in der Regel nicht gehindert, diesen R\u00fcckforderungsanspruch durch Erla\u00df eines neuen Bescheids geltend zu machen, ohne da\u00df die Voraussetzungen der \u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977 erf\u00fcllt sein m\u00fcssen.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
AO 1977 \u00a7 125 Abs. 1, \u00a7\u00a7 172 ff.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) hatte in den Jahren 1973 und 1974 mit der Landesbausparkasse X drei Bausparvertr\u00e4ge abgeschlossen und hierf\u00fcr in den Jahren 1973 bis 1976 jeweils Arbeitnehmer-Sparzulagen erhalten. Am 30. Juni 1977 schlo\u00df er mit der Bausparkasse Y einen weiteren Bausparvertrag ab. Die Sparguthaben aus den Vertr\u00e4gen mit der Landesbausparkasse X wurden im Januar 1978 auf Veranlassung des Kl\u00e4gers auf sein Bausparkonto bei der Bausparkasse Y \u00fcberwiesen. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) sah in dieser \u00dcberweisung eine sch\u00e4dliche Verf\u00fcgung i. S. des \u00a7 13 Abs. 4 Buchst. b des Dritten Verm\u00f6gensbildungsgesetzes (3. VermBG). Das FA forderte daher mit Bescheid vom 3. Februar 1978 die f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 gew\u00e4hrten Arbeitnehmer-Sparzulagen zur\u00fcck. In dem Bescheid waren die zur\u00fcckzuzahlenden Arbeitnehmer-Sparzulagen 1973 bis 1976 mit einem Gesamtbetrag ausgewiesen.<\/p>\n
Gegen diesen R\u00fcckforderungsbescheid erhob der Kl\u00e4ger Einspruch mit der Begr\u00fcndung, die \u00dcberweisung der Bausparguthaben sei nicht sch\u00e4dlich gewesen. Mit Bescheid vom 26. Juni 1978 teilte das FA dem Kl\u00e4ger mit, da\u00df der o. a. R\u00fcckforderungsbescheid nach \u00a7 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nichtig sei und aufgehoben werde. Damit sei sein Einspruch erledigt.<\/p>\n
Sp\u00e4ter wurden mit Einzelbescheiden vom 7. August 1978 die Arbeitnehmer-Sparzulagen der Kalenderjahre 1973 bis 1976 erneut zur\u00fcckgefordert. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es f\u00fchrte aus:<\/p>\n
Bei R\u00fcckforderungs-Sammelbescheiden m\u00fc\u00dften die auf die einzelnen Kalenderjahre entfallenden Arbeitnehmer-Sparzulagen betragsm\u00e4\u00dfig gesondert ausgewiesen sein. Diesen Anforderungen habe der urspr\u00fcngliche R\u00fcckforderungsbescheid vom 3. Februar 1978 nicht entsprochen. Wegen Versto\u00dfes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz i. S. des \u00a7 119 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sei der Bescheid vom 3. Februar 1978 fehlerhaft, nicht aber – wie das FA meint – nichtig und gem\u00e4\u00df \u00a7 124 Abs. 3 AO 1977 von Anfang an unwirksam gewesen. Durch den Bescheid vom 26. Juni 1978 sei demnach nicht der Rechtsschein eines nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 nichtigen Bescheids beseitigt, sondern ein wirksamer Bescheid aufgehoben worden. Durch den Hinweis des FA, damit seien die Einspr\u00fcche erledigt, habe die Beh\u00f6rde zum Ausdruck gebracht, da\u00df der Abhilfebescheid dem Einspruchsbegehren nach \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 voll entsprochen habe. Da dieser Bescheid bestandskr\u00e4ftig geworden sei, h\u00e4tte er durch die angefochtenen R\u00fcckforderungsbescheide vom 7. August 1978 nur aufgehoben werden k\u00f6nnen, wenn ein Berichtigungstatbestand nach \u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977 vorgelegen h\u00e4tte. Das sei nicht der Fall. Die R\u00fcckforderungsbescheide vom 7. August 1978 seien mithin aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, ohne da\u00df es darauf ankomme, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr die R\u00fcckforderung der Arbeitnehmer-Sparzulagen erf\u00fcllt seien.<\/p>\n
Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung verletze \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, \u00a7 125 Abs. 1, \u00a7 119 Abs. 1, \u00a7 157 Abs. 1 AO 1977, \u00a7 13 Abs. 3 3. VermBG und \u00a7 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).<\/p>\n
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Revision des FA f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG. Denn das FG hat dem bestandskr\u00e4ftig gewordenen Abhilfebescheid vom 26. Juni 1978 zu Unrecht die Bedeutung beigelegt, da\u00df das FA durch ihn auf die R\u00fcckforderung zu Unrecht gew\u00e4hrter Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 verzichtet habe.<\/p>\n
Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob im Bescheid \u00fcber die R\u00fcckforderung von Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr mehrere Kalenderjahre die zur\u00fcckgeforderten Betr\u00e4ge auf die einzelnen Jahre aufzugliedern sind, und ob ein Bescheid, in dem R\u00fcckforderungsbetr\u00e4ge f\u00fcr mehrere Jahre in einem Gesamtbetrag ausgewiesen sind, nichtig oder nur anfechtbar ist. Denn in jedem Fall kann in dem Aufhebungsbescheid des FA vom 26. Juni 1978 kein Verzicht des FA auf erneute Geltendmachung des Anspruchs auf R\u00fcckforderung der Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 erblickt werden.<\/p>\n
Wie jeder Verwaltungsakt, so ist auch der Abhilfebescheid des FA vom 26. Juni 1978 nach seinem Sinn und Zweck auszulegen. Dabei sind alle Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Im vorgenannten Bescheid hatte das FA erkl\u00e4rt, der R\u00fcckforderungsbescheid vom 3. Februar 1978 sei nichtig und werde daher aufgehoben. Es hatte allerdings nicht angegeben, aus welchen Gr\u00fcnden es den R\u00fcckforderungsbescheid f\u00fcr nichtig h\u00e4lt und aufhebt. Seine Vorstellungen waren auch aus dem vorangegangenen Schriftwechsel nicht erkennbar. Denn die Beteiligten hatten sich nur dar\u00fcber gestritten, ob die \u00dcbertragung der Guthaben der drei Bausparvertr\u00e4ge von der Landesbausparkasse X auf den neu abgeschlossenen Bausparvertrag bei der Bausparkasse Y f\u00fcr die gew\u00e4hrten Arbeitnehmer-Sparzulagen sch\u00e4dlich gewesen sei.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger konnte jedoch den Bescheid vom 26. Juni 1978 trotz mangelnder Angabe der Nichtigkeitsgr\u00fcnde nicht dahin verstehen, da\u00df das FA sich nunmehr seinen materiell-rechtlichen Einwendungen angeschlossen habe. Dann h\u00e4tte das FA den R\u00fcckforderungsbescheid vom 3. Februar 1978 n\u00e4mlich nicht wegen Nichtigkeit, sondern wegen Rechtswidrigkeit aufheben m\u00fcssen. Da das FA seinen Abhilfebescheid vom 26. Juni 1978 jedoch mit der Nichtigkeit des Bescheids vom 3. Februar 1978 nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 begr\u00fcndet hatte, mu\u00dfte der Kl\u00e4ger davon ausgehen, da\u00df das FA den Bescheid vom 3. Februar 1978 deshalb aufgehoben hat, weil es einen besonders schwerwiegenden Mangel angenommen hat. Denn nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 kann ein Verwaltungsakt nur nichtig sein, wenn es sich um einen Mangel handelt, der eine unertr\u00e4gliche Rechtsverletzung darstellt und der mit der rechtsstaatlichen Ordnung schlechthin unvereinbar ist (vgl. auch die Ausf\u00fchrungen von Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 125 AO 1977 Tz. 2 Abs. 1).<\/p>\n
Da\u00df das FA hier einen so schwerwiegenden Mangel angenommen hat und deshalb den Bescheid vom 3. Februar 1978 hat aufheben wollen, wird durch den Inhalt der finanzamtlichen Akten best\u00e4tigt. Hiernach hatte die Rechtsbehelfsstelle des FA den zust\u00e4ndigen Sachgebietsleiter mit Vorgang vom 28. April 1978 aufgefordert, den Einspruch gegen den R\u00fcckforderungsbescheid bez\u00fcglich der Arbeitnehmer-Sparzulagen 1973 bis 1976 nach \u00a7 125 Abs. 5 AO 1977 durch Aufhebung des Bescheids zu erledigen, da dieser wegen eines Versto\u00dfes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz des \u00a7 119 Abs. 1 AO 1977 (fehlende Aufteilung der zur\u00fcckzufordernden Arbeitnehmer-Sparzulagen nach Jahren) gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig sei. Zugleich wurde von der Rechtsbehelfsstelle darauf hingewiesen, da\u00df beim Erla\u00df neuer Bescheide \u00a7 8 der Durchf\u00fchrungsverordnung zum Dritten Verm\u00f6gensbildungsgesetz zu beachten sei und die Arbeitnehmer-Sparzulagen in getrennten Bescheiden erneut zur\u00fcckzufordern seien.<\/p>\n
Das FA hatte im \u00c4nderungsbescheid vom 26. Juni 1978 hervorgehoben, durch die Aufhebung des R\u00fcckforderungsbescheids erledige sich der Einspruch des Kl\u00e4gers. Hieraus konnte dieser nicht entnehmen, da\u00df das FA damit auf den Erla\u00df neuer R\u00fcckforderungsbescheide verzichtet hat oder hat verzichten wollen. Eine im Bescheid vom 26. Juni 1978 angenommene Nichtigkeit des R\u00fcckforderungsbescheids vom 3. Februar 1978 nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 schlie\u00dft nicht die M\u00f6glichkeit aus, da\u00df das FA neue R\u00fcckforderungsbescheide in einer Form erl\u00e4\u00dft, die (nach seiner Ansicht) nicht mehr gegen die rechtsstaatliche Ordnung versto\u00dfen. Der Ausspruch im Bescheid vom 26. Juni 1978, der Einspruch des Kl\u00e4gers habe sich durch Aufhebung des angefochtenen Bescheids vom 3. Februar 1978 erledigt, besagt insoweit nichts Rechtsbegr\u00fcndendes, sondern etwas Selbstverst\u00e4ndliches, n\u00e4mlich da\u00df ein eingelegtes Rechtsmittel keine Wirkung mehr entfalten kann, wenn der Bescheid, gegen den es sich richtet, aufgehoben wird. Da ein Beteiligter gegen neue Bescheide neue Rechtsmittel einlegen mu\u00df, kann sich die Erledigungserkl\u00e4rung mithin in der Regel nicht auf k\u00fcnftige Rechtsmittel gegen ggf. neu zu erlassende Bescheide beziehen.<\/p>\n
Von gleichen Grunds\u00e4tzen ist die Rechtsprechung auch bisher in F\u00e4llen ausgegangen, in denen das FA w\u00e4hrend eines Einspruchs- oder Klageverfahrens den angefochtenen Steuerbescheid wegen Rechtswidrigkeit aufhebt und den Rechtsstreit in der Hauptsache f\u00fcr erledigt erkl\u00e4rt. Nach den Ausf\u00fchrungen z. B. des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 27. November 1984 VIII R 376\/83 (Sammlung amtlich nicht ver\u00f6ffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH\/NV – 1985, 13) ist das FA zum Erla\u00df neuer Steuerbescheide bei R\u00fccknahme der urspr\u00fcnglichen Steuerbescheide lediglich dann nicht berechtigt, wenn in dieser R\u00fccknahme ein Freistellungsbescheid i. S. des \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zu sehen ist oder wenn durch die Aufhebung der urspr\u00fcnglichen Bescheide f\u00fcr die Kl\u00e4gerin ein Vertrauensschutz entstanden ist, der dem Erla\u00df der neuen Steuerbescheide entgegenstehen w\u00fcrde. Ein Freistellungsbescheid in diesem Sinne sei ein Bescheid, durch den das FA zum Ausdruck bringe, da\u00df keine Steuer mehr geschuldet werde. Einen Vertrauensschutz, durch den das FA auch ohne Erla\u00df von Freistellungsbescheiden gehindert werde, neue Bescheide zu erlassen, hat der VIII. Senat nur angenommen, wenn man aus Umst\u00e4nden im Zusammenhang mit der Aufhebung der urspr\u00fcnglichen Bescheide h\u00e4tte schlie\u00dfen k\u00f6nnen, das FA werde f\u00fcr die Streitjahre keine Gewinne mehr feststellen bzw. festsetzen.<\/p>\n
Entsprechend diesen Grunds\u00e4tzen war das FA auch im Streitfall zum Erla\u00df neuer R\u00fcckforderungsbescheide berechtigt, ohne da\u00df die Voraussetzungen zum Erla\u00df von Berichtigungsbescheiden nach \u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977 erf\u00fcllt sein mu\u00dften. Es hatte – wie ausgef\u00fchrt – im Abhilfebescheid vom 26. Juni 1978 nicht zum Ausdruck gebracht, es werde auf eine R\u00fcckforderung von Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 verzichten. Aus den Umst\u00e4nden, die zur Aufhebung des urspr\u00fcnglichen R\u00fcckforderungsbescheids vom 3. Februar 1978 gef\u00fchrt haben, konnte der Kl\u00e4ger auch keinen Verzicht des FA auf R\u00fcckforderung der Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 entnehmen.<\/p>\n
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen ist. Die nicht entscheidungsreife Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Das FG wird nunmehr die Frage pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob das FA die Arbeitnehmer-Sparzulagen f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1976 zu Recht von dem Kl\u00e4ger zur\u00fcckgefordert hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 11.7.1986 (VI R 105\/83) BStBl. 1986 II S. 775 Hebt das FA im Einspruchsverfahren einen angefochtenen Bescheid \u00fcber R\u00fcckforderung von Arbeitnehmer-Sparzulagen wegen Nichtigkeit nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 auf und erkl\u00e4rt den Einspruch f\u00fcr erledigt, so ist es in der Regel nicht gehindert, diesen R\u00fcckforderungsanspruch durch Erla\u00df eines neuen Bescheids geltend … BFH-Urteil vom 11.7.1986 (VI R 105\/83) BStBl. 1986 II S. 775<\/span> weiterlesen