BFH-Urteil vom 15.4.1986 (IX R 69\/81) BStBl. 1986 II S. 792<\/p>\n
Vereinbaren Eltern mit ihren Kindern eine Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts zur gemeinschaftlichen Verwaltung des – bisher den Eltern geh\u00f6renden und von diesen genutzten – Grundverm\u00f6gens der Familie, so setzt die Zurechnung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung an die Gesellschafter voraus, da\u00df sie in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht haben.<\/p>\n
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AO \u00a7 215 Abs. 2 Nr. 4, \u00a7 216 Abs. 1 Nr. 2; EStG \u00a7 12 Nr. 2, \u00a7 21 Abs. 1; BGB \u00a7 705.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind die Eheleute M und C sowie deren Kinder D, K und P. Die Kl\u00e4ger vereinbarten mit schriftlichem Vertrag vom 15. August 1965 eine Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR) zum Zwecke der gemeinschaftlichen Verwaltung des Grundverm\u00f6gens der Familie. Nach dem Gesellschaftsvertrag (\u00a7 4 Abs. 1) ist jeder der Gesellschafter an dem Verm\u00f6gen der Gesellschaft zu 1\/5 beteiligt. Die Kinder erhielten ihre Anteile von den Eltern geschenkt. Die Gesch\u00e4fte der Gesellschaft werden von M auf Lebenszeit gef\u00fchrt (\u00a7 5 Abs. 1). Nach seinem Ableben tritt C auf Lebenszeit an seine Stelle (\u00a7 5 Abs. 2). \u00a7 6 und \u00a7 7 lauten:<\/p>\n
\u00a7 6<\/p>\n
(1) Den Gesellschaftern ist die Beschlu\u00dffassung \u00fcber die folgenden Gegenst\u00e4nde vorbehalten.<\/p>\n
(2) Mit einer Mehrheit von mehr als der H\u00e4lfte der Stimmen:<\/p>\n
1. die Feststellung der von der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung aufgestellten Jahresrechnung,<\/p>\n
2. die Verteilung des Reingewinnes,<\/p>\n
3. die Entlastung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung,<\/p>\n
4. der Erwerb und die Ver\u00e4u\u00dferung von Grundst\u00fccken und ihre Belastung.<\/p>\n
(3) Mit einer Mehrheit von mehr als 2\/3 der Stimmen:<\/p>\n
1. die Wahl des zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung berechtigten Gesellschafters,<\/p>\n
2. die Bewilligung des Austritts eines Gesellschafters,<\/p>\n
3. der Ausschlu\u00df eines Gesellschafters,<\/p>\n
4. die \u00c4nderung dieses Gesellschaftsvertrages.<\/p>\n
\u00a7 7<\/p>\n
(1) Die Eheleute … haben bei der Abstimmung der Gesellschafter je zwei Stimmen. Verstirbt ein Ehepartner, so hat der \u00dcberlebende vier Stimmen.<\/p>\n
(2) Die Gesellschafter unter 3. bis 5. haben je eine Stimme.<\/p>\n
\u00dcber den Reingewinn wird nach \u00a7 9 allj\u00e4hrlich nach billigem Ermessen verf\u00fcgt, wobei folgende Gesichtspunkte zu beachten sind:<\/p>\n
„1. Der standesgem\u00e4\u00dfe Lebensunterhalt der Eheleute … hat den Vorrang,<\/p>\n
2. es sind die Ausbildungskosten der Gesellschafter zu 4. und 5. in angemessenem Umfange zu gew\u00e4hren,<\/p>\n
3. bei unverschuldeter Notlage durch Krankheit oder wirtschaftliche Schwierigkeiten hat der Lebensunterhalt des Betroffenen den Vorrang,<\/p>\n
4. soweit \u00fcber den Reingewinn nicht nach Ziffer 1 bis 4 zu verf\u00fcgen ist, teilen die Gesellschafter zu 3. bis 5. nach gleichen Teilen.“<\/p>\n
Mit notariellem Vertrag vom 24. August 1965 \u00fcbertrugen die Kl\u00e4ger M und C ihnen je zur H\u00e4lfte geh\u00f6rende bebaute und unbebaute Grundst\u00fccke auf die GbR.<\/p>\n
Mit den Erkl\u00e4rungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung f\u00fcr die Jahre 1973 bis 1975 rechneten die Kl\u00e4ger den \u00dcberschu\u00df der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten jeweils M und C je zur H\u00e4lfte zu. F\u00fcr 1976 wurden diesen rund 5\/7 und K und P je 1\/7 zugewiesen. Dem lagen jeweils schriftlich niedergelegte Gesellschafterbeschl\u00fcsse zum Schlu\u00df des Veranlagungszeitraums zugrunde. Dagegen verteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die festgestellten Eink\u00fcnfte mit je 1\/5 auf die Kl\u00e4ger. Ihr Einspruch hatte nur hinsichtlich der H\u00f6he, nicht jedoch hinsichtlich der Zurechnung der Eink\u00fcnfte Erfolg.<\/p>\n
Die Klage wurde als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) schlo\u00df sich dem FA darin an, da\u00df die \u00dcbersch\u00fcsse den Kl\u00e4gern entsprechend ihrer Beteiligung am Verm\u00f6gen der GbR steuerlich zuzurechnen seien. Das ergebe sich aus dem allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, da\u00df sich jeder jene Eink\u00fcnfte steuerlich zurechnen lassen m\u00fcsse, die aus ihm geh\u00f6renden Einkunftsquellen flie\u00dfen. Die Grunds\u00e4tze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 1978 VIII R 168\/73 (BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674), wonach Miteigent\u00fcmern eines Mietwohngrundst\u00fccks die Ertr\u00e4ge und Aufwendungen grunds\u00e4tzlich im Verh\u00e4ltnis ihrer Anteile zuzurechnen seien, h\u00e4tten auch hier zu gelten. Die hiervon abweichende Vereinbarung \u00fcber die Verteilung des „Reingewinns“ sei zwar zivilrechtlich nicht zu beanstanden. Doch k\u00f6nne sie gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anerkannt werden, weil sie – soweit sie vom Grundsatz der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Verteilung abweiche – Einkommensverwendung einzelner Gesellschafter zugunsten der besserbedachten Gesellschafter darstelle. Die Verteilung des Einnahme\u00fcberschusses habe ihre Grundlage nicht im Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis, n\u00e4mlich in den Leistungsbeziehungen, die aus der – ggf. unterschiedlichen – Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an der Erzielung des erstrebten wirtschaftlichen Ergebnisses mit z. B. unterschiedlicher Beteiligung der Gesellschafter an der Verwaltung folgten. So h\u00e4tte dem Kl\u00e4ger M ein besonderes Vorabentgelt f\u00fcr die Grundst\u00fccksverwaltung zugesprochen werden k\u00f6nnen; das sei jedoch im Gesellschaftsvertrag unterblieben. Die zivilrechtlich anders lautende Gewinnverteilungsabrede k\u00f6nne auch nicht in eine steuerrechtlich zul\u00e4ssige Gewinnverteilungsabrede umgedeutet werden. Die Eltern M und C h\u00e4tten es unterlassen, die von ihnen zu ihrer Unterhaltssicherung beanspruchte Rechtsposition z. B. durch Begr\u00fcndung eines Nie\u00dfbrauchsrechts zu sichern. Die Vereinbarung, da\u00df die Ertr\u00e4ge unter Zugrundelegung der Bed\u00fcrftigkeit durch Gesellschafterbeschlu\u00df zu verteilen seien, stelle auch nach dem Vorbringen der Kl\u00e4ger nichts anderes als eine \u00dcbertragung der Unterhaltsregelung des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf die Gesellschafter dar.<\/p>\n
Das Vorbringen der Kl\u00e4ger, man habe die Vertragsentw\u00fcrfe 1965 vor ihrer Unterzeichnung dem FA zur Pr\u00fcfung vorgelegt und dieses habe durch den Sachbearbeiter erkl\u00e4rt, da\u00df steuerliche Bedenken nicht best\u00e4nden, k\u00f6nne am Ergebnis nichts \u00e4ndern. Denn die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage \u00fcber die zuk\u00fcnftige Sachbehandlung durch den hierf\u00fcr zust\u00e4ndigen Sachgebietsleiter bzw. Vorsteher (BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269\/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) seien nicht dargetan. Ebenso w\u00e4re es rechtsunerheblich gewesen, wenn im Rahmen einer Betriebspr\u00fcfung im Jahre 1969 die ma\u00dfgeblichen Vereinbarungen vorgelegen h\u00e4tten, aber seitens des Betriebspr\u00fcfers unbeanstandet geblieben w\u00e4ren, weil auch im Falle einer Billigung der Vertr\u00e4ge durch den Betriebspr\u00fcfer – mangels Entscheidungskompetenz – keine Bindung des FA f\u00fcr die Zukunft herbeigef\u00fchrt worden w\u00e4re. Die Feststellungslast bez\u00fcglich des Vorliegens einer verbindlichen Zusage habe der Steuerpflichtige zu tragen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1967 VI 379\/65, BFHE 90, 485, BStBl II 1968, 145).<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe es unterlassen, den Gesellschaftsvertrag nach seinem wirtschaftlichen Inhalt und Hintergrund auszulegen. Bei einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgten Bewertung der Gewinnverteilungsregelung h\u00e4tte das FG zwingend feststellen m\u00fcssen, da\u00df diese von der Bewertung des Einsatzes des Gesellschafters M, ersatzweise C, im Interesse einer \u00f6konomischen Verwaltung und Erhaltung der gesellschaftlichen Substanz abh\u00e4ngig gewesen sei. Hierzu h\u00e4tte das FG als Zeugen Dr. X, der den Vertrag entworfen habe, h\u00f6ren m\u00fcssen. Das FG habe seine Aufkl\u00e4rungspflicht durch Nichtvernehmung dieses in der Klageschrift benannten Zeugen verletzt. Dieser Zeuge h\u00e4tte \u00fcberdies ebenso wie der als Zeuge zu benennende Wirtschaftspr\u00fcfer Dr. Z bekunden k\u00f6nnen, da\u00df das FA durch den Sachgebietsleiter oder Vorsteher m\u00fcndlich eine verbindliche Zusage hinsichtlich der Behandlung des Falles erteilt habe; Beweis: eidesstattliche Versicherungen der Zeugen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide 1973 bis 1976 dahingehend zu \u00e4ndern, da\u00df die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung den Kl\u00e4gern M und C zugerechnet werden, f\u00fcr 1976 jedoch mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df vorab den Kl\u00e4gern K und P je 4.000 DM zugerechnet werden.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Soweit die Kl\u00e4ger die Auslegung des Vertrags vom 15. August 1965 durch das FG r\u00fcgten, geh\u00f6re diese in den Bereich der Tatsachenfeststellungen und Beweisw\u00fcrdigung. Die seien in m\u00f6glicher Weise getroffen und damit f\u00fcr das Revisionsgericht bindend. Auch hinsichtlich der Anwendbarkeit des \u00a7 12 Nr. 2 EStG stehe das FG-Urteil mit der Rechtsprechung des BFH im Einklang. Soweit die Kl\u00e4ger mangelnde Sachaufkl\u00e4rung r\u00fcgten, handle es sich hinsichtlich der Behauptung, da\u00df der als Zeuge benannte Dr. X den Vertrag mit dem FA-Vorsteher oder dem zust\u00e4ndigen Sachgebietsleiter besprochen habe, um unzul\u00e4ssiges neues tats\u00e4chliches Vorbringen. Die Aussage des Zeugen w\u00e4re zumindest nicht entscheidungserheblich, weil eine m\u00fcndliche Zusage nicht als verbindlich anzusehen sei. Die von den Kl\u00e4gern beantragte Aktenbeiziehung sei nicht sachdienlich.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt aus anderen als den geltend gemachten Gr\u00fcnden zur Aufhebung des FG-Urteils und Zur\u00fcckverweisung der Sache an die Vorinstanz. Die Vorentscheidung enth\u00e4lt keine tats\u00e4chlichen Feststellungen dazu, von wem der Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht worden ist. Sie l\u00e4\u00dft offen, ob die Kl\u00e4ger M und C oder die Gesellschafter in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht haben.<\/p>\n
Schlie\u00dfen sich mehrere Personen zusammen, um Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in der Form einer Personengesellschaft zu erzielen, so m\u00fcssen die Gesellschafter in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklichen (vgl. insbesondere Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4\/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C III 3 Abs. 2 der Gr\u00fcnde). Das trifft aber nur dann zu, wenn der Gesellschaftsvertrag tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt wurde. Das Erfordernis der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung der Vereinbarungen bedeutet, da\u00df die Gesellschaft als Vertragspartner der Mietvertr\u00e4ge aufgetreten bzw. in bereits bestehende Mietvertr\u00e4ge eingetreten ist. Hat sich dagegen, wof\u00fcr nach der Vertragsgestaltung einiges spricht, tats\u00e4chlich nichts daran ge\u00e4ndert, da\u00df die Gesellschafter M und C nach wie vor Vermieter waren, insbesondere Einnahmen und Ausgaben im eigenen Namen get\u00e4tigt haben, so sind wie bisher ihnen allein die Eink\u00fcnfte zuzurechnen (vgl. das Urteil des Senats vom 24. September 1985 IX R 62\/83, BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12).<\/p>\n
Das FG-Urteil kann hiernach keinen Bestand haben.<\/p>\n
Die Frage, welche Anteile an den \u00dcbersch\u00fcssen den Gesellschaftern zuzurechnen sind, stellt sich erst, wenn das FG zu dem Ergebnis gelangen sollte, da\u00df die Gesellschafter in der Form der GbR Vermieter waren. Trifft dies zu, sind die Anteile am \u00dcberschu\u00df grunds\u00e4tzlich entsprechend der Vereinbarung der Beteiligten zuzurechnen, sofern dem nicht die Grunds\u00e4tze des \u00a7 12 Nr. 2 EStG entgegenstehen (Urteil in BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674). Der Senat bemerkt hierzu, da\u00df die Wertung der Vereinbarungen durch die Vorinstanz nach dem derzeitigen Verfahrensstand rechtsfehlerfrei erscheint. Denn die vertraglichen Vereinbarungen sind ersichtlich nur durch Unterhaltsbed\u00fcrfnisse und andere private Erw\u00e4gungen motiviert. Eine Bindung des FA an die von den Kl\u00e4gern behauptete Zusage entf\u00e4llt schon deshalb, weil diese klar gesetzwidrig gewesen w\u00e4re. Au\u00dferdem steht nicht fest, da\u00df eine Zusage \u00fcberhaupt erteilt wurde. Die Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren hierzu sind neues tats\u00e4chliches Vorbringen, das vom Revisionsgericht nicht verwertet werden darf.<\/p>\n
Sollten die Feststellungsbescheide dem Grunde nach aufrechterhalten bleiben, w\u00e4re zu beachten, da\u00df die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger M und C diesen nicht als Eheleute gemeinschaftlich, wie dies im Feststellungsbescheid 1976 und in den Einspruchsentscheidungen rechtsirrig geschehen ist, sondern als Gesellschafter der GbR einzeln zugerechnet werden m\u00fcssen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.4.1986 (IX R 69\/81) BStBl. 1986 II S. 792 Vereinbaren Eltern mit ihren Kindern eine Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts zur gemeinschaftlichen Verwaltung des – bisher den Eltern geh\u00f6renden und von diesen genutzten – Grundverm\u00f6gens der Familie, so setzt die Zurechnung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung an die Gesellschafter voraus, da\u00df sie in ihrer … BFH-Urteil vom 15.4.1986 (IX R 69\/81) BStBl. 1986 II S. 792<\/span> weiterlesen