BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 53\/82) BStBl. 1986 II S. 798<\/p>\n
1. Auch ein Gesellschaftsvertrag zwischen Angeh\u00f6rigen kann steuerlich nur Ber\u00fccksichtigung finden, falls er dem unter Dritten \u00dcblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird.<\/p>\n
2. Dies gilt auch f\u00fcr eine Familien-GmbH & Co. KG, in der die GmbH durch ein Familienmitglied beherrscht wird.<\/p>\n
3. In die Pr\u00fcfung k\u00f6nnen auch die Bedingungen eines die Grundlage der Gesellschaft bildenden Pachtvertrags einbezogen werden, mit dem der familienzugeh\u00f6rige bisherige Alleininhaber sein Gesch\u00e4ft an die GmbH & Co. KG verpachtet hat.<\/p>\n
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EStG \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger war Inhaber eines bauhandwerklichen Betriebs. Zum 1. Januar 1970 gr\u00fcndete er mit seinen drei minderj\u00e4hrigen Kindern eine KG, die sein Unternehmen fortsetzen sollte. Er selbst wurde pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter ohne Kapitaleinlage, seine Kinder wurden Kommanditisten mit einer Pflichteinlage von jeweils 10.000 DM, die ihnen der Kl\u00e4ger aus Privatbest\u00e4nden zur Verf\u00fcgung stellte. Nach dem Gesellschaftsvertrag entfielen auf den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter 52 v. H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung; die \u00fcbrigen 48 v. H. verteilten sich im Verh\u00e4ltnis ihrer Kapitalkonten auf die Kommanditisten. Diese durften solchen Gesch\u00e4ften der Gesellschaft widersprechen, die \u00fcber den gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb hinausgingen und nicht im Gesellschaftsinteresse lagen; das Gesch\u00e4ft sollte unterbleiben, wenn der Widerspruch begr\u00fcndet war. Der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter sollte keinem Wettbewerbsverbot unterliegen. Aus dem Gewinn der Gesellschaft sollten zun\u00e4chst die Auslagen des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters erstattet und die Darlehens sowie Privatkonten der Gesellschafter verzinst werden. Vom verbleibenden Betrag erhielt der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter 10 v. H. f\u00fcr sein Haftungsrisiko. Der Rest wurde zwischen den Kommanditisten im Verh\u00e4ltnis ihrer Festeinlagen aufgeteilt. Die Kommanditisten konnten Entnahmen f\u00fcr ihren Lebensunterhalt und zur Begleichung von Steuerschulden t\u00e4tigen, mu\u00dften weitere Gewinne aber auf Anforderung des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters zur Aufstockung ihrer Einlagen auf jeweils 40.000 DM verwenden. Der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter konnte au\u00dferdem verlangen, da\u00df Gewinnanteile verzinslich als Darlehen zur Verf\u00fcgung gestellt w\u00fcrden; sie konnten von den Kommanditisten mit zweij\u00e4hriger Frist gek\u00fcndigt werden.<\/p>\n
In der Folge schied der Kl\u00e4ger als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter aus und wurde durch eine GmbH ersetzt. Diese GmbH war zwischen der Ehefrau und der Nichte des Kl\u00e4gers gegr\u00fcndet worden (Stammanteile 19.500 bzw. 500 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH war der Kl\u00e4ger ihr alleiniger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer; seine Bestellung konnte von den Gesellschaftern nur einstimmig und aus wichtigem Grund widerrufen werden. Nach dem zus\u00e4tzlich abgeschlossenen Dienstvertrag erhielt der Kl\u00e4ger eine Festverg\u00fctung und eine von den Gesellschaftern festzusetzende Tantieme.<\/p>\n
Ebenfalls zum 1. Januar 1970 verpachtete der Kl\u00e4ger das Anlageverm\u00f6gen seines Betriebs im Substanzwert von 229.000 DM f\u00fcr j\u00e4hrlich 36.000 DM an die KG. Das Umlaufverm\u00f6gen wurde von ihr k\u00e4uflich \u00fcbernommen; der Kaufpreis von rd. 141.000 DM wurde als Darlehen behandelt und schon im Jahre 1970 bis auf 25.000 DM zur\u00fcckgezahlt.<\/p>\n
Nach einer Betriebspr\u00fcfung gelangte das Finanzamt (FA) zun\u00e4chst zu der Auffassung, da\u00df der Kl\u00e4ger Alleinunternehmer geblieben und die KG steuerlich unbeachtlich sei. Sp\u00e4ter vertrat das FA die Meinung, da\u00df der Kl\u00e4ger neben der GmbH und seinen Kindern Mitunternehmer geworden sei. Es behandelte daher die von ihm bezogenen Verg\u00fctungen in ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden f\u00fcr 1970 bis 1972 nicht als Betriebsausgaben der Gesellschaft. Au\u00dferdem hielt das FA die Gewinnanteile der Kinder f\u00fcr \u00fcberh\u00f6ht. Es rechnete ihnen vom Restgewinn nur Betr\u00e4ge von 15 v. H. der Nominaleinlage, die weitergehenden Betr\u00e4ge dagegen dem Kl\u00e4ger als Gewinnanteil zu.<\/p>\n
Die Klage hatte nur hinsichtlich der Gewinnverteilung Erfolg.<\/p>\n
Mit der Revision des Kl\u00e4gers wird die Verletzung materiellen Rechts ger\u00fcgt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Der Senat hat in der Vergangenheit bei einem vergleichbaren Sachverhalt den bisherigen Alleininhaber und Verp\u00e4chter, nicht aber seine Kinder neben der GmbH als Mitunternehmer des Pachtbetriebs angesehen (Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 97\/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332); er bleibt bei diesem Ergebnis.<\/p>\n
1. Vertragsverh\u00e4ltnisse zwischen nahen Angeh\u00f6rigen werden im Einkommensteuerrecht nur unter besonderen Voraussetzungen ber\u00fccksichtigt. Anders als Vertr\u00e4ge zwischen einander fremden Personen, die von einem nat\u00fcrlichen Interessengegensatz gepr\u00e4gt werden, k\u00f6nnen solche Vertr\u00e4ge n\u00e4mlich auch ohne wirtschaftlichen Gehalt allein auf die Erzielung steuerlicher Vorteile angelegt sein; entgegen dem auf gesch\u00e4ftliche Beziehungen deutenden \u00e4u\u00dferen Bild k\u00f6nnen sie in Wahrheit auch private Zuwendungen des Steuerpflichtigen beinhalten, die seine Eink\u00fcnfte nicht mindern d\u00fcrfen. Im Hinblick hierauf werden derartige Vertr\u00e4ge nur ber\u00fccksichtigt, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem unter Dritten \u00dcblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. Januar 1980 I R 194\/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; vom 14. April 1983 IV R 198\/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 22. Mai 1984 VIII R 35\/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243; vom 28. Januar 1986 IX R 12\/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348). Diese besonderen Anforderungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich (Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 24. Januar 1962 1 BvL 32\/75, BVerfGE 13, 290, 316, BStBl I 1962, 492, 499).<\/p>\n
Diese Grunds\u00e4tze gelten auch f\u00fcr Gesellschaftsverh\u00e4ltnisse. Wird ihnen nicht gen\u00fcgt, so kann sich daraus ergeben, da\u00df das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis im ganzen, dem Grunde nach, nicht ber\u00fccksichtigt wird oder da\u00df nur der Vereinbarung \u00fcber die Gewinnverteilung nicht zu folgen ist (BFH-Entscheidungen vom 22. August 1951 IV 246\/50 S, BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181; vom 29. Mai 1972 GrS 4\/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; vom 20. Februar 1975 IV R 62\/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569; vom 19. Dezember 1979 I R 176\/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242). Im letzteren Fall kann die Gewinnverteilung berichtigt werden, soweit sie unangemessen ist und auf privaten Erw\u00e4gungen beruht; weicht der Gesellschaftsvertrag aber in anderen Punkten von dem zwischen Dritten \u00dcblichen ab, besteht f\u00fcr eine derartige Berichtigung keine Gelegenheit, so da\u00df der Gesellschaftsvertrag im ganzen unber\u00fccksichtigt bleiben mu\u00df.<\/p>\n
a) Der Senat hat in diesem Zusammenhang mehrfach entschieden, da\u00df Kinder, die von ihren Eltern in eine bestehende oder zur Fortf\u00fchrung des Unternehmens neu gegr\u00fcndete Familien-KG aufgenommen werden, nur dann Mitunternehmer i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) werden, wenn ihnen wenigstens ann\u00e4herungsweise diejenigen Rechte einger\u00e4umt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) \u00fcber die KG zukommen (z. B. Urteile vom 8. Februar 1979 IV R 163\/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405; vom 29. April 1981 IV R 131\/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, vom 15. Oktober 1981 IV R 52\/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342). Hierbei ist jeweils zugunsten der Beteiligten unterstellt worden, da\u00df der Gesellschaftsvertrag steuerlich \u00fcberhaupt anerkannt werden kann; er ist alsdann nach Grunds\u00e4tzen beurteilt worden, die auch f\u00fcr die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft unter Dritten gelten (Urteil vom 29. April 1981 IV R 131\/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). Im Hinblick auf die besonderen Verh\u00e4ltnisse zwischen Angeh\u00f6rigen hat der Senat jedoch auch gepr\u00fcft, ob die Rechtsstellung der in die Familien-KG aufgenommenen Angeh\u00f6rigen ausgepr\u00e4gt und einseitig zugunsten des bisherigen Inhabers des von der KG betriebenen Unternehmens in einem Umfang beschr\u00e4nkt ist, wie dies bei einem zwischen Fremden begr\u00fcndeten Gesellschaftsverh\u00e4ltnis im Gesamtbild nicht \u00fcblich ist (Urteil in BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).<\/p>\n
b) Im Streitfall sind die Kinder des Kl\u00e4gers in eine mit dem Kl\u00e4ger neugegr\u00fcndete KG aufgenommen worden, die den Betrieb des Kl\u00e4gers als P\u00e4chterin, d. h. mit der Ma\u00dfgabe fortsetzte, da\u00df ihr die wesentlichen Betriebsgrundlagen lediglich zur Nutzung \u00fcberlassen waren. Auch auf ein derartiges Gesellschaftsverh\u00e4ltnis finden die Grunds\u00e4tze \u00fcber die Ber\u00fccksichtigung von Gesellschaftsvertr\u00e4gen zwischen Angeh\u00f6rigen Anwendung. Demnach ist zwar unbedenklich, da\u00df den Kindern die Gesellschaftsbeteiligung oder die Mittel zu ihrer Erlangung geschenkt werden. Doch mu\u00df dann die Gestaltung des Beteiligungsverh\u00e4ltnisses dem zwischen Fremden \u00dcblichen entsprechen; nur so l\u00e4\u00dft sich feststellen, da\u00df der Beg\u00fcnstigte den Verm\u00f6genswert endg\u00fcltig erhalten hat und die sp\u00e4ter an ihn bewirkten Leistungen auf dem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis beruhen und keine privaten Zuwendungen darstellen. In diesem Zusammenhang ist danach zu fragen, ob auch ein Dritter sich unter den gegebenen Verh\u00e4ltnissen mit einer Einlage an der KG beteiligt h\u00e4tte, wie dies die Kinder des Kl\u00e4gers mit den ihnen zu diesem Zweck zur Verf\u00fcgung gestellten Mitteln getan hatten (vgl. BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242).<\/p>\n
c) Hierauf hat auch der Umstand keinen Einflu\u00df, da\u00df an die Stelle des zun\u00e4chst als Komplement\u00e4r beteiligten Kl\u00e4gers sp\u00e4ter eine GmbH getreten ist und die Umgestaltung zu einer GmbH & Co. KG ersichtlich schon bei Abschlu\u00df des Gesellschaftsvertrags geplant war.<\/p>\n
Die Gesellschafternachfolge f\u00fchrt nicht dazu, da\u00df der Gesellschaftsvertrag von vornherein oder doch nach dem Eintritt der GmbH nach anderen Kriterien zu beurteilen ist. Es kann nicht \u00fcbersehen werden, da\u00df die GmbH von der Mutter der Kommanditisten beherrscht wird und da\u00df die Einschaltung der GmbH damit keine Gew\u00e4hr daf\u00fcr bietet, da\u00df der Gesellschaftsvertrag wie unter Dritten zustande kommt. Deshalb kann auch bei einem solchen Gesellschaftsverh\u00e4ltnis nicht darauf verzichtet werden, da\u00df die Vereinbarung rechtswirksam ist, da\u00df sie tats\u00e4chlich vollzogen wird und da\u00df sie auch inhaltlich dem entspricht, was ein Dritter bei einer Beteiligung als Kommanditist hingenommen h\u00e4tte. Sind die Gesellschafterrechte in einseitiger Weise zugunsten der GmbH beschnitten oder ergeben sich fortdauernde Befugnisse des bisherigen Alleininhabers, die die Rechte der Kinder als Kommanditisten in Frage stellen, kann dies zur Folge haben, da\u00df das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis steuerlich unbeachtlich ist und die Kinder nicht als Mitunternehmer angesehen werden k\u00f6nnen. Hiervon ist der Senat in der Vergangenheit wiederholt ausgegangen (Urteile in BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 5. Juli 1979 IV R 27\/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670; vom 4. Dezember 1980 IV R 26\/76, nicht ver\u00f6ffentlicht).<\/p>\n
d) Die vorliegend gew\u00e4hlte Erscheinungsform der pachtenden Familien-GmbH & Co. KG ohne Beteiligung des bisherigen Alleininhabers und nunmehrigen Betriebsverp\u00e4chters hat in der Regel die Erlangung von Steuervorteilen zum Ziele. Diese sollen sich daraus ergeben, da\u00df das dem bisherigen Alleininhaber gew\u00e4hrte Entgelt f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung, die Betriebspacht und eine Darlehensgew\u00e4hrung die Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Gewerbesteuer mindern, da\u00df ferner eine Pensionsr\u00fcckstellung zugunsten des bisherigen Alleininhabers gebildet werden kann und da\u00df dar\u00fcber hinaus die Gewinnverteilung nach den Grunds\u00e4tzen f\u00fcr die GmbH & Co. KG, nicht aber den Regeln f\u00fcr die Familien-KG vorgenommen wird.<\/p>\n
Diese Absicht allein w\u00fcrde einer Ber\u00fccksichtigung des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses nicht im Wege stehen (vgl. BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181). Die Vertragsgestaltungen sind aber regelm\u00e4\u00dfig darauf gerichtet, da\u00df der bisherige Alleininhaber, obwohl formal nicht Mitglied der KG, beherrschenden Einflu\u00df auf das pachtende Unternehmen unterh\u00e4lt. Dem dienen die Betriebsverpachtung, die Erlangung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerstellung in der Komplement\u00e4r-GmbH und ihre Sicherung mittels des eigenen oder des durch den Ehegatten vermittelten Besitzes an der Mehrheit der GmbH-Anteile, insbesondere aber die Einr\u00e4umung von Vorrechten zugunsten der GmbH im Gesellschaftsvertrag. Erreichen die den zur Familie geh\u00f6rigen Kommanditisten auferlegten Beschr\u00e4nkungen ein derartiges Ausma\u00df, da\u00df ein fremder Dritter von der Beteiligung aus wirtschaftlichen \u00dcberlegungen schlechterdings abgesehen h\u00e4tte, kann das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis mit den Kindern steuerlich nicht ber\u00fccksichtigt werden. Hierbei sind auch die Bedingungen des Betriebspachtvertrags in Rechnung zu stellen, der die Grundlage f\u00fcr die wirtschaftliche Existenz der KG darstellt.<\/p>\n
2. Im Streitfall kann nicht angenommen werden, da\u00df sich auch ein fremder Dritter zum Abschlu\u00df des Gesellschaftsvertrags unter Erbringung einer Einlage als Kommanditist bereitgefunden h\u00e4tte.<\/p>\n
a) Nach dem Gesellschaftsvertrag verf\u00fcgte der Komplement\u00e4r, obwohl am Verm\u00f6gen der Gesellschaft nicht beteiligt, \u00fcber 52 v. H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung. Dies bedeutete, da\u00df die Kommanditisten keinen Einflu\u00df auf seine Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung nehmen konnten.<\/p>\n
Nach \u00a7 164 HGB k\u00f6nnen die Kommanditisten solchen Handlungen des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters widersprechen, die \u00fcber den gew\u00f6hnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen; in diesem Fall bedarf es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung, die \u00fcber die Berechtigung des Widerspruchs befindet. In diesem Sinne ist auch die vorliegend im Gesellschaftsvertrag enthaltene Bestimmung zu verstehen, da\u00df das Gesch\u00e4ft unterbleiben m\u00fcsse, wenn der Widerspruch begr\u00fcndet sei. Mit seinem Mehrfachstimmrecht konnte der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter den Widerspruch der Kommanditisten \u00fcberwinden; ein Stimmrechtausschlu\u00df wegen Interessenkollision bestand in diesem Falle nicht (vgl. Ulmer in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., \u00a7 709 Anm. 55). Die Mehrheitsregelung bedeutete auch, da\u00df der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter \u00fcber den Inhalt der unter Beteiligung der Kommanditisten festzustellenden Bilanz (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. M\u00e4rz 1980 II ZR 88\/79, BGHZ 76, 338) und damit innerhalb der Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung \u00fcber die H\u00f6he des Gesellschaftsgewinns bestimmen konnte.<\/p>\n
Die Verlagerung derartiger Machtbefugnisse auf einen Gesellschafter, der seinerseits keinen Anteil am Verm\u00f6gen der Gesellschaft hat, ist ungew\u00f6hnlich. Dies gilt insbesondere f\u00fcr die von vornherein ins Auge gefa\u00dfte Beteiligung einer GmbH als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafterin, da die Gesch\u00e4fte der KG vom Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH besorgt wurden, seine Person aber ohne Beteiligung der Kommanditisten allein von den Gesellschaftern der GmbH bestimmt wurde. Gew\u00f6hnlich sind die Kommanditisten an der Komplement\u00e4r-GmbH in gleichem Umfang wie an der KG beteiligt. Etwas anderes mag vorkommen, wenn ein Kommanditist bisher Alleininhaber war und sich die Mehrheit der GmbH-Anteile vorbehalten hat (vgl. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 16. Aufl., Anm. 57; Martens in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., \u00a7 161 Anm. 91). Da\u00df die Gesellschafter der GmbH nicht Kommanditisten der KG sind, kommt dagegen allenfalls bei Publikums-Kommanditgesellschaften vor. Dem Interesse der Kommanditisten an der Gesch\u00e4ftspolitik wird dann aber durch die Bildung von Beir\u00e4ten und Aufsichtsorganen Rechnung getragen; sie werden auch an der Bilanzfeststellung beteiligt (vgl. Baumbach\/Duden, Handelsgesetzbuch, 26. Aufl., Anhang zu \u00a7 177 a Anm. I 3 A, B, VIII 1).<\/p>\n
b) Ungew\u00f6hnlich ist auch die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Bestimmung, da\u00df der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter keinem Wettbewerbsverbot unterliege. Das Gesetz geht vom Gegenteil aus (\u00a7 112 Abs. 1, \u00a7 161 Abs. 2 HGB). Die abweichende Bestimmung des Gesellschaftsvertrags bedeutete, da\u00df der Kl\u00e4ger bzw. die GmbH jederzeit ein konkurrierendes Unternehmen ins Leben rufen und der KG damit die gesch\u00e4ftliche Entwicklung abschneiden konnten. Wie lange die KG \u00fcberhaupt bestehen und welches wirtschaftliche Ergebnis sie erzielen w\u00fcrde, war damit in das Belieben des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters gestellt. Da\u00df derartiges zwischen einander fremden Gesellschaftern vereinbart wird, ist nicht vorstellbar.<\/p>\n
c) Ebenso ungew\u00f6hnlich ist der Inhalt des zwischen der KG und dem Kl\u00e4ger zu 2 abgeschlossenen Betriebspachtvertrags, der die Grundlage des Gesellschaftsvertrags darstellte. Pachtvertr\u00e4ge \u00fcber Unternehmen werden regelm\u00e4\u00dfig \u00fcber eine Vielzahl von Jahren abgeschlossen, um dem P\u00e4chter wie dem Verp\u00e4chter die erforderlichen Dispositionsm\u00f6glichkeiten zu geben (vgl. Knoppe, Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., S. 30). Im Streitfall ist dagegen eine bestimmte Pachtdauer nicht vereinbart, der Pachtvertrag mithin auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Das Pachtverh\u00e4ltnis konnte, da Grundst\u00fccke mit\u00fcberlassen waren, deswegen gem\u00e4\u00df \u00a7 535 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit halbj\u00e4hriger Frist zum Ende des Pachtjahres gek\u00fcndigt werden.<\/p>\n
Dies bedeutete, da\u00df die KG ihre T\u00e4tigkeit nicht aufgrund einer rechtlich gesicherten Position aus\u00fcben konnte, sondern jederzeit gew\u00e4rtigen mu\u00dfte, da\u00df ihr die Grundlage ihrer betrieblichen Bet\u00e4tigung entzogen wird. Andererseits konnte der Kl\u00e4ger durch Aus\u00fcbung des K\u00fcndigungsrechts mit kurzer Frist den R\u00fcckfall des Unternehmens an sich herbeif\u00fchren und damit im wesentlichen dasselbe Ergebnis erreichen wie bei einer Hinausk\u00fcndigung von als Kommanditisten in das Unternehmen aufgenommenen Kindern zum Buchwert. Eine derartige M\u00f6glichkeit hat der Senat als unvereinbar mit einer Mitunternehmerschaft der Kinder angesehen (BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342).<\/p>\n
d) Schlie\u00dflich ist nicht zu \u00fcbersehen, da\u00df den Kommanditisten die Verf\u00fcgung \u00fcber ihre Gewinnanteile dadurch weitgehend entzogen war, da\u00df sie zun\u00e4chst eine Pflichteinlage von 40.000 DM erbringen und sp\u00e4tere Gewinne auf Anforderung des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters als nur beschr\u00e4nkt k\u00fcndbare Darlehen zur Verf\u00fcgung stellen mu\u00dften. Damit stand es im wesentlichen auch im Belieben des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters, wann ein erzielter Gewinn den Kommanditisten zukam.<\/p>\n
3. Die Gesamtw\u00fcrdigung dieser Besonderheiten ergibt, da\u00df es in der Hand des Kl\u00e4gers als Verp\u00e4chter des Unternehmens und als unmittelbarer bzw. sp\u00e4ter als mittelbarer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der KG lag, ob und in welcher H\u00f6he die KG einen Gewinn erwirtschaftete, wann er den Kommanditisten zur Verf\u00fcgung stand und wie lange die KG \u00fcberhaupt Bestand hatte. Eine derartige Vereinbarung kann steuerlich keine Ber\u00fccksichtigung finden. Die Gewinnanteile der Kommanditisten stellen sich in einkommensteuerlicher Sicht nicht als selbst erzielte Eink\u00fcnfte, sondern als Zuwendungen aus dem Einkommen des Kl\u00e4gers dar. Die Nichtber\u00fccksichtigung des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses hat zur Folge, da\u00df der Kl\u00e4ger w\u00e4hrend der Zeit seiner Mitgliedschaft als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter als Alleinunternehmer auch des Pachtbetriebs anzusehen ist. Im Ergebnis steht er nicht anders, als w\u00fcrden ihm die Gesellschaftsanteile seiner Kinder gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Nrn. 4 und 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) als wirtschaftlichem Eigent\u00fcmer bzw. als Treugeber zugerechnet (zu letzterem vgl. BFH-Urteile vom 12. April 1978 II R 149\/73, BFHE 125, 81, BStBl II 1978, 422; vom 8. August 1979 II R 99\/78, BFHE 129, 71, BStBl II 1980, 50).<\/p>\n
F\u00fcr die Folgezeit kann allerdings nicht unber\u00fccksichtigt bleiben, da\u00df die wirksam begr\u00fcndete GmbH Mitglied der KG geworden ist und da\u00df gegen ihre Beteiligung als des die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters nicht die Vorbehalte angef\u00fchrt werden k\u00f6nnen, die zur Nichtber\u00fccksichtigung der Gesellschafterstellung der Kinder des Kl\u00e4gers f\u00fchren. Dies hat zur Folge, da\u00df die GmbH neben dem Kl\u00e4ger als Unternehmerin (Mitunternehmerin) des Pachtbetriebs anzusehen ist. Der Senat setzt sich mit dieser Annahme nicht in Gegensatz zum Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4\/82 (BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768). Der Gro\u00dfe Senat hat zwar ausgef\u00fchrt, da\u00df die Mitunternehmerschaft durch ein zivilrechtliches Gesellschaftsverh\u00e4ltnis oder ein damit vergleichbares Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet wird. Hierbei ist als selbstverst\u00e4ndlich vorausgesetzt, da\u00df das vereinbarte Gesellschaftsverh\u00e4ltnis steuerrechtlich auch Anerkennung findet. Ist dies ausnahmsweise nicht der Fall, m\u00fcssen als Unternehmer und Mitunternehmer diejenigen angesehen werden, denen die Eink\u00fcnfte ohne Ber\u00fccksichtigung des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses zuzurechnen sind. Tritt danach ein Dritter an die Stelle eines Gesellschafters, ist er auch als Mitunternehmer i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Mit seiner Entscheidung weicht der Senat auch nicht vom Urteil des VIII. Senats vom 22. Januar 1985 VIII R 303\/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) ab; der VIII. Senat hatte keinen Anla\u00df, die steuerliche Ber\u00fccksichtigung des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses in Frage zu stellen.<\/p>\n
4. Nach allem h\u00e4tte der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Zeit seiner Mitgliedschaft in der KG als Alleinunternehmer des Pachtbetriebs, danach als Mitunternehmer neben der GmbH ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen. Das FA hat in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden demgegen\u00fcber neben der GmbH und dem Kl\u00e4ger auch seine Kinder als Mitunternehmer angesehen; das Finanzgericht hat diese Auffassung best\u00e4tigt. Die Revision begehrt demgegen\u00fcber, den Kl\u00e4ger nicht als Mitunternehmer zu ber\u00fccksichtigen und die Gewinnfeststellungen entsprechend zu \u00e4ndern. Diesem Antrag kann nicht entsprochen werden, ohne da\u00df allerdings die angefochtenen Bescheide weiter zum Nachteil des Kl\u00e4gers ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 53\/82) BStBl. 1986 II S. 798 1. Auch ein Gesellschaftsvertrag zwischen Angeh\u00f6rigen kann steuerlich nur Ber\u00fccksichtigung finden, falls er dem unter Dritten \u00dcblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird. 2. Dies gilt auch f\u00fcr eine Familien-GmbH & Co. KG, in der die GmbH durch ein Familienmitglied beherrscht wird. … BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 53\/82) BStBl. 1986 II S. 798<\/span> weiterlesen