BFH-Urteil vom 3.7.1986 (IV R 109\/84) BStBl. 1986 II S. 806<\/p>\n
Ausgleichsleistungen der \u00f6ffentlichen Hand f\u00fcr Kostenunterdeckungen bei der Bef\u00f6rderung von Sch\u00fclern durch private Omnibusunternehmen unterliegen der Einkommensteuer. Es handelt sich auch nicht um tarifbeg\u00fcnstigte Entsch\u00e4digungen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 3 Nr. 11, \u00a7 24 Nr. 1a, \u00a7 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine OHG, unterh\u00e4lt in Baden-W\u00fcrttemberg ein Omnibusunternehmen. Sie betreibt Gelegenheits- und Linienverkehr und im Rahmen des Linienverkehrs auch die Sch\u00fclerbef\u00f6rderung. Die Bef\u00f6rderungsentgelte im Sch\u00fclerverkehr decken die Kosten nicht. F\u00fcr 1976 hat die Kl\u00e4gerin einen Fehlbetrag von rund 122.000 DM errechnet. Im Hinblick auf die Belastungen aus dieser Bef\u00f6rderung erh\u00e4lt die Kl\u00e4gerin Zusch\u00fcsse nach Ma\u00dfgabe des Gemeinsamen Erlasses des Ministeriums f\u00fcr Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr, des Innenministeriums und des Finanzministeriums des Landes Baden-W\u00fcrttemberg \u00fcber laufende Zusch\u00fcsse zum Ausgleich besonderer Belastungen im \u00f6ffentlichen Personenverkehr vom 22. Juni 1976 (Gemeinsames Amtsblatt -GABl- Baden-W\u00fcrttemberg 1976, 1157). Der Zuschu\u00df betr\u00e4gt 50 v.H. der Differenz zwischen den Bef\u00f6rderungskosten und dem bei angemessenen Tarifen erzielbaren Entgelt und wird durch eine repr\u00e4sentative Berechnung ermittelt. Im Streitjahr 1976 erhielt die Kl\u00e4gerin zwei Abschlagszahlungen von insgesamt 22.413,60 DM sowie eine Abschlu\u00dfzahlung f\u00fcr 1974 von 19.583,20 DM.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erfa\u00dfte die Zusch\u00fcsse in der Gewinnfeststellung f\u00fcr 1976 als laufende Betriebseinnahmen. Hiergegen machte die Kl\u00e4gerin mit Einspruch und Klage geltend, der Zuschu\u00df sei steuerfrei, jedenfalls aber als Entsch\u00e4digung steuerbeg\u00fcnstigt.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 335 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Die Kl\u00e4gerin erh\u00e4lt zur Verbesserung ihrer Ertr\u00e4ge aus dem Sch\u00fclerverkehr laufend Ertragszusch\u00fcsse. Diese Zusch\u00fcsse wurden im Streitjahr aufgrund einer landesrechtlichen Regelung gew\u00e4hrt, die dem seit dem 1. Januar 1977 geltenden \u00a7 45a des Personenbef\u00f6rderungsgesetzes (PBefG) entsprach. Danach ist dem Unternehmer f\u00fcr die Bef\u00f6rderung von Personen mit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs auf Antrag ein Zuschu\u00df zu gew\u00e4hren, wenn und soweit der Ertrag aus den f\u00fcr diese Bef\u00f6rderung genehmigten Bef\u00f6rderungsentgelten zur Deckung der Kosten nicht ausreicht. Die Zusch\u00fcsse sind damit durch die betriebliche Bet\u00e4tigung der Kl\u00e4gerin veranla\u00dft und deswegen Betriebseinnahmen, die in die Gewinnermittlung eingehen. Ob nach den Grunds\u00e4tzen des Umsatzsteuerrechts etwas anderes gilt (vgl. dazu Vorbescheid des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. Dezember 1984 V R 103\/75, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1985, 196) kann auf sich beruhen.<\/p>\n
Die Rechtsprechung hat derartige Subventionen schon bisher zu den betrieblichen Eink\u00fcnften gerechnet (z.B. BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 228\/63 U, BFHE 84, 459, BStBl III 1966, 167; vom 5. April 1984 IV R 96\/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). Hiervon geht auch der Gesetzgeber aus, der bestimmte \u00f6ffentliche Zulagen von der Steuerpflicht freigestellt hat (\u00a7 19 Abs. 4 des Berlinf\u00f6rderungsgesetzes -BerlinFG-, \u00a7 5 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes -InvZulG-, \u00a7 32 Abs. 6 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der deutschen Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968, BGBl I, 365, \u00a7 4 Abs. 1 des Gesetzes \u00fcber eine Investitionszulage f\u00fcr Investitionen in der Eisen- und Stahlindustrie vom 22. Dezember 1981 -InvZulEStahlG-, BGBl I 1981, 1557). Dessen h\u00e4tte es nicht bedurft, wenn die Subventionen schon nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen unbesteuert blieben.<\/p>\n
Die der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hrten Zusch\u00fcsse fallen nicht unter diese Sondervorschriften. Sie k\u00f6nnen auch nicht als Einlagen der Gesellschafter der Kl\u00e4gerin angesehen oder solchen Einlagen gleichgestellt werden, wie die Revision verlangt. Die Kl\u00e4gerin kann sich nicht darauf berufen, da\u00df Bef\u00f6rderungszusch\u00fcsse an Eigenbetriebe oder Eigengesellschaften von Gemeinden oder Gemeindeverb\u00e4nden dadurch der Besteuerung entzogen w\u00fcrden, da\u00df sie der Tr\u00e4gerk\u00f6rperschaft gew\u00e4hrt und von ihr als Einlage weitergegeben werden (vgl. hierzu die Nachweise bei Herrmann\/Heuer\/ Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 4 KStG Anm. 92). Ob die steuerliche Beurteilung dieses Vorgehens Rechtens ist, kann im anh\u00e4ngigen Verfahren nicht entschieden werden. Es kann jedenfalls nicht dahin f\u00fchren, da\u00df im Streitfall von den allgemeinen Grunds\u00e4tzen der Gewinnermittlung abgegangen wird.<\/p>\n
2. Die Kl\u00e4gerin kann f\u00fcr die Bef\u00f6rderungszusch\u00fcsse auch nicht die Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nehmen. Danach sind Bez\u00fcge aus \u00f6ffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer \u00f6ffentlichen Stiftung steuerbefreit, die wegen Hilfsbed\u00fcrftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder die Kunst unmittelbar zu f\u00f6rdern. Es ist strittig, ob „hilfsbed\u00fcrftig“ im Sinne dieser Vorschrift nur nat\u00fcrliche Personen oder auch Personenvereinigungen, insbesondere K\u00f6rperschaften sein k\u00f6nnen und welche Anforderungen in diesem Fall zu stellen sind (verneinend BFH-Urteil vom 1. M\u00e4rz 1966 I 168\/63, BFHE 85, 316, BStBl III 1966, 324; im Ergebnis offengelassen in BFH-Urteilen vom 19. Juli 1972 I R 109\/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839; vom 9. April 1975 I R 251\/72, BFHE 115, 374, BStBl II 1975, 577; bejahend, FG-Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 23. M\u00e4rz 1970 VI 37\/66, EFG 1970, 395; Nieders\u00e4chsisches FG, Urteil vom 27. Juni 1978 IV K\u00f6 343\/77, nicht ver\u00f6ffentlicht). Das angefochtene Urteil hat dies auch hinsichtlich einer Personengesellschaft verneint und zus\u00e4tzlich angef\u00fchrt, da\u00df die Zusch\u00fcsse nicht gew\u00e4hrt worden seien, um die Kl\u00e4gerin in ihrer Existenz zu erhalten, sondern um Mindereinnahmen aus bestimmten Bef\u00f6rderungsleistungen auszugleichen.<\/p>\n
Der Senat braucht auch jetzt nicht zu entscheiden, inwieweit \u00a7 3 Nr. 11 EStG auf Personenvereinigungen anwendbar ist. Im Streitfall sind jedenfalls die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 11 EStG nicht erf\u00fcllt. Den Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4gerin l\u00e4\u00dft sich nicht entnehmen, da\u00df die Durchf\u00fchrung des Sch\u00fclerverkehrs sie in eine existenzbedrohende Lage gebracht hat, die ihre Hilfsbed\u00fcrftigkeit begr\u00fcndet. Dies w\u00e4re der Fall, wenn die hieraus erwachsenen Verluste eine Aufzehrung ihres Eigenkapitals und den Eintritt der \u00dcberschuldung bef\u00fcrchten lie\u00dfen. Die Kl\u00e4gerin beziffert den Verlust aus dem Sch\u00fclerverkehr mit 122.000 DM. Dabei handelt es sich jedoch um einen kalkulatorischen, nicht um einen bilanzm\u00e4\u00dfigen Verlust. Nach dem hierzu vorgelegten Privatgutachten eines Steuerberaters sind hierbei als Kosten rund 95.000 DM f\u00fcr einen kalkulatorischen Unternehmerlohn und kalkulatorische Zinsen, darunter auch Zinsen f\u00fcr das Eigenkapital ber\u00fccksichtigt worden; dabei handelt es sich aber jeweils um Gewinnbestandteile. Zudem sind die anteiligen Kosten des Sch\u00fclerverkehrs nicht entsprechend ihrer Verursachung, sondern im Verh\u00e4ltnis der Ums\u00e4tze aus dem Sch\u00fclerverkehr und dem Linienverkehr ermittelt worden. Auch wenn sich bei einer anderen Berechnung gleichfalls ein Verlust ergeben sollte, spricht das nicht f\u00fcr eine Existenzgef\u00e4hrdung der Kl\u00e4gerin. Gerade im Verkehrsgewerbe ist eine Preisdifferenzierung durch das Angebot von Vorzugstarifen f\u00fcr bestimmte Personengruppen verbreitet; bei einem solchen Tarif verzichtet das Unternehmen auf die Deckung der anteiligen Vollkosten und begn\u00fcgt sich damit, da\u00df die durch die Bef\u00f6rderung anfallenden Zusatzkosten und zus\u00e4tzlich ein Deckungsbeitrag zu den Gemeinkosten erzielt werden.<\/p>\n
Abschlie\u00dfend braucht hier\u00fcber jedoch nicht entschieden zu werden. Denn nach dem Wortlaut des \u00a7 3 Nr. 11 EStG kommt eine Beg\u00fcnstigung der dort genannten Zuwendungen nur in Betracht, wenn sie auch seitens der \u00f6ffentlichen Hand zur Abwehr einer Existenzgef\u00e4hrdung gew\u00e4hrt werden. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Wie sich aus \u00a7 45a PBefG ergibt, werden die Ausgleichsleistungen nicht nach den Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnissen des jeweiligen Verkehrsunternehmens, sondern nach den durchschnittlichen verkehrsspezifischen Kosten der im Sch\u00fclerverkehr geleisteten Personenkilometer und dem daraus erzielten Ertrag gew\u00e4hrt. Diese Kosten werden nach dem Gesetz in repr\u00e4sentativen Betrieben ermittelt und pauschal festgelegt; ein durch Vergleich mit den Ertr\u00e4gen ermittelter Fehlbetrag wird den antragstellenden Unternehmen zur H\u00e4lfte erstattet. Hieraus wird deutlich, da\u00df der Bef\u00f6rderungszuschu\u00df der Aufrechterhaltung des Sch\u00fclerverkehrs, nicht aber der Existenzerhaltung der Kl\u00e4gerin dienen sollte, die auch andere Verkehrsleistungen erbrachte.<\/p>\n
3. Bei den Bef\u00f6rderungszusch\u00fcssen handelt es sich auch nicht um tarifbeg\u00fcnstigte Entsch\u00e4digungen i.S. von \u00a7 24 Nr. 1 a, \u00a7 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG.<\/p>\n
Die Zusch\u00fcsse m\u00f6gen auch im Hinblick darauf gew\u00e4hrt worden sein, da\u00df der Kl\u00e4gerin die Einf\u00fchrung h\u00f6herer Tarife im Sch\u00fclerverkehr versagt ist und ihr daraus Einnahmeausf\u00e4lle entstehen; gleichwohl handelt es sich nicht um Entsch\u00e4digungen i.S. von \u00a7 24 Nr. 1 a EStG. Die Vorschrift hat f\u00fcr Ausgleichszahlungen, die im Betrieb des Steuerpflichtigen anfallen und deswegen ohne weiteres zu den steuerpflichtigen Eink\u00fcnften i.S. von \u00a7 2 Abs. 1 EStG geh\u00f6ren, nur wegen ihres Zusammenhangs mit \u00a7 34 EStG Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43\/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9). Darum mu\u00df es sich um au\u00dfergew\u00f6hnliche Vorg\u00e4nge handeln. Ausgleichsleistungen, die im Zusammenhang mit den laufenden und f\u00fcr das jeweilige Unternehmen typischen Gesch\u00e4ften gew\u00e4hrt werden, stellen deshalb keine Entsch\u00e4digung im Sinne der genannten Vorschrift dar (BFH-Urteile vom 27. Juli 1978 IV R 149\/77, BFHE 126, 158, BStBl II 1979, 66; vom 27. Juli 1978 IV R 153\/77, BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69).<\/p>\n
Im Streitfall werden die Ausgleichsleistungen f\u00fcr die wiederkehrende Bef\u00f6rderung von Sch\u00fclern, d.h. im Zusammenhang mit Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen gezahlt, die f\u00fcr das Unternehmen der Kl\u00e4gerin typisch sind. Die Kl\u00e4gerin will das schadensstiftende, au\u00dfergew\u00f6hnliche Ereignis in der erzwungenen Hinnahme der nicht kostendeckenden Sch\u00fclertarife sehen. Ungeachtet dieser Zwangslage ist der Einnahmenausfall aber erst durch den Abschlu\u00df der Bef\u00f6rderungsvertr\u00e4ge mit den Sch\u00fclern entstanden; dabei handelte es sich jedoch nicht um au\u00dfergew\u00f6hnliche Vorg\u00e4nge, die \u00fcber den Rahmen der f\u00fcr die jeweilige Einkunftsart typischen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle hinausgehen (vgl. Urteile in BFHE 126, 158, BStBl II 1979, 66; BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69). Die Tarifbeg\u00fcnstigung der Bef\u00f6rderungszusch\u00fcsse lie\u00dfe sich auch nicht mit \u00a7 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG vereinbaren. Die Vorschrift will der Tarifprogression entgegenwirken. Ihre Anwendung ist deswegen nur dann gerechtfertigt, wenn eine Zusammenballung von Einnahmen vorliegt, die sich bei anderem Gesch\u00e4ftsablauf auf mehrere Jahre verteilt h\u00e4tten (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1982 III R 136\/79, BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221, m.w.N.). Davon kann im Streitfall nicht die Rede sein.<\/p>\n
4. Das FA hat im Gewinn der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 1976 auch die in diesem Jahr erhaltene Abschlu\u00dfzahlung f\u00fcr 1974 ber\u00fccksichtigt, andererseits die f\u00fcr 1976 zu erwartende Abschlu\u00dfzahlung au\u00dfer Betracht gelassen. Das FG hat offengelassen, ob bereits jeweils zum Ende des Gesch\u00e4ftsjahrs ein Anspruch auf die Abschlu\u00dfzahlung aktiviert werden m\u00fcsse. Bestehe ein solcher Aktivierungszwang, m\u00fcsse die Aktivierung f\u00fcr 1974 gleichwohl im Streitjahr nachgeholt werden, weil der Anspruch in den fr\u00fcheren Bilanzen nicht ber\u00fccksichtigt sei, die Gewinnfeststellungen f\u00fcr diese Jahre bestandskr\u00e4ftig seien und nicht mehr ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnten. Diese Auffassung entspricht dem Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1\/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) und der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH. Ebenfalls zu Recht hat das FG die Abschlu\u00dfzahlung 1976 au\u00dfer Betracht gelassen, weil sich hieraus nur eine Erh\u00f6hung des festgestellten Gewinns ergeben k\u00f6nnte, die vom Kl\u00e4ger nicht erstrebt wird.<\/p>\n
5. \u00dcber eine Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 der Abgabenordnung (AO 1977), die von der Kl\u00e4gerin angeregt wird, kann im anh\u00e4ngigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Es sind auch keine Gr\u00fcnde ersichtlich, die die Besteuerung der Bef\u00f6rderungszusch\u00fcsse als sachlich oder pers\u00f6nlich unbillig erscheinen lie\u00dfen. Haben die Zusch\u00fcsse, wie in \u00a7 35 Abs. 2 PBefG beabsichtigt, die H\u00e4lfte der Kostenunterdeckung ausgeglichen, w\u00fcrde die Gew\u00e4hrung der Steuerbefreiung f\u00fcr die Ausgleichszahlungen unter Umst\u00e4nden bedeuten, da\u00df die Kl\u00e4gerin bzw. ihre Gesellschafter dabei besser ausgehen als bei der Erlangung h\u00f6herer Bef\u00f6rderungsentgelte im Sch\u00fclerverkehr.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 3.7.1986 (IV R 109\/84) BStBl. 1986 II S. 806 Ausgleichsleistungen der \u00f6ffentlichen Hand f\u00fcr Kostenunterdeckungen bei der Bef\u00f6rderung von Sch\u00fclern durch private Omnibusunternehmen unterliegen der Einkommensteuer. Es handelt sich auch nicht um tarifbeg\u00fcnstigte Entsch\u00e4digungen. EStG \u00a7 3 Nr. 11, \u00a7 24 Nr. 1a, \u00a7 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2. Vorinstanz: FG … BFH-Urteil vom 3.7.1986 (IV R 109\/84) BStBl. 1986 II S. 806<\/span> weiterlesen