BFH-Urteil vom 21.5.1986 (I R 190\/81) BStBl. 1986 II S. 815<\/p>\n
1. Die beim Erwerb eines Anteils an einer GmbH anfallenden Anschaffungskosten entfallen nicht zum Teil auf ein neben dem Anteil bestehendes Wirtschaftsgut „Gewinnbezugsrecht“ (Abweichung von dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 67\/72, BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234).<\/p>\n
2. Zur Aktivierung von Gewinnanspr\u00fcchen auf der Grundlage des BGH-Urteils vom 3. November 1975 II ZR 67\/73 (BGHZ 65, 230) beim Erwerb von Anteilen.<\/p>\n
3. F\u00fcr die Nachsteuer nach \u00a7 9 Abs. 3 KStG a. F. ist entscheidend, ob die aussch\u00fcttende Kapitalgesellschaft im Jahre der Aussch\u00fcttung eine Gesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. war.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
EStG \u00a7\u00a7 4, 5, 6 Abs. 1 Nr. 2; BGB \u00a7 101; KStG a.F. \u00a7 9 Abs. 3, \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, deren Stammkapital sich im Streitjahr vollst\u00e4ndig in der Hand der Stadt X befand, erwarb durch Vertrag vom 27. Dezember 1974 mit Ablauf des 31. Dezember 1974 s\u00e4mtliche Anteile an der K-GmbH. Neben dem Kaufpreis f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsanteile wurde u. a. f\u00fcr die abzusehenden, allerdings noch nicht f\u00f6rmlich festgestellten Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart.<\/p>\n
Die K-GmbH erf\u00fcllte in den Veranlagungszeitr\u00e4umen 1973 und 1974 die Voraussetzungen des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes 1968 (KStG) als personenbezogene Kapitalgesellschaft. F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 hatte sie rechtzeitig einen Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 4 KStG auf Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG gestellt.<\/p>\n
Am 21. Mai 1975 beschlo\u00df die Kl\u00e4gerin als Alleingesellschafterin (mit f\u00f6rmlicher Zustimmung der Altgesellschafter) die Feststellung der ausgewiesenen Bilanzgewinne 1973 (31.594,09 DM) und 1974 (71.237,86 DM) und die Aussch\u00fcttung an sich.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) beurteilte bei der K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung 1975 die Aussch\u00fcttung in H\u00f6he von insgesamt 102.831,95 DM als „auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile“ i. S. \u00a7 9 Abs. 1 KStG und unterwarf sie der Nachsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 3 KStG, da die Aussch\u00fcttung bei der K-GmbH zur Anwendung des erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuersatzes f\u00fcr ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen gef\u00fchrt hatte.<\/p>\n
Die Nachsteuer berechnete das FA wie folgt:<\/p>\n
| \n 22,5 v.H. aus 31.594 DM<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n (= Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1973)<\/td>\n | \n 7.108 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n 36 v.H. aus 71.238 DM<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n (= Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1974)<\/td>\n | \n 25.646 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ————–<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n insgesamt<\/td>\n | \n 32.754 DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n Den Steuersatz in H\u00f6he von 36 v. H. auf die f\u00fcr 1974 vorgenommene Aussch\u00fcttung entnahm das FA der Bestimmung des \u00a7 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG, da die K-GmbH f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 wie eine Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG behandelt worden war. Auf die f\u00fcr 1973 vorgenommene Aussch\u00fcttung wandte es einen Steuersatz von 22,5 v. H. an, n\u00e4mlich die Differenz zwischen dem f\u00fcr personenbezogene Kapitalgesellschaften i. S. von \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltenden Aussch\u00fcttungssteuersatz in H\u00f6he von 26,5 v. H. und dem f\u00fcr solche Gesellschaften geltenden Normalsteuersatz f\u00fcr nichtausgesch\u00fcttete Gewinne in H\u00f6he von 49 v. H. Die im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1975 festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuerschuld entspricht den errechneten Nachsteuerbetr\u00e4gen (32.754 DM), da das zu versteuernde Einkommen der Kl\u00e4gerin sich im Streitjahr auf ca. minus 750.000 DM belief.<\/p>\n Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.<\/p>\n Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n Sie beantragt, das angefochtene Urteil sowie die zugrunde liegende Einspruchsentscheidung und den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1975 aufzuheben und die K\u00f6rperschaftsteuerschuld 1975 auf 0 DM festzusetzen.<\/p>\n Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n Der Nachsteuersatz von 22,5 v. H. ergebe sich durch sinngem\u00e4\u00dfe Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1974 (BFHE 114, 367, BStBl II 1975, 240).<\/p>\n Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.<\/p>\n <\/p>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n <\/b><\/p>\n II.<\/p>\n Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n Gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 3 Satz 1 KStG unterliegen die nach Abs. 1 au\u00dfer Ansatz bleibenden Gewinnanteile, die bei der aussch\u00fcttenden Kapitalgesellschaft ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen i. S. des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 KStG sind, einer besonderen K\u00f6rperschaftsteuer, die nach der H\u00f6he dieser Gewinnanteile bemessen wird.<\/p>\n Nach \u00a7 9 Abs. 1 KStG bleiben auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile jeder Art au\u00dfer Ansatz, wenn – wie im Streitfall – eine unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen an dem Grund- oder Stammkapital einer anderen unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft – u. a. – in Form von Anteilen mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist.<\/p>\n 1. Bei den von der K-GmbH an die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 1973 und 1974 ausgesch\u00fctteten Gewinnanteilen handelt es sich um „auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile jeder Art“ i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 KStG.<\/p>\n Zu den Gewinnanteilen jeder Art, die auf die Beteiligung entfallen, geh\u00f6ren auch sog. „gekaufte“ oder „erworbene“ R\u00fccklagen (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1969 I 189\/65, BFHE 97, 251, BStBl II 1970, 107, und vom 2. Februar 1972 I R 54-55\/70, BFHE 104, 438, BStBl II 1972, 397).<\/p>\n Sind aber sogar „gekaufte“ R\u00fccklagen, wenn sie ausgesch\u00fcttet werden, als Gewinnanteile i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 KStG anzusehen, so gilt dies auch f\u00fcr die Aussch\u00fcttung „gekaufter“ Gewinnanteile. Ob es sich um „gekaufte“ R\u00fccklagen oder „gekaufte“ Gewinnanteile handelt, macht insoweit keinen Unterschied. In beiden F\u00e4llen wird ein Gewinn bzw. ein vorgetragener Gewinn an die Kapitalgesellschaft ausgesch\u00fcttet, der ihr aufgrund ihrer Gesellschaftsrechte zusteht.<\/p>\n 2. Die Kl\u00e4gerin kann nicht geltend machen, da\u00df deswegen kein Gewinnanteil aufgrund der im Jahre 1975 beschlossenen Gewinnaussch\u00fcttung angefallen sei, weil mit der Aussch\u00fcttung ein gleich hoher Aktivposten „Gewinnanspruch“ weggefallen sei. Ein derartiger Aktivposten bestand nicht.<\/p>\n Dem steht nicht entgegen, da\u00df in dem Vertrag vom 27. Dezember 1974 f\u00fcr die damals abzusehenden, allerdings noch nicht f\u00f6rmlich festgestellten Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart worden ist.<\/p>\n 2.1 Sowohl der als Kaufpreis ausgewiesene Betrag als auch das gesondert ausgewiesene Entgelt sind Anschaffungskosten der von der Kl\u00e4gerin erworbenen Beteiligung, so da\u00df Anschaffungskosten f\u00fcr ein anderes erworbenes Wirtschaftsgut nicht in Betracht kommen k\u00f6nnen. Die Kl\u00e4gerin erwarb nur ein Wirtschaftsgut, n\u00e4mlich die Beteiligung an der K-GmbH. Die „Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre 1973 und 1974“ waren nur Komponenten f\u00fcr den Wert der Beteiligung bzw. f\u00fcr die Ermittlung des Kaufpreises. Sie schlagen sich damit in den Anschaffungskosten der Beteiligung nieder. Dabei kann offenbleiben, ob die Vertragsparteien mit dem Gewinn den Jahres\u00fcberschu\u00df gemeint haben oder den Bilanzgewinn, der sich neben dem Jahres\u00fcberschu\u00df aus dem Gewinnvortrag und den aufzul\u00f6senden R\u00fccklagen zusammensetzt (\u00a7 157 Nr. 28 bis 32 des Aktiengesetzes – AktG – in der f\u00fcr das Streitjahr g\u00fcltigen Fassung). Die erworbene Beteiligung umfa\u00dft auch die Gewinne, die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs noch nicht festgestellt sind. Dies ergibt sich aus dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbHG) und der Rechtsprechung hierzu. Die Gesellschafter haben Anspruch auf den Reingewinn nach \u00a7 29 Abs. 1 GmbHG in der f\u00fcr das Streitjahr g\u00fcltigen Fassung, wobei der Gewinnanspruch erst mit dem Gewinnverteilungsbeschlu\u00df entsteht (Urteil des Reichsgerichts – RG – vom 16. April 1920 II 396\/19, RGZ 98, 318, 320, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. Januar 1957 II ZR 208\/55, BGHZ 23, 150, 154) bzw. wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit dem Beschlu\u00df, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird (vgl. Lutter\/Fischer, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung, \u00a7 29 Rdnr. 16). Die H\u00f6he des Gewinns h\u00e4ngt u. a. davon ab, inwieweit die R\u00fccklagen aufgel\u00f6st bzw. neu gebildet werden. Der Gewinnverteilungsbeschlu\u00df setzt die Feststellung der Jahresbilanz gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Nr. 1 GmbHG in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung voraus (vgl. Goerdeler\/M\u00fcller in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung 7. Aufl., \u00a7 29 Anm. 21). Damit erh\u00e4lt der Erwerber einer Beteiligung u. a. auch die M\u00f6glichkeit, den Anspruch gegen die GmbH entsprechend den erworbenen Gesch\u00e4ftsanteilen (\u00a7 29 Abs. 2 GmbHG in der f\u00fcr das Streitjahr g\u00fcltigen Fassung) hinsichtlich des Gewinns zu erlangen, der beim Erwerb der Beteiligung noch nicht festgestellt war. Der mit dem Gewinnverteilungs- bzw. Feststellungsbeschlu\u00df entstehende Anspruch auf Aussch\u00fcttung dieses Gewinns ist Ausflu\u00df des Gewinnbezugsrechts, das gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 1 GmbHG den Gesellschaftern zusteht und als unselbst\u00e4ndiger Bestandteil des erworbenen Mitgliedschaftsrechts anzusehen ist (vgl. Urteil des RG in RGZ 98, 318).<\/p>\n 2.2 Demgegen\u00fcber ist unerheblich, da\u00df der Gewinnanspruch abgetreten werden kann (vgl. Urteil des RG in RGZ 98, 318). W\u00e4hrend der Erwerber der Beteiligung das Entstehen der Forderung durch seine Mitwirkung an dem Feststellungs- bzw. Gewinnverteilungsbeschlu\u00df beeinflussen kann und damit das Entstehen der Forderung Ausflu\u00df des erworbenen Gesellschaftsrechts ist, hat der Erwerber eines derartigen Anspruchs keinen unmittelbaren Einflu\u00df auf das Entstehen der Forderung. Ihm stehen lediglich Anspr\u00fcche gegen den Zedenten aus dem der Abtretung zugrunde liegenden Verh\u00e4ltnis zu, wenn dieser das Entstehen der Forderung verhindert. Diese sind ggf. von ihm zu bilanzieren. Im Streitfall k\u00f6nnte von dem Erwerb eines Wirtschaftsguts neben der Beteiligung auch dann nicht ausgegangen werden, wenn man die getroffene Vereinbarung in dem Sinne auslegt, da\u00df der Ver\u00e4u\u00dferer neben der Beteiligung seine k\u00fcnftigen Anspr\u00fcche auf „die Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre 1973 und 1974“ abtrat. Der Abtretung derartiger Anspr\u00fcche k\u00e4me keine Bedeutung zu; denn der Erwerber der Beteiligung erlangt diese Anspr\u00fcche ohnehin als Ausflu\u00df des erworbenen Mitgliedschaftsrechts (vgl. zum vergleichbaren Fall der Abtretung einer Mietzinsforderung durch den Eigent\u00fcmer eines Grundst\u00fccks an den Nie\u00dfbraucher desselben, die diesem aufgrund des Nie\u00dfbrauchs bereits kraft eigenem Recht zustand, Urteil des RG vom 2. November 1912 V 283\/12, RGZ 80, 311, 316, 317).<\/p>\n Dem kann nicht entgegengehalten werden, da\u00df von einer anderen Betrachtung auszugehen w\u00e4re, wenn die Gewinnanspr\u00fcche zeitlich vor der Beteiligung \u00fcbertragen w\u00fcrden. Die Anschaffungskosten f\u00fcr die Gewinnanspr\u00fcche und f\u00fcr die Beteiligung w\u00e4ren mit dem Beteiligungserwerb als Anschaffungskosten anzusehen, die ausschlie\u00dflich auf die Beteiligung entfallen. Erwirbt jemand einen abspaltbaren Teil eines Wirtschaftsguts und danach das Wirtschaftsgut als solches, setzen sich die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts aus den Anschaffungskosten f\u00fcr den vorweg erworbenen Teil und den danach entstandenen Anschaffungskosten zusammen. Auf den vergleichbaren Fall, da\u00df ein Steuerpflichtiger eine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile aufstockt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 76\/71, BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397) oder zu einem Grundst\u00fcck noch einen Grundst\u00fccksstreifen hinzu erwirbt, der als unselbst\u00e4ndiger Teil des Gesamtgrundst\u00fccks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 33\/75, BFHE 126, 546, BStBl II 1979, 259), sei hingewiesen.<\/p>\n 2.3 Der Annahme, neben der Beteiligung werde noch ein Wirtschaftsgut erworben, steht eine weitere Erw\u00e4gung entgegen. W\u00fcrde man es f\u00fcr zul\u00e4ssig halten, da\u00df der beim Erwerb einer Beteiligung zu zahlende Kaufpreis als nicht auf die Beteiligung fallend ausgewiesen wird, soweit er sich auf Jahres\u00fcbersch\u00fcsse bezieht, die zum Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht in die Gewinnfeststellung eingegangen sind, k\u00f6nnte mit demselben Recht verlangt werden, die Teile des Kaufpreises nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung anzusehen, die dem Gewinnvortrag, den R\u00fccklagen und den stillen Reserven der GmbH entsprechen. Sieht man die gesonderte Erfassung hinsichtlich des Jahres\u00fcberschusses mit dem Argument f\u00fcr zul\u00e4ssig an, da\u00df k\u00fcnftige Gewinnanspr\u00fcche abgetreten werden k\u00f6nnen, mu\u00df man auch die gesonderte Erfassung des auf Gewinnvortrag, R\u00fccklagen und stille Reserven der GmbH entfallenden Kaufpreises f\u00fcr zul\u00e4ssig halten. Letztlich k\u00f6nnen n\u00e4mlich auch diese Positionen zu Gewinnaussch\u00fcttungen an den Erwerber der Beteiligung f\u00fchren (vgl. auch Becker, GmbH-Rundschau – GmbHR – 1941, 354, 355, wonach auch das Gewinnbezugsrecht eines Gesellschafters abgetreten werden kann, das s\u00e4mtliche einzelne zuk\u00fcnftig durch Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse konkret werdende Gewinnquoten der weiteren Gesch\u00e4ftsjahre erfasse). Diese Auffassung w\u00fcrde dazu f\u00fchren, da\u00df lediglich hinsichtlich des auf das Nennkapital entfallenden Kaufpreises von einem Beteiligungserwerb mit entsprechenden Anschaffungskosten auszugehen w\u00e4re.<\/p>\n 2.4 Die Kl\u00e4gerin kann sich f\u00fcr ihre Auffassung nicht auf den Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 16. Juli 1968 GrS 7\/67 (BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108) berufen. Wenn dort bei der Anschaffung eines bebauten Grundst\u00fccks davon ausgegangen wird, da\u00df der K\u00e4ufer die Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Geb\u00e4ude andererseits aufzuteilen hat, ist dies darauf zur\u00fcckzuf\u00fchren, da\u00df bei einem bebauten Grundst\u00fcck Grund und Boden einerseits und Geb\u00e4ude andererseits verschiedene Wirtschaftsg\u00fcter sind. Beim Erwerb der Beteiligung durch die Kl\u00e4gerin liegen jedoch nur Anschaffungskosten hinsichtlich eines Wirtschaftsguts vor. Entsprechendes gilt f\u00fcr die Urteile, die zu den Grunds\u00e4tzen Stellung nehmen, nach denen ein Kaufpreis zur Ermittlung der Anschaffungskosten einzelner Wirtschaftsg\u00fcter aufzuteilen ist, wenn der Kaufpreis f\u00fcr mehrere Wirtschaftsg\u00fcter entrichtet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1969 I R 21\/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; vom 5. Februar 1969 I R 183\/63, BFHE 95, 224, BStBl II 1969, 377, und vom 31, Januar 1973 I R 197\/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391).<\/p>\n 2.5 Der Senat folgt mit seiner Auffassung der Rechtsprechung des VIII. Senats, der in vergleichbaren F\u00e4llen im Rahmen des Privatverm\u00f6gens stets von einheitlichen Anschaffungskosten ausgegangen ist (vgl. Urteile vom 3. August 1976 VIII R 101\/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65, und vom 4. M\u00e4rz 1980 VIII R 48\/76, BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453; vgl. auch Gutachten des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 20. Juni 1928 VI D 1\/28, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1928, 555; RFH-Urteile vom 4. September 1929 VI A 1521\/29, RStBl 1929, 607, und vom 16. Oktober 1929 VI A 1712\/29, StuW 1930, 253) und dabei angenommen hat, da\u00df sich der Begriff der Anschaffungskosten f\u00fcr Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebs- und f\u00fcr solche im Privatverm\u00f6gen deckt (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 1976 VIII R 101\/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65).<\/p>\n 2.6 Die Kl\u00e4gerin kann aus der Vorschrift des \u00a7 101 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht herleiten, da\u00df sie neben der Beteiligung ein weiteres Wirtschaftsgut erworben hat. \u00a7 101 BGB regelt den Fall, da\u00df jemand berechtigt ist, die Fr\u00fcchte eines Rechts bis zu einem bestimmten Zeitpunkt bzw. von einem bestimmten Zeitpunkt an zu ziehen. Die Vorschrift kommt damit auch bei der \u00dcbertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Zuge. Die Gewinnaussch\u00fcttungen der Kapitalgesellschaft sind die Fr\u00fcchte der Beteiligung (\u00a7 99 Abs. 2 BGB). Bis zum Wirksamwerden der \u00dcbertragung ist der bisherige Inhaber, ab dem Wirksamwerden der \u00dcbertragung der Neuinhaber zur Ziehung der Fr\u00fcchte berechtigt, d. h. der Neuinhaber des Anteils erlangt aus einem Gewinnverteilungsbeschlu\u00df nach Wirksamwerden der \u00dcbertragung einen Anspruch auf Gewinn. Wenn nichts anderes bestimmt ist, geb\u00fchrt, wenn die Fr\u00fcchte in Gewinnanteilen bestehen, dem Berechtigten ein der Dauer seiner Berechtigung entsprechender Anteil. Die Vorschrift regelt dabei lediglich die schuldrechtlichen Verh\u00e4ltnisse zwischen zwei aufeinanderfolgenden Fruchtziehungsberechtigten (vgl. Dilcher in Staudinger, Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, \u00a7 101 Anm. 1). Haben die Vertragsparteien – was au\u00dfergew\u00f6hnlich sein d\u00fcrfte – nichts \u00fcber den Ausgleich vereinbart, ist die Anwendung der Vorschrift auf den \u00dcbergang von GmbH-Anteilen nicht eindeutig.<\/p>\n Die Fragen sind letztlich deswegen nicht gekl\u00e4rt, weil die Vertragsparteien regelm\u00e4\u00dfig eine Vereinbarung treffen, die einen R\u00fcckgriff auf die Vorschrift des \u00a7 101 BGB nicht notwendig macht. Grundlage des Kaufpreises ist vielmehr bei dem Erwerb eines GmbH-Anteils neben dem Ertragswert regelm\u00e4\u00dfig die vor der \u00dcbertragung aufgestellte Bilanz der GmbH. Da die H\u00f6he des Jahres\u00fcberschusses, der bis zur \u00dcbertragung angefallen ist, regelm\u00e4\u00dfig nicht bekannt ist, wird dar\u00fcber im Rahmen des Kaufvertrags eine Vereinbarung getroffen. Dies kann einmal in der Form geschehen, da\u00df die Beteiligten von dem gesch\u00e4tzten Betrag ausgehen und vereinbaren, da\u00df es bei einem Abweichen des tats\u00e4chlich bis zur \u00dcbertragung angefallenen Jahres\u00fcberschusses von dem gesch\u00e4tzten Betrag zu keiner gegenseitigen Ausgleichspflicht kommt. Denkbar ist auch, da\u00df die Beteiligten eine Ausgleichspflicht vereinbaren. In jedem Fall ist durch eine derartige Vereinbarung eine andere Bestimmung i. S. des \u00a7 101 BGB getroffen, obwohl sich die Vereinbarung nicht auf die Gewinnanteile bezieht, hinsichtlich derer \u00a7 101 BGB eine Ausgleichspflicht vorsieht. Die Vereinbarung stellt nicht darauf ab, ob der Erwerber eine Gewinnaussch\u00fcttung erh\u00e4lt, sondern nur auf den bis zur \u00dcbertragung angefallenen Jahres\u00fcberschu\u00df der GmbH.<\/p>\n Im Streitfall haben die Beteiligten f\u00fcr die abzusehenden, f\u00f6rmlich noch nicht festgestellten Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre 1973 und 1974 der K-GmbH ein gesondert ausgewiesenes Entgelt vereinbart und damit eine Vereinbarung im dargestellten Sinne getroffen. Soweit die Kl\u00e4gerin vortr\u00e4gt, da\u00df von ihr in H\u00f6he der als besonderes Entgelt ausgewiesenen Betr\u00e4ge eine Gewinnaussch\u00fcttung unter Beachtung der gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen beschlossen werden sollte, ist dies im Rahmen des Revisionsverfahrens nicht erheblich (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FG hat dazu keine tats\u00e4chlichen Feststellungen getroffen. Der Senat mu\u00df nicht entscheiden, ob die Vereinbarung, so wie sie sich aus den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG ergibt, in dem Sinne auszulegen ist, da\u00df eine Ausgleichspflicht des Verk\u00e4ufers besteht, wenn die Gewinne das ausgewiesene Entgelt unterschreiten bzw. eine Ausgleichspflicht der Kl\u00e4gerin, wenn sie \u00fcber diesem ausgewiesenen Betrag liegen. Jedenfalls kann die Kl\u00e4gerin aus der Vereinbarung nicht ableiten, da\u00df das gesondert ausgewiesene Entgelt f\u00fcr die Abgeltung des dem Verk\u00e4ufer zustehenden Anspruchs aus \u00a7 101 BGB gedacht gewesen sei. Aus der getroffenen Vereinbarung ergibt sich, da\u00df dem Verk\u00e4ufer ein derartiger Anspruch von vornherein nicht zustand.<\/p>\n Der Kaufpreis f\u00fcr die Beteiligung kann auch nicht zum Teil als Erf\u00fcllung eines derartigen Anspruchs des Ver\u00e4u\u00dferers angesehen werden (so das Schreiben des BMF vom 18. M\u00e4rz 1980 IV B 7 – S 2299 b – 3\/80, BStBl I 1980, 146, und -de-, Finanz-Rundschau – FR – 1979, 507). Soweit in dem Kaufvertrag auf den Gewinn der GmbH abgestellt wird, handelt es sich um eine Grundlage f\u00fcr die Ermittlung des Kaufpreises, die Eingang in den Vertrag gefunden hat, und nicht um die Regelung von Anspr\u00fcchen, die nach der Vorstellung der Beteiligten dem Ver\u00e4u\u00dferer von vornherein zustanden. Die im Vertrag niedergelegte Ausgleichspflicht wegen der von der GmbH erzielten Gewinne ist ebenso Grundlage f\u00fcr die Ermittlung des f\u00fcr die Beteiligung zu zahlenden Kaufpreises wie die \u00fcbrigen Betragsbestandteile, aus denen sich die H\u00f6he des Kaufpreises ergibt, den der Verk\u00e4ufer aufgrund des Vertragsabschlusses beanspruchen kann.<\/p>\n Erg\u00e4nzend sei darauf hingewiesen, da\u00df sich aus der Entscheidung des RG vom 14. November 1912 IV 218\/12 (Gruchot, Bd. 57, 902) ergibt, da\u00df eine Ausgleichspflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 101 BGB – auch wenn keine andere Bestimmung getroffen ist – nicht besteht, wenn an den Erwerber der Anteile die entsprechenden Gewinne nicht ausgesch\u00fcttet werden. Kann der Erwerber der Anteile \u00fcber sein durch die Beteiligung erworbenes Stimmrecht den Ausgleichsanspruch gegenstandslos machen, indem er eine Gewinnaussch\u00fcttung verhindert, kann nicht ein Teil des Kaufpreises als Abgeltung des Ausgleichsanspruchs angesehen werden. Es liegt ein einheitlicher Kaufpreis f\u00fcr das Wirtschaftsgut Beteiligung vor, die dem Erwerber u. a. auch die M\u00f6glichkeit verschafft, den Ausgleichsanspruch durch die Nichtaussch\u00fcttung von Gewinnen gegenstandslos zu machen. Gegen die Ansicht, da\u00df dem Erwerber der Anteile, wenn die Frage der Ausgleichspflicht zwischen den Vertragsparteien nicht ausdr\u00fccklich geregelt ist, die M\u00f6glichkeit zusteht, \u00fcber eine Nichtaussch\u00fcttung von Gewinnen den Ausgleichsanspruch auszuschlie\u00dfen, kann nicht das Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Hamm vom 26. November 1984 8 U 335\/83 (GmbHR 1985, 220) angef\u00fchrt werden. Nach dem Sachverhalt dieses Urteils stand dem Ver\u00e4u\u00dferer der Gesch\u00e4ftsanteile im \u00dcbertragungsvertrag ein Gewinnbezugsrecht bez\u00fcglich der am \u00dcbertragungstag ganz oder teilweise abgelaufenen Gesch\u00e4ftsjahre zu. Zu entscheiden war, ob der K\u00e4ufer der Anteile seine Verpflichtungen verletzt, wenn er darauf hinwirkt, da\u00df die Gewinne der Gesch\u00e4ftsjahre nicht ausgesch\u00fcttet, sondern den R\u00fccklagen zugef\u00fchrt werden. In den mit dem Streitfall vergleichbaren F\u00e4llen (keine andere Bestimmung i. S. des \u00a7 101 BGB, jedoch auch keine Einr\u00e4umung eines ausdr\u00fccklichen Gewinnbezugsrechts an den Ver\u00e4u\u00dferer) erlangt jedoch der Erwerber der Anteile die nicht durch eine Schadensersatzverpflichtung beeintr\u00e4chtigte M\u00f6glichkeit, der Ausgleichspflicht durch eine von ihm mitveranla\u00dfte Nichtaussch\u00fcttung von Gewinnen zu entgehen (vgl. dazu Urteil des RG in RGZ 98, 318).<\/p>\n 2.7 Der Senat setzt sich mit seiner Ansicht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des BGH vom 3. November 1975 II ZR 67\/73 (BGHZ 65, 230) und zu den BFH-Urteilen vom 3. Dezember 1980 I R 125\/77 (BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184) und vom 2. April 1980 I R 75\/76 (BFHE 131, 196, BStBl II 1980, 702). Selbst wenn nach den zitierten Urteilen die Kl\u00e4gerin die Anspr\u00fcche auf die ausgesch\u00fctteten Gewinne bereits zum 31. Dezember 1974 h\u00e4tte aktivieren m\u00fcssen (was der Senat insoweit offenlassen kann, vgl. dazu unter 5.), w\u00e4re nicht von dem Erwerb von Gewinnanspr\u00fcchen neben der Beteiligung auszugehen. Die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte die M\u00f6glichkeit und damit die Verpflichtung zu dieser Aktivierung allein aufgrund der erworbenen Anteile erlangt, womit der Kaufpreis in jedem Falle allein auf die erworbenen Anteile entfallen w\u00e4re.<\/p>\n Soweit der BGH in dem Urteil in BGHZ 65, 230 in Ziff. 5 der Entscheidungsgr\u00fcnde davon ausgeht, da\u00df der Gewinnanspruch des Aktion\u00e4rs zwar erst mit dem Gewinnverwendungsbeschlu\u00df zu einem der H\u00f6he nach bestimmbaren Gl\u00e4ubigerrecht sich verfestige, aber schon vorher als mitgliedschaftsrechtlicher Anspruch gem\u00e4\u00df \u00a7 58 Abs. 4 AktG begr\u00fcndet sei, stehen diese Ausf\u00fchrungen erkennbar im Zusammenhang mit der den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden Frage, wann dieses Gl\u00e4ubigerrecht realisiert werden kann. Entscheidend war dabei f\u00fcr den BGH, da\u00df ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen es weitgehend selbst in der Hand habe, eine von ihm gew\u00fcnschte Gewinnverteilung bei der Beteiligungsgesellschaft tats\u00e4chlich durchzusetzen. Gerade diese Rechtsmacht erlangt der Erwerber einer Beteiligung als Ausflu\u00df der Beteiligung, womit die Anschaffungskosten nicht zum Teil einen neben der Beteiligung bestehenden mitgliedsrechtlichen Anspruch betreffen k\u00f6nnen.<\/p>\n 2.8 Die Kl\u00e4gerin kann sich f\u00fcr ihre Auffassung nicht auf \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berufen. Danach z\u00e4hlen zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung auch Eink\u00fcnfte aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Miet- und Pachtzinsforderungen, die in dem Ver\u00e4u\u00dferungspreis von Grundst\u00fccken enthalten sind, wenn die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Ver\u00e4u\u00dferer noch Besitzer war. Einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift, die ohnehin nur die Besteuerung des Ver\u00e4u\u00dferers regelt, steht schon entgegen, da\u00df sie Anspr\u00fcche betrifft, die im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks schon entstanden sind, w\u00e4hrend im Streitfall die Behandlung von Anspr\u00fcchen fraglich ist, die dem Ver\u00e4u\u00dferer einer Beteiligung im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung noch nicht zustehen (vgl. auch RFH-Urteil in RStBl 1929, 607).<\/p>\n 2.9 Der Senat gibt seine im Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 67\/72 (BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234) vertretene gegenteilige Auffassung auf und folgt damit im Ergebnis der von der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des BMF vom 18. M\u00e4rz 1980 IV B 7 – S 2299 b – 3\/80, BStBl I 1980, 146) und teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. -de-, FR 1979, 507; Groh, StuW 1975, 52, 56 f.; L. Schmidt, FR 1984, 483, und Slomma, Betriebs-Berater – BB – 1980, 712; anderer Ansicht Krollmann, BB 1963, 636; Meyer-Arndt, GmbHR 1980, 277; M\u00fcller, Der Betrieb – DB – 1974, 268, und Institut Finanzen und Steuern, Getrennte Aktivierung einer erworbenen Beteiligung und des gleichzeitig miterworbenen Gewinnbezugsrechts, Heft Nr. 235 – Juli 1984 -).<\/p>\n 2.10 Mit seiner Entscheidung weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 316\/83 (BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746) ab. Das Urteil betrifft Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen. Es bejaht – in \u00dcbereinstimmung mit der vorliegenden Entscheidung -, da\u00df dem Erwerber die Gewinnaussch\u00fcttungen zuzurechnen sind, die an ihn nach dem Anteilserwerb ausgesch\u00fcttet werden. Der VIII. Senat hat es ausdr\u00fccklich offengelassen, ob er der in dem Urteil in BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234 vertretenen Ansicht folgen k\u00f6nne, wonach die Aussch\u00fcttung zur Abschreibung des aktivierten Gewinnbezugsrechts mit der Folge f\u00fchre, da\u00df der Gewinn im Ergebnis steuerfrei bleibe. Wenn der erkennende Senat diese Auffassung aufgibt, weicht er damit nicht von dem Urteil des VIII. Senats ab.<\/p>\n 2.11 Es kommt f\u00fcr den Streitfall nicht darauf an, ob die Kl\u00e4gerin den Gewinnanspruch bereits in der zum 31. Dezember 1974 erstellten Bilanz angesetzt hat. Selbst wenn diese Bilanz einer bestandskr\u00e4ftigen Veranlagung zugrunde liegt, hindert der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs die Korrektur nicht. Die durch die Ausbuchung des Ansatzes eintretende Gewinnminderung wird durch die gewinnerh\u00f6hende Buchung eines korrespondierenden Bilanzpostens (Erh\u00f6hung des Postens Beteiligung) ausgeglichen (vgl. Schmidt\/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 4 Anm. 143 a).<\/p>\n 3. Auch die weitere Voraussetzung des \u00a7 9 Abs. 3 Satz 1 KStG ist erf\u00fcllt. Die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile waren bei der aussch\u00fcttenden Gesellschaft – der K-GmbH – ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen i. S. des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 KStG.<\/p>\n 4. Die besondere K\u00f6rperschaftsteuer nach \u00a7 9 Abs. 3 KStG betr\u00e4gt gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG 36 v. H. der Gewinnanteile, wenn die aussch\u00fcttende Kapitalgesellschaft eine Gesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist.<\/p>\n Die Kl\u00e4gerin kann nicht mit Erfolg geltend machen, da\u00df die K-GmbH im Jahr der Gewinnerzielung noch eine Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG (sogenannte personenbezogene Kapitalgesellschaft) war.<\/p>\n Nach \u00a7 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG ist entscheidend, da\u00df die aussch\u00fcttende Kapitalgesellschaft eine Gesellschaft i. S. des \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist. Im Jahr der Aussch\u00fcttung war das der Fall.<\/p>\n Da die K\u00f6rperschaftsteuer auf die f\u00fcr das Jahr 1973 vorgenommenen ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Aussch\u00fcttungen der K-GmbH nach einem Steuersatz von 26,5 v. H. bemessen wurde, hat das FA den Steuersatz f\u00fcr die Nachsteuer herabgesetzt. Ob dies zu Recht geschehen ist, kann dahingestellt bleiben, da der Senat nicht befugt ist, die von der Kl\u00e4gerin angefochtene Entscheidung zu deren Nachteil zu \u00e4ndern.<\/p>\n 5. Der Kl\u00e4gerin ist nicht in der Auffassung zu folgen, da\u00df die Nachsteuer – wenn \u00fcberhaupt – bereits bei der Veranlagung f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1974 h\u00e4tte erhoben werden m\u00fcssen (vgl. \u00a7 9 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz KStG, der die entsprechende Anwendung des \u00a7 5 KStG anordnet). Zwar ist nach den Urteilen des erkennenden Senats vom 2. April 1980 I R 75\/76 (BFHE 131, 196, BStBl II 1980, 702) und vom 3. Dezember 1980 I R 125\/77 (BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184) – im Anschlu\u00df an das BGH-Urteil vom 3. November 1975 II ZR 67\/73 (BGHZ 65, 230) – die Aktivierung eines bei Ende des Wirtschaftsjahres rechtlich noch nicht fest entstandenen Gewinnanspruchs dann geboten, wenn er sich gegen ein verbundenes Unternehmen mit gleichem Wirtschaftsjahr richtet, an dem die Gesellschaft mit Mehrheit beteiligt ist, und infolgedessen in dem Zeitpunkt, an dem diese Gesellschaft ihren Jahresabschlu\u00df feststellt, die Entstehung der Forderung tats\u00e4chlich gesichert erscheint.<\/p>\n Eine Aktivierung der Anspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin auf die Gewinne der K-GmbH in den Wirtschaftsjahren 1973 und 1974 kommt zum 31. Dezember 1974 nicht in Betracht. Das Urteil des BGH in BGHZ 65, 236, das die Grundlage der BFH-Rechtsprechung bildet, ist nicht in dem Sinne zu verstehen, da\u00df der Gewinnanspruch einer Gesellschaft, der sich gegen ein Unternehmen richtet, an dem eine Mehrheitsbeteiligung besteht (Tochtergesellschaft), unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in dem Gesch\u00e4ftsjahr aktiviert werden darf, das mit dem die Grundlage der Gewinnaussch\u00fcttung bildenden Gesch\u00e4ftsjahr der Tochtergesellschaft \u00fcbereinstimmt, wenn die Mehrheitsbeteiligung nicht w\u00e4hrend des ganzen Gesch\u00e4ftsjahres bestand. Ma\u00dfgebend f\u00fcr das Urteil des BGH war der Gesichtspunkt der zwischen den Unternehmen bestehenden wirtschaftlichen Einheit. Dieser Gesichtspunkt greift jedoch nicht ein, wenn zwar die Gesch\u00e4ftsjahre der Unternehmen identisch sind, die Mehrheitsbeteiligung jedoch nicht w\u00e4hrend des gesamten Gesch\u00e4ftsjahres bestand, dessen Ergebnis ausgesch\u00fcttet wird.<\/p>\n Die Kl\u00e4gerin war an der K-GmbH w\u00e4hrend des Gesch\u00e4ftsjahres 1973 nicht beteiligt, sie war an der K-GmbH jedenfalls nicht w\u00e4hrend des gesamten Gesch\u00e4ftsjahres 1974 beteiligt. Der Senat kann damit offenlassen, ob die Kl\u00e4gerin die Beteiligung am 31. Dezember 1974 oder am 1. Januar 1975 erworben hat.<\/p>\n Sind aber die Gewinnanteile erst im Wirtschaftsjahr 1975 zu erfassen, durfte auch die auf diese Gewinnanteile entfallende besondere K\u00f6rperschaftsteuer erst f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1975 festgesetzt werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 21.5.1986 (I R 190\/81) BStBl. 1986 II S. 815 1. Die beim Erwerb eines Anteils an einer GmbH anfallenden Anschaffungskosten entfallen nicht zum Teil auf ein neben dem Anteil bestehendes Wirtschaftsgut „Gewinnbezugsrecht“ (Abweichung von dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 67\/72, BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234). 2. Zur Aktivierung … BFH-Urteil vom 21.5.1986 (I R 190\/81) BStBl. 1986 II S. 815<\/span> weiterlesen |