BFH-Urteil vom 7.8.1986 (IV R 228\/82) BStBl. 1986 II S. 848<\/p>\n
Verg\u00fctungen, die an Mitglieder eines Pr\u00fcfungsausschusses zur Abnahme einer Sportbootf\u00fchrerscheinpr\u00fcfung wegen ihrer Pr\u00fcfert\u00e4tigkeit gezahlt werden, sind nicht steuerfrei nach \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG; die den Pr\u00fcfungsaussch\u00fcssen angegliederten Kassen sind keine \u00f6ffentlichen Kassen im Sinne dieser Vorschrift.<\/p>\n
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EStG \u00a7 3 Nr. 12; AO 1977 \u00a7 127.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt <\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die in den Jahren 1976 und 1977 gem\u00e4\u00df \u00a7 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammenveranlagt wurden. Der Kl\u00e4ger ist als Beamter des h\u00f6heren Dienstes bei einer norddeutschen Wasser- und Schiffahrtsdirektion t\u00e4tig. Diese Beh\u00f6rde \u00fcbt f\u00fcr den Bundesminister f\u00fcr Verkehr die Fachaufsicht bei der Abnahme von Pr\u00fcfungen aus, die vor Erteilung eines Sportbootf\u00fchrerscheins abzulegen sind. Nach den ma\u00dfgeblichen Bestimmungen der Sportbootf\u00fchrerscheinverordnung vom 20. Dezember 1973 – SpbootF\u00fcV – (BGBl I, 1988) sind der Deutsche Motoryachtverband und der Deutsche Seglerverband u.a. damit beauftragt, die Pr\u00fcfungen abzunehmen (\u00a7 4 SpbootF\u00fcV). Es werden Pr\u00fcfungsaussch\u00fcsse gebildet, deren Vorsitzende und Stellvertreter auf Vorschlag der Verb\u00e4nde vom Bundesminister f\u00fcr Verkehr bestellt werden. Einer der beiden Beisitzer wird von der Verbandsseite benannt. Den anderen Beisitzer bestellt die zust\u00e4ndige Wasser- und Schiffahrtsdirektion (\u00a7 6 SpbootF\u00fcV). In dieser Eigenschaft ist der Kl\u00e4ger t\u00e4tig geworden. Die Pr\u00fcfungstermine lagen nach seinen Angaben au\u00dferhalb seiner allgemeinen Dienstzeit.<\/p>\n
F\u00fcr die Teilnahme an den Pr\u00fcfungen werden gem\u00e4\u00df \u00a7 10 SpbootF\u00fcV Kosten (Geb\u00fchren und Auslagen) von den Pr\u00fcfungsbewerbern erhoben. Diese Kosten werden von den Pr\u00fcfungsaussch\u00fcssen im Auftrage des Bundesministers f\u00fcr Verkehr festgesetzt und eingezogen. Der Bundesminister f\u00fcr Verkehr hat zur Durchf\u00fchrung der Aufgaben nach \u00a7 4 SpbootF\u00fcV mit Entschlie\u00dfung vom 21. Dezember 1973 See 1\/48.57.01-2\/65 VV 73 Richtlinien erlassen, die in der ge\u00e4nderten Fassung vom 27. April 1977 im Verkehrsblatt 1977, 309 ver\u00f6ffentlicht worden sind. In Abschn. 7 dieser Richtlinien sind Einzelregelungen zur Erhebung der Kosten gem\u00e4\u00df \u00a7 10 SpbootF\u00fcV getroffen. F\u00fcr die Abnahme der Pr\u00fcfungen (Geb\u00fchr von 46 DM) wird ein Bundesanteil von 5 DM festgesetzt (7.1.1.2). Als Auslagen sind zu erheben die Fahrt- und Reisekosten der Mitglieder der Pr\u00fcfungsaussch\u00fcsse nach der Reisekostenstufe B des Bundesreisekostengesetzes (7.1.2). Die aus Anla\u00df der Pr\u00fcfung angefallenen Kosten sind durch Kostenentscheidung des Pr\u00fcfungsausschusses (als kostenerhebende Stelle im Sinne des Verwaltungskostengesetzes) zu erheben und von ihm einzuziehen. Dabei ist darauf hinzuweisen, da\u00df der gesondert ausgewiesene Bundesanteil f\u00fcr Rechnung des Bundesministers f\u00fcr Verkehr eingezogen wird (7.2).<\/p>\n
Die Pr\u00fcfungsaussch\u00fcsse haben die durch das Pr\u00fcfungsverfahren entstehenden Kosten mit dem von den beauftragten Verb\u00e4nden (\u00a7 4 SpbootF\u00fcV) eingerichteten Koordinierungsausschu\u00df anhand von pr\u00fcfungsgerechten Unterlagen abzurechnen. Der Koordinierungsausschu\u00df fa\u00dft die Abrechnungen aller Pr\u00fcfungsaussch\u00fcsse monatlich zu einer Gesamtrechnung zusammen. Diese \u00fcbersendet er dem Bundesminister f\u00fcr Verkehr und \u00fcberweist diesem zugleich den Bundesanteil. Der danach verbleibende Betrag ist ausschlie\u00dflich zur Deckung der mit dem Pr\u00fcfungsverfahren und der Ausstellung der Zeugnisse verbundenen Kosten zu verwenden (7.3).<\/p>\n
In ihren Einkommensteuererkl\u00e4rungen 1976 und 1977 haben die Kl\u00e4ger angegeben, da\u00df dem Kl\u00e4ger f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit als Beisitzender eines Pr\u00fcfungsausschusses gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 4 und 6 SpbootF\u00fcV aus dessen Kasse Aufwandsentsch\u00e4digungen gezahlt worden seien, und zwar im Betrag von 5,25 DM bzw. 7 DM pro Pr\u00fcfungsbewerber. F\u00fcr diese Zahlungen begehrt der Kl\u00e4ger Steuerfreiheit nach \u00a7 3 Nr. 12 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) hat nach Pr\u00fcfung dieses Begehrens durch die oberste Landesfinanzbeh\u00f6rde dem Kl\u00e4ger mitgeteilt, die Pr\u00fcfungsentsch\u00e4digungen w\u00fcrden nicht aus \u00f6ffentlichen Kassen geleistet; der Bundeshaushaltsplan (Kap. 12 02 – Tit. 161 01) weise lediglich die dem Bund zustehenden anteiligen Geb\u00fchren f\u00fcr die Rechts- und Fachaufsicht \u00fcber die beiden mit der Durchf\u00fchrung der Pr\u00fcfung beauftragten Verb\u00e4nde aus. Es l\u00e4gen demnach steuerpflichtige Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 18 Abs. 1 EStG vor.<\/p>\n
Gegen die Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 vom 27. November 1978 legten die Kl\u00e4ger Einspruch ein. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens zeigten sie dem FA an, da\u00df sie ihren Wohnsitz nach A verlegt h\u00e4tten. In den Einspruchsentscheidungen vom 5. M\u00e4rz 1980 verminderte das FA die Eink\u00fcnfte aus Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit um jeweils 600 DM Betriebsausgaben im Sch\u00e4tzungswege, da der Kl\u00e4ger zum entstandenen Aufwand keine Angaben gemacht hatte. Der Reiseaufwand wurde in H\u00f6he der dem Kl\u00e4ger gezahlten Reisekostenverg\u00fctungen gesch\u00e4tzt. Die Eink\u00fcnfte aus Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit wurden f\u00fcr 1976 mit …. DM und f\u00fcr 1977 mit …. DM angesetzt. Im \u00fcbrigen hatten die Einspr\u00fcche keinen Erfolg.<\/p>\n
Mit der Klage haben die Kl\u00e4ger beantragt, in Abweichung von den Einspruchsentscheidungen die Einkommensteuer 1976 auf …. DM und die Einkommensteuer 1977 auf …. DM festzusetzen, da die Einnahmen aus Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit nach \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei seien. Au\u00dferdem machen sie, ohne einen entsprechenden Antrag zu stellen, geltend, die Einspruchsentscheidungen seien vom FA unter Verletzung der Vorschriften \u00fcber die \u00f6rtliche Zust\u00e4ndigkeit erlassen worden, da sie vor Ergehen der Einspruchsentscheidungen in den Bereich eines anderen FA verzogen seien.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hat im Einvernehmen mit dem FA die im Sch\u00e4tzungswege angesetzten Betriebsausgaben von 600 DM auf 1.200 DM erh\u00f6ht, da Einzelangaben \u00fcber die H\u00f6he des entstandenen Aufwands auf Anfrage des Gerichts nicht gemacht werden konnten. Unter Klagabweisung im \u00fcbrigen hat das FG die Einkommensteuer 1976 und 1977 entsprechend festgesetzt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1982, 554). Auf die Beschwerde der Kl\u00e4ger wegen Nichtzulassung der Revision im Urteil des FG hat dieses durch Beschlu\u00df vom 7. September 1982 die Revision wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassen.<\/p>\n
Mit der Revision beantragen die Kl\u00e4ger, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Zutreffend hat das FG entschieden, da\u00df die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach \u00a7 3 Nr. 12 EStG nicht in Betracht kommt, weil die dem Kl\u00e4ger zugeflossenen Pr\u00fcfergeb\u00fchren keine Aufwandsentsch\u00e4digungen sind, die aus einer Bundes- oder Landeskasse oder einer anderen \u00f6ffentlichen Kasse gezahlt worden sind, und weil festgestellt ist, da\u00df die gezahlten Verg\u00fctungen den dem Kl\u00e4ger erwachsenen Aufwand offenbar \u00fcberstiegen haben.<\/p>\n
a) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen f\u00fchrte der Pr\u00fcfungsausschu\u00df zur Erlangung des Sportbootf\u00fchrerscheins gem\u00e4\u00df \u00a7 4 SpbootF\u00fcV, dem der Kl\u00e4ger als Beisitzer angeh\u00f6rte, eine eigene Kasse. Die Kasse vereinnahmte nach Kostenfestsetzung durch den Pr\u00fcfungsausschu\u00df (vgl. Nr. 7.2 der Richtlinien des Bundesministers f\u00fcr Verkehr) die vom Pr\u00fcfungsbewerber nach \u00a7 10 SpbootF\u00fcV zu entrichtenden Kosten. Der Pr\u00fcfungsausschu\u00df bestritt aus diesen Einnahmen seine eigenen Aufwendungen. Zu diesen geh\u00f6rten auch die an den Kl\u00e4ger als Ausschu\u00dfmitglied gezahlten Verg\u00fctungen und Reisekostenentsch\u00e4digungen.<\/p>\n
b) Die Kasse des Pr\u00fcfungsausschusses erf\u00fcllt nicht die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 12 EStG. Da\u00df sie keine Kasse im Sinne des Satzes 1 dieser Vorschrift ist, bedarf keiner n\u00e4heren Begr\u00fcndung. Sie ist aber auch keine \u00f6ffentliche Kasse im Sinne des Satzes 2. Zwar ist sie einer Institution angegliedert, der durch Verordnung die Wahrnehmung \u00f6ffentlicher Aufgaben auf dem Gebiete des Verkehrswesens zugewiesen worden ist (Abnahme von F\u00fchrerscheinpr\u00fcfungen f\u00fcr bestimmte Wasserfahrzeuge). Als \u00f6ffentliche Kasse i.S. des \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG kann aber nur eine Einrichtung angesprochen werden, die der Dienstaufsicht untersteht und deren Finanzgebarung der Pr\u00fcfung durch die \u00f6ffentliche Hand unterliegt (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1. April 1971 IV 113\/65, BFHE 102, 255, BStBl II 1971, 519, und vom 3. Dezember 1982 VI R 84\/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219). Wie die weiteren Voraussetzungen des Satzes 2 ersichtlich machen, wird in den dargestellten Anforderungen an die zahlende Kasse ein wichtiges, wenn auch nicht alleiniges Merkmal daf\u00fcr gesehen, da\u00df tats\u00e4chlich (nur) Aufwandsentsch\u00e4digungen gezahlt werden.<\/p>\n
c) Wie das FG zutreffend ausgef\u00fchrt hat, bestehen f\u00fcr die Kassenf\u00fchrung seitens des Pr\u00fcfungsausschusses keine Regelungen. Die Kasse als Institution findet weder in der SpbootF\u00fcV noch in den erg\u00e4nzend ergangenen Richtlinien des Bundesministers f\u00fcr Verkehr Erw\u00e4hnung. Der Bundesminister f\u00fcr Verkehr hat in diesen Richtlinien nur Anordnungen getroffen, die die Abrechnung und Abf\u00fchrung des sog. Bundesanteils sowie die Kontrolle seiner Richtigkeit gew\u00e4hrleisten. Es bestehen keine Regelungen zur Dienstaufsicht, d.h. zur Aufsicht \u00fcber die Amtsf\u00fchrung nachgeordneter Amtswalter. Die Pr\u00fcfungsaussch\u00fcsse sind demgegen\u00fcber ausdr\u00fccklich nur der Fachaufsicht des Bundesministers f\u00fcr Verkehr und der diesem nachgeordneten Wasser- und Schiffahrtsdirektionen bez\u00fcglich der Aus\u00fcbung ihrer Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit unterstellt (vgl. \u00a7 4 Satz 3 SpbootF\u00fcV; siehe auch Nr. 8 der Richtlinien).<\/p>\n
Von ma\u00dfgeblicher Bedeutung ist, da\u00df keine ausreichende Regelung zur Finanzgebarung besteht und deswegen die Pr\u00fcfungsausschu\u00dfkasse auch keiner Pr\u00fcfung unterliegt. Die allgemein gehaltene Anweisung in Nr. 7.3 (letzter Absatz) der Richtlinien, der Pr\u00fcfungsausschu\u00df d\u00fcrfe die ihm nach Ablieferung des Bundesanteils verbleibenden Einnahmen aus Geb\u00fchren i.S. des \u00a7 10 SpbootF\u00fcV nur zur Deckung der mit dem Pr\u00fcfungsverfahren und der Zeugniserteilung verbundenen Kosten verwenden, gibt nur den \u00e4u\u00dferen Rahmen vor; zur Art und Weise, wie innerhalb dieses Rahmens zu verfahren ist, fehlt mit der einzigen Ausnahmebestimmung zur Abgeltung der den Ausschu\u00dfmitgliedern entstandenen Reisekosten jegliche Regelung. Es fehlen Regelungen dazu, an welchen Kriterien sich die an die Ausschu\u00dfmitglieder gezahlten Verg\u00fctungen orientierten, ob die Verg\u00fctungen mithin \u00fcberhaupt als Aufwandsentsch\u00e4digungen gezahlt werden sollten. Es ist n\u00e4mlich offen, ob mit Zahlungen von 5,25 DM bzw. 7 DM pro Pr\u00fcfungsbewerber Entsch\u00e4digung f\u00fcr Verdienstausfall oder Zeitverlust gew\u00e4hrt oder nur der tats\u00e4chliche Aufwand abgegolten werden sollte und wie dieser zu ermitteln bzw. nachzuweisen war. War aber der Pr\u00fcfungsausschu\u00df in seiner Finanzgebarung derart ungebunden, dann schlie\u00dft dies notwendigerweise aus, da\u00df eine \u00f6ffentliche Stelle die Einhaltung von Vorschriften \u00fcber die Finanzgebarung nachpr\u00fcfen k\u00f6nnte.<\/p>\n
Dem FG ist darin zuzustimmen, da\u00df der von den beauftragten Verb\u00e4nden i.S. des \u00a7 4 Satz 1 SpbootF\u00fcV errichtete Koordinierungsausschu\u00df als private Einrichtung keine Dienstaufsicht und Pr\u00fcfung des Finanzgebarens vornehmen konnte und sich selbst auch nicht eine solche Funktion beigelegt hat.<\/p>\n
d) Die Kl\u00e4ger haben mit der Revision auf den Erla\u00df des Bundesministers f\u00fcr Wirtschaft und Finanzen vom 18. Mai 1971 F\/IV B\/4 – S 2121 – 4\/71 (Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, \u00a7 3 Nr. 106, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe B 1971, 378) zur St\u00fctzung ihrer Rechtsmeinung verwiesen. Dort ist ausgef\u00fchrt, eine \u00f6ffentliche Kasse i.S. des \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG liege (auch) vor, wenn die Dienstaufsicht und die Pr\u00fcfung der Finanzgebarung zwar dem Grunde nach gegeben, eine Pr\u00fcfung aber tats\u00e4chlich nicht durchgef\u00fchrt wird oder die zust\u00e4ndige Beh\u00f6rde auf ihr Pr\u00fcfungsrecht verzichtet. Wie ausgef\u00fchrt, ist vorliegend weder eine Dienstaufsicht noch ein Pr\u00fcfungsrecht dem Grunde nach gegeben. Dies wird nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df nach Darstellung der Kl\u00e4ger der Bundesrechnungshof im Jahre 1977 dem Bundesminister f\u00fcr Verkehr die Pr\u00fcfung auch der Einnahmen aus Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 4 SpbootF\u00fcV angezeigt hat. Diese Einnahmen (Bundesanteil) werden im Einzelplan des Bundesministers f\u00fcr Verkehr von Kap. 12 02 Tit. 11.161 (Geb\u00fchren und tarifliche Entgelte) auf der Einnahmenseite erfa\u00dft und unterliegen insoweit dem Pr\u00fcfungsrecht des Bundesrechnungshofs (\u00a7\u00a7 42, 43 des Haushaltsgrunds\u00e4tzegesetzes vom 19. August 1969, BGBl I, 1273, \u00a7\u00a7 88 ff. der Bundeshaushaltsordnung vom 19. August 1969, BGBl I, 1284).<\/p>\n
2. Das FG hat festgestellt, da\u00df die dem Kl\u00e4ger zugeflossenen Verg\u00fctungen den aus Anla\u00df der Pr\u00fcfert\u00e4tigkeit erwachsenen Aufwand ganz offenbar \u00fcberstiegen haben. Bei dieser Beurteilung hat das FG zugunsten des Kl\u00e4gers unterstellt, da\u00df gem\u00e4\u00df seiner Darlegung aus den Verg\u00fctungen der Ankauf von Arbeitsmitteln und Defizite aus dem Reiseaufwand bestritten worden sind. Das FG hat ferner festgestellt, da\u00df die Kl\u00e4ger trotz Aufforderung des FA im Festsetzungs- und Einspruchsverfahren und auch nicht auf Nachfrage des Gerichts den Nachweis zur H\u00f6he der erwachsenen Ausgaben gef\u00fchrt h\u00e4tten. Vielmehr habe der Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen Verhandlung nicht geleugnet, da\u00df er aus der Pr\u00fcfungst\u00e4tigkeit einen \u00dcberschu\u00df erzielt habe. Das FG hat hieraus gefolgert, da\u00df damit im Sinne des letzten Satzteils von \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG vom Kl\u00e4ger Bez\u00fcge vereinnahmt worden sind, die den erwachsenen Aufwand \u00fcbersteigen.<\/p>\n
Gegen die vom FG getroffenen Feststellungen und die hieraus gezogenen Schl\u00fcsse sind seitens der Kl\u00e4ger R\u00fcgen nicht erhoben worden. Der Senat ist an die getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die hieraus vom FG gezogenen Schlu\u00dffolgerungen sind rechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n
3. Ihrem Revisionsbegehren, das auf Aufhebung des FG-Urteils und Stattgabe der Klage gerichtet ist, k\u00f6nnen die Kl\u00e4ger auch nicht mit der R\u00fcge zum Erfolg verhelfen, das beklagte FA habe unter Verletzung der Vorschriften \u00fcber die \u00f6rtliche Zust\u00e4ndigkeit die Einspruchsentscheidungen erlassen. Die Kl\u00e4ger haben im Klageverfahren davon abgesehen, wegen dieses von ihnen behaupteten Rechtsfehlers die ersatzlose Aufhebung der Einspruchsentscheidungen zu begehren, sondern sich ausdr\u00fccklich darauf beschr\u00e4nkt, eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer (Gew\u00e4hrung der Steuerfreiheit nach \u00a7 3 Nr. 12 EStG) zu beantragen.<\/p>\n
Es kann dahinstehen, ob bei dieser Sachlage eine hiervon abweichende Auslegung des Klagebegehrens m\u00f6glich gewesen w\u00e4re und ob das FG bei dieser Verfahrenslage berechtigt gewesen w\u00e4re, eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen auszusprechen; jedenfalls war es verpflichtet, \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der ergangenen Steuerfestsetzungen zu befinden; auch war es berechtigt, die Steuerfestsetzungen inhaltlich zugunsten der Kl\u00e4ger durch Gew\u00e4hrung einer Betriebsausgabenpauschale zu \u00e4ndern. Da das FG alle im Streitfall erforderlichen Ermittlungen zur H\u00f6he der geschuldeten Steuer angestellt hat und die rechtliche Beurteilung keinen Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Steuerfestsetzung f\u00fchren m\u00fc\u00dfte, erkennen l\u00e4\u00dft, ist der etwaige Mangel in Beachtung der \u00f6rtlichen Zust\u00e4ndigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 127 der Abgabenordnung (AO 1977) geheilt (BFH-Urteil vom 22. September 1983 IV R 109\/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 7.8.1986 (IV R 228\/82) BStBl. 1986 II S. 848 Verg\u00fctungen, die an Mitglieder eines Pr\u00fcfungsausschusses zur Abnahme einer Sportbootf\u00fchrerscheinpr\u00fcfung wegen ihrer Pr\u00fcfert\u00e4tigkeit gezahlt werden, sind nicht steuerfrei nach \u00a7 3 Nr. 12 Satz 2 EStG; die den Pr\u00fcfungsaussch\u00fcssen angegliederten Kassen sind keine \u00f6ffentlichen Kassen im Sinne dieser Vorschrift. EStG \u00a7 3 Nr. 12; … BFH-Urteil vom 7.8.1986 (IV R 228\/82) BStBl. 1986 II S. 848<\/span> weiterlesen