BFH-Urteil vom 6.5.1986 (VIII R 300\/82) BStBl. 1986 II S. 891<\/p>\n
1. F\u00fcr die Annahme eines Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses i. S. des \u00a7 705 BGB ist es unsch\u00e4dlich, wenn ein Gesellschafter es \u00fcbernimmt, den Betrieb der Gesellschaft im eigenen Namen f\u00fcr Rechnung der Gesellschaft zu f\u00fchren.<\/p>\n
2. Das Merkmal der Mitunternehmerinitiative ist bei Betriebsf\u00fchrung durch einen Gesellschafter hinsichtlich der anderen Gesellschafter erf\u00fcllt, wenn diese alle ma\u00dfgebenden Entscheidungen des Unternehmens der Gesellschaft miter\u00f6rtern und mittragen.<\/p>\n
3. Ist bei einer Personengesellschaft kein Gesellschaftsverm\u00f6gen vorhanden, so tr\u00e4gt ein Gesellschafter Mitunternehmerrisiko, wenn er am laufenden Gewinn und Verlust und am Gesch\u00e4ftswert der Gesellschaft beteiligt ist und ihm die stillen Reserven seines Sonderbetriebsverm\u00f6gens zuzurechnen sind.<\/p>\n
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EStG \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH & Co. KG, ist die Rechtsnachfolgerin der K-GmbH. Sie ist aus der K-GmbH durch Umwandlung zum 31. Dezember 1969 hervorgegangen. Die Beigeladene, ebenfalls eine GmbH & Co. KG, ist die Rechtsnachfolgerin der S-KG.<\/p>\n
Am 28. November 1969 schlossen die K-GmbH und die S-KG einen Vertrag, nach dem die S-KG ein Mischwerk f\u00fcr bitumin\u00f6ses Mischgut errichten und betreiben sollte. Die K-GmbH verpflichtete sich, der S-KG daf\u00fcr Investitionsgegenst\u00e4nde mietweise zu \u00fcberlassen. Der Mietzins sollte sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Mietzinsdauer der vermieteten Wirtschaftsg\u00fcter bemessen. Au\u00dferdem wurde die K-GmbH mit 30 v. H. am Ergebnis des Mischwerkes beteiligt.<\/p>\n
Die S-KG f\u00fchrte die Gesch\u00e4fte des Mischwerkes, das im Juni 1970 seinen Betrieb aufnahm. Sie erwirtschaftete 1970 einen Verlust von ca. 85.000 DM. Die Kl\u00e4gerin \u00fcbernahm hiervon 30 v. H. F\u00fcr die im Jahr 1969 angeschafften und an die S-KG vermieteten Wirtschaftsg\u00fcter beantragte die Kl\u00e4gerin, ihr eine Investitionspr\u00e4mie nach \u00a7 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der Steinkohlenbergbaugebiete – KoG – (Kohlepr\u00e4mie) zu gew\u00e4hren und die K\u00f6rperschaftsteuer der K-GmbH entsprechend zu erm\u00e4\u00dfigen. Das f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsbesteuerung der K-GmbH zust\u00e4ndige Finanzamt lehnte dies im Rahmen der K\u00f6rperschaftsteuerveranlagung 1969 der K-GmbH ab, weil die angeschafften Wirtschaftsg\u00fcter nicht drei Jahre in einer eigenen Betriebsst\u00e4tte der Kl\u00e4gerin verblieben seien. Die Kl\u00e4gerin habe die Wirtschaftsg\u00fcter an die S-KG vermietet. Sie sei keine Mitunternehmerin des Mischwerkes gewesen.<\/p>\n
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199\/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) das Urteil des Finanzgerichts (FG) mit der Begr\u00fcndung aufgehoben und die Sache zur\u00fcckverwiesen, es k\u00f6nne nur im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden werden, ob die Kl\u00e4gerin mit der S-KG eine Mitunternehmerschaft gebildet habe und ihr eine Kohlepr\u00e4mie zu gew\u00e4hren sei; das FG werde f\u00fcr seine abschlie\u00dfende Entscheidung den Ausgang des nunmehr durchzuf\u00fchrenden Gewinnfeststellungsverfahrens hinsichtlich der behaupteten Mitunternehmerschaft der K-GmbH und der S-KG und der \u00fcbrigen Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Investitionspr\u00e4mie abzuwarten haben.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) lehnte daraufhin f\u00fcr die Streitjahre (1969 und 1970) eine solche gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ab, weil die Kl\u00e4gerin nicht Mitunternehmerin gewesen sei.<\/p>\n
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.<\/p>\n
Mit der Revision wird die Verletzung materiellen Rechts ger\u00fcgt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
I. Unter Ber\u00fccksichtigung des Urteils des I. Senats in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 geht der erkennende Senat davon aus, da\u00df das FA mit den angefochtenen negativen Gewinnfeststellungsbescheiden eine Mitunternehmerschaft zwischen der K-GmbH bzw. der Kl\u00e4gerin und der S-KG hinsichtlich des Betriebs des Mischwerkes verneinen wollte, zumal eine Beteiligung der K-GmbH bzw. der Kl\u00e4gerin an der S-KG niemals zur Er\u00f6rterung stand.<\/p>\n
Im Gegensatz zur Auffassung des FA und des FG bestand jedoch in den Streitjahren zwischen der K-GmbH bzw. der Kl\u00e4gerin und der S-KG hinsichtlich des Betriebs des Mischwerkes eine Mitunternehmerschaft. Der Vertrag vom 28. November 1969 ist nicht nur ein Mietvertrag, sondern auch ein Vertrag \u00fcber die Errichtung einer Innengesellschaft und ein Betriebsf\u00fchrungsvertrag. Die Kl\u00e4gerin (im Streitjahr 1969 die K-GmbH) hat au\u00dferdem Mitunternehmerinitiative entwickelt und ein Mitunternehmerrisiko getragen.<\/p>\n
1. Zwischen der Kl\u00e4gerin (der K-GmbH) und der S-KG lag in den Streitjahren ein Gesellschaftsverh\u00e4ltnis vor; denn beide haben sich durch den Vertrag vom 28. November 1969 gegenseitig verpflichtet, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, n\u00e4mlich die Errichtung und den Betrieb eines Mischwerkes, in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu f\u00f6rdern. Die Beitragsleistung der Kl\u00e4gerin bestand in der entgeltlichen \u00dcberlassung eines Teils der f\u00fcr den Betrieb ben\u00f6tigten Wirtschaftsg\u00fcter. Der Beitrag der S-KG bestand in der \u00dcberlassung der restlichen f\u00fcr den Betrieb des Mischwerkes erforderlichen Wirtschaftsg\u00fcter und der \u00dcbernahme der Betriebsf\u00fchrung im eigenen Namen.<\/p>\n
Als Folge der \u00dcbernahme der Betriebsf\u00fchrung durch die S-KG handelte es sich nicht um eine Au\u00dfengesellschaft, sondern um eine Innengesellschaft, was jedoch f\u00fcr die Annahme eines Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses i. S. von \u00a7 705 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) unsch\u00e4dlich ist.<\/p>\n
Da\u00df ein gemeinsamer Zweck vorhanden ist, ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des Mischwerkes (die Kl\u00e4gerin wollte zun\u00e4chst ein kleineres Mischwerk f\u00fcr den eigenen Bedarf bauen) und aus der vereinbarten Ergebnisbeteiligung.<\/p>\n
2. Die Kl\u00e4gerin konnte Mitunternehmerinitiative entwickeln.<\/p>\n
a) Der vor dem FG in der m\u00fcndlichen Verhandlung als Vertreter der Beigeladenen erschienene Dipl.-Ing. D, der seit Ende 1970 einer der beiden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer des Mischwerkes war, hat laut Sitzungsniederschrift erkl\u00e4rt, die Kl\u00e4gerin sei als Partner behandelt worden und habe alle ma\u00dfgebenden Entscheidungen, die in den Jahren des Bestehens des Mischwerkes getroffen worden seien, miter\u00f6rtert und mitgetragen. Das FG hat sich diese Aussage zu eigen gemacht, aus ihr jedoch eine unrichtige Folgerung gezogen, wenn es die sich hieraus ergebende Mitunternehmerinitiative der Kl\u00e4gerin mit dem Hinweis abtut, diese T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin sei lediglich Ausflu\u00df ihres Anh\u00f6rungsrechts gewesen; denn das Mittragen von ma\u00dfgebenden Unternehmensentscheidungen geht \u00fcber ein Anh\u00f6rungsrecht hinaus.<\/p>\n
b) Der Umstand, da\u00df die S-KG nach dem Vertrag vom 28. November 1969 das Mischwerk allein und in eigener Verantwortung betrieb, steht der Annahme einer Mitunternehmerinitiative nicht entgegen. Nach Auffassung des Senats sind die betreffenden Vereinbarungen (\u00a7 1 des Vertrages), die der revisionsrichterlichen Auslegung zug\u00e4nglich sind, als Betriebsf\u00fchrungsvertrag zu werten. Bei einem solchen Vertrag wird entweder ein Dritter (m\u00f6glicherweise auch ein Gesellschafter) in weitem Umfang mit Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsaufgaben betraut und mit einer umfassenden Vollmacht ausgestattet (Entscheidung des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 22. Januar 1962 II ZR 11\/61, BGHZ 36, 292), oder ein Dritter (m\u00f6glicherweise ein Gesellschafter) wird beauftragt, im eigenen Namen f\u00fcr Rechnung der Gesellschaft den Betrieb zu f\u00fchren (Palandt, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl., Vorbemerkung vor \u00a7\u00a7 709 bis 715 Anm. 1 e, und L\u00f6ffler, Neue juristische Wochenschrift – NJW – 1983, 2920). Die letztere Form der Betriebsf\u00fchrung liegt im Streitfall vor. Die S-KG f\u00fchrte nach den Feststellungen des FG das Mischwerk im eigenen Namen. Der Betrieb wurde aber nicht auf eigene Rechnung der S-KG, sondern auf gemeinsame Rechnung der S-KG und der Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt, weil sich aus der in \u00a7 5 Nr. 1 des Vertrages vom 28. November 1969 getroffenen Ergebnisverteilung ergibt, da\u00df die Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 30 v. H. am Betriebsergebnis (Gewinn und Verlust) des Mischwerkes beteiligt war.<\/p>\n
c) Die vom FG getroffene W\u00fcrdigung, die K-GmbH habe selbst bei der Errichtung des Mischwerkes nur einen begrenzten Einflu\u00df gehabt, kann schon deshalb nicht gegen die Annahme einer Mitunternehmerinitiative der Kl\u00e4gerin sprechen, weil sich diese W\u00fcrdigung allein darauf st\u00fctzt, da\u00df die Auftr\u00e4ge bei der Errichtung des Mischwerkes lediglich in „Abstimmung“ mit der Kl\u00e4gerin vergeben werden sollten. Das FG h\u00e4tte nicht zu dieser Ansicht kommen k\u00f6nnen, wenn es den sich aus \u00a7 1 des Vertrages ergebenden Umstand mitber\u00fccksichtigt h\u00e4tte, da\u00df die Art der Wirtschaftsg\u00fcter, die vermietet werden sollten, von der K-GmbH bestimmt wurden. Anders jedenfalls kann man die in \u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 des Vertrages enthaltene Vereinbarung: „K … verpflichtet sich, der … (S-KG) Maschinen, Anlagen und sonstige Investitionsgegenst\u00e4nde nach Wahl von K … gem\u00e4\u00df Anlage zum Vertrag mietweise zu \u00fcberlassen“, nicht auslegen.<\/p>\n
3. Die Kl\u00e4gerin hat auch Mitunternehmerrisiko getragen.<\/p>\n
a) Das FG hat bei seiner W\u00fcrdigung, ob die Kl\u00e4gerin Mitunternehmerrisiko getragen habe, lediglich darauf abgestellt, da\u00df sie die der S-KG zur Nutzung \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter nicht verlieren k\u00f6nnte, an den stillen Reserven eines Gesellschaftsverm\u00f6gens nicht beteiligt und auch im \u00fcbrigen ihr Risiko begrenzt gewesen sei.<\/p>\n
Nicht ber\u00fccksichtigt hingegen hat das FG die entscheidende Tatsache, da\u00df die Kl\u00e4gerin mit 30 v. H. am Betriebsergebnis des Mischwerkes beteiligt war. Bei anhaltenden Verlusten des Mischwerkes konnte diese Ergebnisbeteiligung zu einem gr\u00f6\u00dferen Verlust f\u00fcr die Kl\u00e4gerin f\u00fchren, als der Wert der vermieteten Wirtschaftsg\u00fcter betrug.<\/p>\n
Da\u00df es sich bei der Ergebnisbeteiligung von 30 v. H. nicht um ein zus\u00e4tzliches Mietentgelt, sondern um eine echte Beteiligung am Betriebsergebnis des Mischwerkes handelte, folgt aus \u00a7 3 des Vertrages, wonach die Ergebnisbeteiligung der Kl\u00e4gerin sich vermindern sollte, falls sie sich bei einer eventuellen notwendig werdenden Erweiterung des Mischwerkes nicht in dem „Wertverh\u00e4ltnis der von den Vertragsteilen beigestellten Ger\u00e4te und Anlagen“ beteiligen w\u00fcrde.<\/p>\n
b) Dar\u00fcber hinaus kann der Senat auch den Ausf\u00fchrungen des FG \u00fcber die Nichtbeteiligung der Kl\u00e4gerin an den stillen Reserven nicht folgen.<\/p>\n
Aus den vertraglichen Vereinbarungen \u00fcber die Ermittlung des Betriebsergebnisses des Mischwerkes (\u00a7 5 des Vertrages) und den Vereinbarungen in \u00a7 3 des Vertrages vom 28. November 1969 ergibt sich, da\u00df – ein Gesellschaftsverh\u00e4ltnis unterstellt – kein Gesellschaftsverm\u00f6gen vorhanden war. Jeder Gesellschafter, sowohl die Kl\u00e4gerin als auch die S-KG, hatten dem Mischwerk lediglich Wirtschaftsg\u00fcter zur Nutzung \u00fcberlassen, wobei das Entgelt f\u00fcr die von der S-KG zur Nutzung \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter durch Verrechnung zu Lasten der Kostenstellen bezahlt wurden.<\/p>\n
Hat aber eine Personengesellschaft kein Gesellschaftsverm\u00f6gen, sondern benutzt sie bei ihrer T\u00e4tigkeit lediglich Wirtschaftsg\u00fcter, die zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen ihrer Gesellschafter geh\u00f6ren, dann mu\u00df sich zwangsl\u00e4ufig die Beteiligung der Gesellschafter an den stillen Reserven auf die stillen Reserven beschr\u00e4nken, die im Sonderbetriebsverm\u00f6gen der betreffenden Gesellschafter entstehen.<\/p>\n
c) Der Senat kann auch der Auffassung des FG nicht folgen, die Kl\u00e4gerin sei an einem m\u00f6glichen Gesch\u00e4ftswert nicht beteiligt. Ein im Zusammenhang mit dem Betrieb des Mischwerkes eventuell entstehender Gesch\u00e4ftswert f\u00e4llt nicht nur bei der S-KG an; denn hinsichtlich der Entstehung eines Gesch\u00e4ftswerts ist nicht – wie das FG meint – ma\u00dfgebend, in wessen Namen ein Betrieb gef\u00fchrt wird. Entscheidend ist, auf wessen Rechnung dies geschieht. Im Streitfall wurde das Mischwerk f\u00fcr Rechnung der S-KG und der Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt, wie sich aus der getroffenen Ergebnisverteilung ergibt. Es kann daher auch kein Zweifel bestehen, da\u00df ein sich bildender Gesch\u00e4ftswert den beiden Beteiligten, n\u00e4mlich der S-KG und der Kl\u00e4gerin, im Verh\u00e4ltnis 70 zu 30 zustehen w\u00fcrde.<\/p>\n
II. Obgleich das FA und das FG rechtsfehlerhaft eine Mitunternehmerschaft zwischen der K-GmbH bzw. der Kl\u00e4gerin und der S-KG verneint haben, konnte der Senat die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht aufheben, weil im Tenor dieser Bescheide als Beteiligte auch die Firma T-GmbH & Co. KG bezeichnet ist und das FG hierzu nicht Stellung genommen hat.<\/p>\n
Das FG wird pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob diese GmbH & Co. KG notwendig beizuladen ist. Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung auch zu pr\u00fcfen haben, ob die angefochtenen negativen Gewinnfeststellungsbescheide allen Beteiligten (ggf. auch der T-GmbH & Co. KG) ordnungsgem\u00e4\u00df bekanntgemacht worden sind.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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