BFH-Urteil vom 10.6.1986 (IX R 11\/86) BStBl. 1986 II S. 894<\/p>\n
1. Die Aufteilung von Kontokorrentzinsen in voll und beschr\u00e4nkt abziehbare Werbungskosten und Sonderausgaben richtet sich nach der Veranlassung der einzelnen \u00fcber das Kontokorrentkonto abgewickelten Zahlungsvorg\u00e4nge. Es gelten dieselben Rechtsgrunds\u00e4tze wie f\u00fcr die Abgrenzung von betrieblich zu au\u00dferbetrieblich veranla\u00dften Kontokorrentzinsen im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 185\/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723).<\/p>\n
2. Das sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot des \u00a7 12 Nr. 1 EStG gilt nicht f\u00fcr Aufwendungen, die als Kosten der Lebensf\u00fchrung Sonderausgaben sind.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
AO 1977 \u00a7\u00a7 162, 165 Abs. 2; EGAO 1977 Art. 97 \u00a7\u00a7 1, 9; EStG 1965 \u00a7\u00a7 9, 10 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 12 Nr. 1; EinfHausV \u00a7 2 Abs. 2; AO \u00a7\u00a7 222, 225; BGB \u00a7 366.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) wird mit seiner Ehefrau (Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin – Kl\u00e4gerin -) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erzielte im Streitjahr 1966 als Eigent\u00fcmerin eines Einfamilienhauses in H, S-Stra\u00dfe, Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1965 (EStG).<\/p>\n
Dieses Einfamilienhaus hatten die Kl\u00e4gerin und ihre Mutter geerbt. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung hatte die Kl\u00e4gerin das Geb\u00e4ude zum Alleineigentum und die Mutter den lebensl\u00e4nglichen Nie\u00dfbrauch daran erhalten. Bis Juli 1965 hatte das Geb\u00e4ude der Familie der Kl\u00e4gerin und deren Mutter als Wohnung gedient; anschlie\u00dfend vermietete es die Kl\u00e4gerin. Zuvor war der Nie\u00dfbrauch der Mutter gel\u00f6scht worden.<\/p>\n
Im Juni 1965 hatten die Kl\u00e4ger zwei Eigentumswohnungen im Haus F-Stra\u00dfe in H erworben. Eine Eigentumswohnung diente den Kl\u00e4gern, die andere der Mutter der Kl\u00e4gerin als Wohnung. In der Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 1966 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger f\u00fcr beide Wohnungen Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung nach der Verordnung \u00fcber die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV).<\/p>\n
Mitte des Jahres 1965 hatte die A-Bank den Kl\u00e4gern einen Kontokorrentkredit in H\u00f6he von rund 256.000 DM gew\u00e4hrt, zu dessen Sicherung das Einfamilienhausgrundst\u00fcck S-Stra\u00dfe mit einer Grundschuld belastet worden war. Die Kontokorrentzinsen machten die Kl\u00e4ger in der Einkommensteuererkl\u00e4rung des Streitjahres in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung des vermieteten Einfamilienhauses geltend.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) veranlagte die Kl\u00e4ger antragsgem\u00e4\u00df. Unter Ziffer IV „Erl\u00e4uterungen“ des Einkommensteuerbescheides 1966 vom 7. M\u00e4rz 1968 hei\u00dft es: „Die Veranlagung erfolgt hinsichtlich der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung vorl\u00e4ufig.“<\/p>\n
Im Jahre 1971 wurde eine Betriebspr\u00fcfung durchgef\u00fchrt, die sich auch auf die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung der Kl\u00e4ger erstreckte. Dabei stellte der Pr\u00fcfer fest, da\u00df der Kontokorrentkredit der A-Bank wie folgt verwendet worden war:<\/p>\n
rd. 52.000 DM (20,5 v. H.) f\u00fcr das Einfamilienhaus,<\/p>\n
rd. 15.400 DM (6 v. H.) f\u00fcr private Aufwendungen und<\/p>\n
rd. 188.000 DM (73,5 v. H.) f\u00fcr die Finanzierung des Kaufpreises der Eigentumswohnungen.<\/p>\n
Aufgrund dieser Feststellungen der Betriebspr\u00fcfung erlie\u00df das FA am 22. April 1975 einen gem\u00e4\u00df \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigten Einkommensteuersammelbescheid f\u00fcr die Jahre 1965 bis 1969. Die das Einfamilienhaus und den privaten Verbrauch betreffenden Zinsen ber\u00fccksichtigte das FA weiterhin in vollem Umfang, und zwar als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung bzw. als Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965; dagegen lie\u00df es die Zinsen hinsichtlich der Eigentumswohnungen nur im Rahmen des \u00a7 2 Abs. 2 EinfHausV als Werbungskosten zum Abzug zu.<\/p>\n
Den Einspruch wies das FA zur\u00fcck. Die Klage blieb ebenfalls erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrt aus: Der angefochtene \u00c4nderungsbescheid vom 22. April 1975 sei zu Recht auf \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzt worden. Das Vorbringen der Kl\u00e4ger, sie h\u00e4tten den f\u00fcr die Eigentumswohnung aufgenommenen Teil des Kontokorrentkredits zun\u00e4chst getilgt, rechtfertige keine von der Auffassung des FA abweichende Aufteilung der Zinsen. Mangels einer anderslautenden Vereinbarung sei davon auszugehen, da\u00df die Kl\u00e4ger das Darlehen, wie sie es bei der Auszahlung verwendet h\u00e4tten, sp\u00e4ter anteilig getilgt h\u00e4tten.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie tragen u. a. vor, sie h\u00e4tten den Kontokorrentkredit nicht entsprechend der Verwendung der Darlehensvaluta getilgt. Die Kl\u00e4gerin habe mit ihr geh\u00f6renden Geldmitteln zuerst die auf ihre Eigentumswohnung entfallende Schuld getilgt. Erst danach sei der auf die Eigentumswohnung des Kl\u00e4gers entfallende Teil des Kontokorrentkredits zur\u00fcckgezahlt worden.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung, den angefochtenen \u00c4nderungsbescheid vom 22. April 1975 und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 1977 aufzuheben.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, da\u00df das FA zur \u00c4nderung des urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerbescheids 1966 befugt war. Der angefochtene Bescheid konnte auf \u00a7 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gest\u00fctzt werden; denn der urspr\u00fcngliche Einkommensteuerbescheid 1966 war hinsichtlich der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung vorl\u00e4ufig. Im Streitfall ist \u00a7 165 Abs. 2 AO 1977 anzuwenden und nicht \u00a7 225 AO, weil \u00fcber den Einspruch gegen den vor dem 1. Januar 1977 erlassenen \u00c4nderungsbescheid erst nach dem 31. Dezember 1976 entschieden wurde (Art. 97 \u00a7\u00a7 1, 9 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO 1977 -; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. Februar 1982 I R 190\/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682). Unerheblich ist, da\u00df das FA den \u00c4nderungsbescheid auf \u00a7 222 AO gest\u00fctzt hat (vgl. Urteil des BFH vom 12. Januar 1966 I 269\/63, BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230).<\/p>\n
2. Zutreffend sind FG und FA auch davon ausgegangen, da\u00df die Kontokorrentzinsen dem Grunde nach entsprechend der Verwendung des Kredits in voll abziehbare Werbungskosten, beschr\u00e4nkt abziehbare Werbungskosten und Sonderausgaben aufzuteilen sind und da\u00df die Sicherung des Kontokorrentkredits auf dem Einfamilienhausgrundst\u00fcck durch eine Grundschuld f\u00fcr die Zuordnung der Zinsen ohne Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1980 VIII R 70\/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348, und vom 18. November 1980 VIII R 194\/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 2 b und c). Die Vorentscheidung ist allerdings aufzuheben, weil die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der vom FA vorgenommenen Aufteilung zu \u00fcberpr\u00fcfen.<\/p>\n
Soweit der Kontokorrentkredit f\u00fcr das vermietete Einfamilienhaus verwendet wurde, sind die Zinsen nach \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung voll abziehbar.<\/p>\n
Die f\u00fcr die Finanzierung der eigengenutzten Eigentumswohnung angefallenen Kontokorrentzinsen sind als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 EinfHausV nur beschr\u00e4nkt bis zur H\u00f6he des Grundbetrages abziehbar. Dar\u00fcber hinausgehende Zinsaufwendungen f\u00fcr diese Wohnung k\u00f6nnen nicht als Sonderausgaben i. S. des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965 abgezogen werden, da sie ihrem Wesen nach in vollem Umfang Werbungskosten bleiben. Nach dem Einleitungssatz des \u00a7 10 EStG kommt ein Abzug als Sonderausgaben nur f\u00fcr Aufwendungen in Betracht, die keine Werbungskosten sind (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1969 VI R 114\/68, BFHE 94, 531, BStBl II 1969, 294).<\/p>\n
Das gleiche gilt f\u00fcr die mit dem Erwerb der anderen Eigentumswohnung wirtschaftlich zusammenh\u00e4ngenden Kontokorrentzinsen f\u00fcr den Fall, da\u00df die Mutter der Kl\u00e4gerin diese Wohnung nicht aufgrund einer gesicherten Rechtsposition nutzte. Auch dann ist der Nutzungswert bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung des \u00fcberlassenden Eigent\u00fcmers nach der EinfHausV zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215\/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366, Ziff. 2 b).<\/p>\n
Nutzte die Mutter der Kl\u00e4gerin diese Wohnung aber unentgeltlich aufgrund einer gesicherten Rechtsposition, so sind die entsprechenden Kontokorrentzinsen zwar mangels Eink\u00fcnfteerzielung durch die Kl\u00e4ger nicht als Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1984 IX R 81\/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390, und vom 23. Oktober 1984 IX R 48\/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453). Sie sind aber in diesem Fall – ebenso wie die mit den privaten Aufwendungen zusammenh\u00e4ngenden Zinsen – als Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965 in vollem Umfang abziehbar; denn sie stellen dann schon ihrem Wesen nach keine Werbungskosten dar (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1966 IV 170\/61, BFHE 86, 684, BStBl III 1966, 646).<\/p>\n
Die Sache wird an das FG zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen zur\u00fcckverwiesen. Bei der Aufteilung der Zinsen wird das FG die Rechtsgrunds\u00e4tze zu beachten haben, die f\u00fcr die Abgrenzung von betrieblich zu au\u00dferbetrieblich veranla\u00dften Kontokorrentzinsen im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG gelten (vgl. Urteil des BFH vom 23. Juni 1983 IV R 185\/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723). Das bedeutet f\u00fcr den Streitfall, da\u00df alle im Streitjahr \u00fcber das Kontokorrentkonto abgewickelten Vorg\u00e4nge einzeln darauf zu untersuchen sind, ob sie durch die Vermietung des Einfamilienhauses, durch die Eigennutzung der Eigentumswohnung – ggf. der Eigentumswohnungen – oder durch die private Lebensf\u00fchrung der Kl\u00e4ger veranla\u00dft sind. Diese Abgrenzung kann – sofern eine einfachere Aufteilung nicht m\u00f6glich ist – mit Hilfe der Zinszahlenstaffelmethode durchgef\u00fchrt werden. Sollte dies nur mit unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigem Arbeitsaufwand m\u00f6glich sein, so sind die Zinsen im Wege einer Sch\u00e4tzung (\u00a7 162 Abs. 1 AO 1977) aufzuteilen.<\/p>\n
F\u00fcr die vorzunehmende Abgrenzung sind die Einwendungen der Kl\u00e4ger, sie h\u00e4tten den Kredit hinsichtlich der Eigentumswohnungen bzw. hinsichtlich der der Kl\u00e4gerin geh\u00f6renden Eigentumswohnung vorrangig zur\u00fcckgezahlt, unbeachtlich. Zahlungsvorg\u00e4nge bewirken im Rahmen des Kontokorrents jedenfalls dann eine anteilige Tilgung der Schuldposten, wenn – wie im Streitfall nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG – keine abweichende Vereinbarung getroffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 1981 IV R 169\/80, BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721, unter Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 2. November 1967 II ZR 46\/65, BGHZ 49, 24, am Ende; Canaris in Gro\u00dfkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., 1978, \u00a7 355 Anm. 68).<\/p>\n
Rechtsgrundlage f\u00fcr eine abweichende Tilgung kann auch nicht \u00a7 366 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) sein. Nach dieser Vorschrift hat der Schuldner das Recht, zu bestimmen, welche von mehreren gleichartigen Forderungen er tilgen will (Abs. 1). Diese Regelung ist aber auf das hier vorliegende Kontokorrentverh\u00e4ltnis nicht anwendbar (vgl. BGH-Urteil vom 11. Juni 1980 VIII ZR 164\/79, BGHZ 77, 256, 261).<\/p>\n
3. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510 ab, in dem die Aufteilung der Zinsen eines Kontokorrentkredits in einen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung und der privaten Lebensf\u00fchrung zugeh\u00f6rigen Bereich abgelehnt wurde. Das Urteil beruht auf dem in st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH zu \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vertretenen sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot von Aufwendungen, die sowohl der Lebensf\u00fchrung als auch der Eink\u00fcnfteerzielung dienen (vgl. Beschl\u00fcsse des Gro\u00dfen Senats vom 19. Oktober 1970 GrS 2\/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8\/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Diese Rechtsgrunds\u00e4tze greifen bei der Aufteilung von Aufwendungen, die steuerbaren Eink\u00fcnften und Sonderausgaben zuzuordnen sind, nicht Platz (Schmidt\/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., 1986, \u00a7 12 Anm. 1; Offerhaus in Lademann\/S\u00f6ffing\/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, \u00a7 12 Anm. 10; Balke, Deutsches Steuerrecht 1982, 631, 632; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 10 EStG Anm. 8 a).<\/p>\n
Nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965 geh\u00f6ren zu den vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen auch Schuldzinsen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Nach \u00a7 12 Nr. 1 EStG d\u00fcrfen „unbeschadet der Vorschrift des \u00a7 10 weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen werden“ die Aufwendungen f\u00fcr die Lebensf\u00fchrung. „Unbeschadet“ bedeutet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch „ohne zu gef\u00e4hrden“ bzw. „ohne zu schm\u00e4lern“ (vgl. Brockhaus\/Wahrig, Deutsches W\u00f6rterbuch, 6. Bd., 1984, S. 385). Demzufolge soll die Vorschrift des \u00a7 10 EStG uneingeschr\u00e4nkt Anwendung finden und geht dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.<\/p>\n
Auch der Zweck des \u00a7 10 EStG entspricht diesem Verst\u00e4ndnis. Sonderausgaben i. S. des \u00a7 10 EStG sind ihrem Wesen nach nichtabziehbare Kosten der Lebensf\u00fchrung. Der Gesetzgeber hat sich jedoch aus sozialen, steuerpolitischen und anderen Gr\u00fcnden entschlossen, die in \u00a7 10 EStG im einzelnen aufgez\u00e4hlten „Aufwendungen“ in Ausnahme von den Grunds\u00e4tzen des \u00a7 12 Nr. 1 EStG zum Abzug zuzulassen.<\/p>\n
Diese Auslegung wird best\u00e4tigt durch die Neufassung des Einleitungssatzes des \u00a7 12 EStG in dem Steuer\u00e4nderungsgesetz vom 30. November 1978 – St\u00c4ndG 1979 – (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479). Kosten der Lebensf\u00fchrung i. S. des \u00a7 12 Nr. 1 EStG in der Fassung des St\u00c4ndG 1979 d\u00fcrfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen werden, „soweit“ in \u00a7 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 7, \u00a7 10 b und \u00a7\u00a7 33 bis 33 c nichts anderes bestimmt ist. Aus dem Wort „soweit“ ergibt sich nunmehr unzweifelhaft, da\u00df die genannten Vorschriften dem Abzugs- und Aufteilungsverbot des \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2 EStG hinsichtlich der Kosten der Lebensf\u00fchrung vorgehen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 10.6.1986 (IX R 11\/86) BStBl. 1986 II S. 894 1. Die Aufteilung von Kontokorrentzinsen in voll und beschr\u00e4nkt abziehbare Werbungskosten und Sonderausgaben richtet sich nach der Veranlassung der einzelnen \u00fcber das Kontokorrentkonto abgewickelten Zahlungsvorg\u00e4nge. Es gelten dieselben Rechtsgrunds\u00e4tze wie f\u00fcr die Abgrenzung von betrieblich zu au\u00dferbetrieblich veranla\u00dften Kontokorrentzinsen im Rahmen der Gewinnermittlung nach … BFH-Urteil vom 10.6.1986 (IX R 11\/86) BStBl. 1986 II S. 894<\/span> weiterlesen