BFH-Urteil vom 15.7.1986 (VIII R 154\/85) BStBl. 1986 II S. 896<\/p>\n
\u00dcbertr\u00e4gt ein Vater einen Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Kinder und wird der Anteil alsbald von den Kindern an Dritte ver\u00e4u\u00dfert, kann in der Person des Vaters ein Aufgabegewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG entstehen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3; EStDV \u00a7 7 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Bremen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger zu 1 (Kl\u00e4ger zu 1) war einer von 79 Kommanditisten der 1969 gegr\u00fcndeten W-KG. Die W-KG wurde nach Klageerhebung aufgel\u00f6st und 1983 im Handelsregister gel\u00f6scht. Gegenstand des Unternehmens waren der Bau, Ankauf und Verkauf, Charterung und Vercharterung von Schiffen sowie der Betrieb der Seeschiffahrt und die Vornahme aller hierf\u00fcr dienlichen Gesch\u00e4fte. Die W-KG stellte 1969 ein Schiff in Dienst und vercharterte es.<\/p>\n
In \u00a7 9 des Gesellschaftsvertrages der W-KG war bestimmt, da\u00df ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung auf einen Dritten \u00fcbertragen konnte. Am 25.\/30. Juni 1969 hatten die W-GmbH und der Reeder W, die zwar der W-KG den Namen gegeben hatten, aber nicht an ihr beteiligt waren, den Kommanditisten der W-KG das Angebot gemacht, „auf gemeinschaftliches Ersuchen aller dieser Kommanditisten der Reederei am 20.12.1974 s\u00e4mtliche – nicht einzelne – dieser Kommanditanteile an der Reederei zu kaufen, zu \u00fcbernehmen und daf\u00fcr einen am 20.12.1974 f\u00e4lligen Kaufpreis in H\u00f6he von 85 % des Nominalbetrages der Kommanditbeteiligung zu zahlen“; die Kommanditisten mu\u00dften die W-GmbH bis sp\u00e4testens 30. November 1974 schriftlich von der Annahme unterrichten. Die Kommanditisten – u.a. auch der Kl\u00e4ger zu 1 – verpflichteten sich am 19. August 1969 unwiderruflich, das Angebot anzunehmen, wenn die Annahme „von der kapitalm\u00e4\u00dfigen Mehrheit der Kommanditisten nach Ablauf von f\u00fcnf Jahren nach Abschlu\u00df dieser Vereinbarung verlangt werden sollte“. F\u00fcr den Fall, da\u00df die Mehrheit sich gegen eine Annahme aussprechen sollte, konnten die in der Minderheit gebliebenen Kommanditisten ein Ausscheiden zu den Bedingungen des Angebots verlangen; die Mehrheitsgesellschafter hatten „das Recht und die Pflicht, von den Minderheitsgesellschaftern die Anteile gegen Zahlung des entsprechenden Kaufpreises zu \u00fcbernehmen“.<\/p>\n
Am 13. November 1974 fand eine Gesellschafterversammlung der W-KG statt. In der Einladung vom 8. Oktober 1974 war unter Bezugnahme auf das Angebot vom 25.\/30. Juni 1969 mitgeteilt worden, da\u00df die W-GmbH bereit sei, die Gesellschaftsanteile aller Kommanditisten bereits am 21. November 1974 zu \u00fcbernehmen. Die Gesellschafterversammlung, in der der Kl\u00e4ger zu 1 durch einen Bevollm\u00e4chtigten vertreten war, stimmte einstimmig der \u00dcbertragung der Gesellschaftsanteile zu: aa) auf die W-GmbH „zum sofortigen Vollzug“, bb) „an sonstige Dritte mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df die Zustimmung ihre G\u00fcltigkeit verliert, wenn der Dritte nicht sp\u00e4testens bis zum 21. 11. 1974“ den Gesellschaftsanteil auf die W-GmbH „wirksam weiter \u00fcbertragen hat. In diesem Fall wird die Zustimmung f\u00fcr die \u00dcbertragung“ des betreffenden Gesellschaftsanteils auf die W-GmbH „zur sofortigen Wirkung erteilt“.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger zu 1 hatte seinen drei damals minderj\u00e4hrigen T\u00f6chtern, den Kl\u00e4gerinnen und Revisionskl\u00e4gerinnen zu 2 bis 4 (Kl\u00e4gerinnen), schon vor der Gesellschafterversammlung mit Vertrag vom 28. Oktober 1974 jeweils 1\/3-Anteile seiner Kommanditbeteiligung geschenkt. Die Kl\u00e4gerinnen waren bei der Schenkung durch vormundschaftsgerichtlich bestellte Pfleger vertreten. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Schenkungsvertrag am 5. November 1974. Nach der Gesellschafterversammlung am 18. November 1974 bevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4ger zu 1 und dessen Ehefrau, die Mutter der Kl\u00e4gerinnen, als gesetzliche Vertreter der Kl\u00e4gerinnen die … Bank, „alle Angelegenheiten zu besorgen, soweit es sich um die Beteiligung unserer minderj\u00e4hrigen Kinder“ an der W-KG handelte. Das Vormundschaftsgericht erteilte am 21. November 1974 dem Kl\u00e4ger zu 1 und dessen Ehefrau die Genehmigung, namens ihrer Kinder „deren Kommanditbeteiligung … gegen Zahlung eines Kaufpreises in H\u00f6he von 85% des Nominalwerts“ auf die W-GmbH zu \u00fcbertragen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger begehren, den entstandenen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 84.764,49 DM zu je 1\/3 den drei Kl\u00e4gerinnen zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ist hingegen der Ansicht, da\u00df die drei Kl\u00e4gerinnen (T\u00f6chter) nicht Mitunternehmer der W-KG geworden seien und daher der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in voller H\u00f6he dem Kl\u00e4ger zu 1 (Vater) zuzurechnen sei. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 1974 f\u00fcr die W-KG vom 15. Mai 1979 wurde dem Kl\u00e4ger zu 1 ein tarifbeg\u00fcnstigter Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 84.764,49 DM zugerechnet; zugleich wurden mitunternehmerische Beteiligungen der drei Kl\u00e4gerinnen verneint.<\/p>\n
Die Einspr\u00fcche, die das FA miteinander verband, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der erkennende Senat hob die Vorentscheidung auf die Revision der Kl\u00e4ger auf und verwies die Sache an das FG zur\u00fcck; er hielt die Beiladung der W-KG f\u00fcr erforderlich (Urteil des Senats vom 11. September 1984 VIII R 305\/81, nicht ver\u00f6ffentlicht). Das FG lud im zweiten Rechtsgang die W-KG bei; es sah in der Beendigung der W-KG unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Mai 1983 IV R 125\/82 (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15) kein Beiladungshindernis.<\/p>\n
Das FG wies die Klage wiederum ab.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger machen mit der Revision geltend: Auch nach den Grunds\u00e4tzen des Beschlusses des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4\/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) seien die Kl\u00e4gerinnen Mitunternehmer geworden. Sie seien uneingeschr\u00e4nkt Rechtsnachfolgerinnen ihres Vaters geworden. Ihre Rechtsstellung habe sich \u00fcberhaupt nicht von derjenigen des Vaters unterschieden. Sie h\u00e4tten Mitunternehmerinitiative entfalten k\u00f6nnen. Ihnen h\u00e4tten wie ihrem Vater die Kommanditistenrechte nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zugestanden. Der Gro\u00dfe Senat habe nicht auf die Dauer der Zugeh\u00f6rigkeit zu der Gesellschaft abgestellt. Die Vorentscheidung leide an Widerspr\u00fcchen. Wenn Mitunternehmerschaft der Kl\u00e4gerinnen trotz Gesellschafterstellung verneint werde, k\u00f6nne nicht Mitunternehmerschaft des Kl\u00e4gers zu 1 ab 28. Oktober 1974 trotz fehlender Gesellschafterstellung bejaht werden. Sei aber die Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1 ab 28. Oktober 1974 zu verneinen, k\u00f6nne in seiner Person nicht am 21. November 1974 ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entstanden sein.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid dergestalt abzu\u00e4ndern, da\u00df der festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn 1974 von 84.764 DM nicht dem Kl\u00e4ger zu 1, sondern den Kl\u00e4gerinnen anteilig zugerechnet wird, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
1. Das FG durfte in der Sache entscheiden.<\/p>\n
a) Die Klage ist zul\u00e4ssig. Das FG hat mit zutreffender Begr\u00fcndung eine Beschwer auch der Kl\u00e4gerinnen angenommen (BFH-Urteile vom 26. M\u00e4rz 1971 VI R 131-135\/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 24. Februar 1977 VIII R 178\/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510). Die Klage ist auch insoweit zul\u00e4ssig, als die Kl\u00e4ger nicht nur eine Beseitigung der gegen sie hinsichtlich des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns getroffenen positiven und negativen Anordnungen erstreben, sondern dar\u00fcber hinaus verlangen, da\u00df die Kl\u00e4gerinnen in die Position des Kl\u00e4gers zu 1 einr\u00fccken und ihnen der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn anteilig zugerechnet wird. Dieses Begehren w\u00e4re unzul\u00e4ssig, wenn die negativen Feststellungen gegen\u00fcber den Kl\u00e4gerinnen in getrennten negativen Gewinnfeststellungsbescheiden getroffen worden w\u00e4ren. In diesem Falle w\u00e4re die Klage der Kl\u00e4gerinnen als Verpflichtungsklage aufzufassen und k\u00f6nnten die Kl\u00e4gerinnen nicht durch Gerichtsurteil in die Stellung des Vaters eingesetzt werden (s. \u00a7 101 der Finanzgerichtsordnung – FGO – im Gegensatz zu \u00a7 100 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
Im Streitfall ist jedoch zu beachten, da\u00df ein kombiniert positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid (S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, \u00a7 179 AO 1977 Anm. 9, 41) ergangen ist; die negativen Feststellungen gegen die Kl\u00e4gerinnen sind in den Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden. Auch die Kl\u00e4gerinnen greifen den Gewinnfeststellungsbescheid an. Es w\u00e4re ein Umweg, sie auf eine Verpflichtungsklage zu verweisen und ihnen im Falle des Obsiegens die erstrebte Stellung zun\u00e4chst vorzuenthalten. Ihre Klage erg\u00e4nzt das Begehren des Kl\u00e4gers zu 1. Es ist angemessen, dem Gericht in diesem Fall die Befugnis gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 FGO zuzusprechen und im Erfolgsfall den Feststellungsbescheid im Sinne der einander korrespondierenden Klageantr\u00e4ge neu zu gestalten.<\/p>\n
b) Hieraus folgt weiter, da\u00df \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger zu 1 und den Kl\u00e4gerinnen einheitlich entschieden werden mu\u00df (\u00a7 60 Abs. 3 FGO). Die Verbindung der Verfahren, die schon im Einspruchsverfahren durchgef\u00fchrt und im gerichtlichen Verfahren beibehalten wurde, ersetzt die notwendige Beiladung (\u00a7 73 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
c) Das FG hat weiterhin zu Recht entsprechend der Weisung des Senats im ersten Rechtsgang auch die W-KG beigeladen, obwohl diese im Zeitpunkt der Beiladung bereits aufgel\u00f6st und im Handelsregister gel\u00f6scht war. Da die W-KG bei Klageerhebung noch existierte, ist sie bis zum Abschlu\u00df dieses Verfahrens beteiligtenf\u00e4hig (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15).<\/p>\n
2. Das FA hat den Kl\u00e4ger zu 1 in den Vorjahren und auch im Streitjahr als Mitunternehmer der W-KG behandelt. Die Kl\u00e4ger wenden sich gegen diese Beurteilung erst f\u00fcr die Zeit ab Schenkung des Kommanditanteils durch den Kl\u00e4ger zu 1 an seine T\u00f6chter. Das FG hat unter Hinweis auf den Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 Bedenken ge\u00e4u\u00dfert, ob der Kl\u00e4ger zu 1 \u00fcberhaupt jemals Mitunternehmer der W-KG war. Das FG hat aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden davon abgesehen, dieser Frage nachzugehen, weil nach seiner Auffassung das FA bindend die Mitunternehmerschaft des Kl\u00e4gers zu 1 festgestellt habe. Dem kann nicht gefolgt werden.<\/p>\n
Die Annahme eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt voraus, da\u00df der Kl\u00e4ger zu 1 im Zeitpunkt der angenommenen Ver\u00e4u\u00dferung Mitunternehmer war. Das FG ist gehalten, unter allen rechtlichen Gesichtspunkten zu pr\u00fcfen, ob die von dem Kl\u00e4ger zu 1 erstrebte Freistellung von der Besteuerung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns Rechtens ist. Ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn oder ein Aufgabegewinn (dazu unter 5.) entf\u00e4llt, wenn der Kl\u00e4ger zu 1 von Anfang an nicht Mitunternehmer gewesen sein oder seine Mitunternehmerstellung sp\u00e4ter verloren haben sollte. Es kann nicht ausgeschlossen werden, da\u00df die Gesellschafterstellung des Kl\u00e4gers zu 1 entsprechend den Grunds\u00e4tzen des Gro\u00dfen Senats im Urteil in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 keine Mitunternehmerstellung begr\u00fcndete; die Mitunternehmerstellung k\u00f6nnte insbesondere daran scheitern, da\u00df die Gesellschafterstellung des Kl\u00e4gers zu 1 rechtlich oder tats\u00e4chlich befristet sein k\u00f6nnte und der Kl\u00e4ger zu 1 m\u00f6glicherweise nicht an der von der W-KG beabsichtigten Betriebsverm\u00f6gensmehrung teilhaben sollte.<\/p>\n
Das FG ist verfahrensrechtlich nicht gehindert, dieser Frage nachzugehen. Die Bejahung der Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1 in den Vorjahren hat keine Auswirkung auf die Gewinnfeststellung des Streitjahres. Das BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3\/75 (BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509), auf das sich das FG beruft, besagt lediglich, da\u00df der Teil des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids, der f\u00fcr den Kl\u00e4ger zu 1 f\u00fcr 1974 einen laufenden Gewinnanteil von null DM feststellte, bestandskr\u00e4ftig geworden ist, weil die Zielsetzung der Klage ausschlie\u00dflich auf den Wegfall des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns gerichtet ist (s. auch BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 229\/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121; vom 27. September 1973 IV R 212\/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123). Hieraus folgt indessen nicht, da\u00df die Mitunternehmerschaft des Kl\u00e4gers zu 1, soweit sie Voraussetzung f\u00fcr die Annahme eines bestandskr\u00e4ftig feststehenden laufenden Gewinns ist, auch f\u00fcr die streitbefangene Festsetzung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns Geltung haben m\u00fc\u00dfte. Bestandskr\u00e4ftig ist nur der Verf\u00fcgungssatz des Feststellungsbescheids, mit dem f\u00fcr den Kl\u00e4ger zu 1 f\u00fcr 1974 ein laufender Gewinnanteil (von null DM) festgestellt ist. An der Bestandskraft nehmen hingegen nicht die rechtlichen und tats\u00e4chlichen Erw\u00e4gungen teil, auch nicht die Erw\u00e4gungen zur Mitunternehmerschaft des Kl\u00e4gers zu 1, die dieser Feststellung zugrunde liegen.<\/p>\n
3. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache wird an das FG zur\u00fcckverwiesen, das pr\u00fcfen wird, ob der Kl\u00e4ger zu 1 im Zeitpunkt der Schenkung des Kommanditanteils an seine T\u00f6chter Mitunternehmer war. Sollte diese Frage zu verneinen sein, w\u00e4re der Kl\u00e4ger zu 1 von der Besteuerung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns (Aufgabegewinns) nach \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 (Abs. 3) EStG freizustellen. Ein Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinn k\u00f6nnte auch nicht f\u00fcr die T\u00f6chter festgestellt werden, weil diese keine Rechtsstellung erlangten, die ihnen mehr Teilhabe am Gewinn der W-KG einger\u00e4umt h\u00e4tte als dem Vater.<\/p>\n
4. Sollte der Kl\u00e4ger zu 1 im Zeitpunkt der \u00dcbertragung des Kommanditanteils an die Kl\u00e4gerinnen Mitunternehmer gewesen sein, ist die Klage abzuweisen.<\/p>\n
a) Das FG ist davon ausgegangen, da\u00df die Kl\u00e4gerinnen am 28. Oktober 1974 anstelle des Kl\u00e4gers zu 1 Gesellschafter der W-KG geworden sind. Diese Beurteilung ist nicht zweifelsfrei.<\/p>\n
Zwar kann der Anteil an einer Personenhandelsgesellschaft auf Dritte \u00fcbertragen werden, sofern dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Die schwebende Unwirksamkeit, die zun\u00e4chst infolge der noch ausstehenden vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bestand, war mit der Erteilung der Genehmigung am 5. November 1974 beseitigt.<\/p>\n
Der Schenkungsvertrag war jedoch noch aus einem weiteren Grunde schwebend unwirksam. Er hing nach \u00a7 9 des Gesellschaftsvertrages von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung ab. Die am 13. November 1974 zusammengetretene Gesellschafterversammlung konnte die Zustimmung (als Genehmigung) erteilen. W\u00e4re die Genehmigung wirksam erteilt worden, h\u00e4tte sie gem\u00e4\u00df \u00a7 184 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zur\u00fcckgewirkt (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 28. April 1954 II ZR 8\/53, BGHZ 13, 179, 186). Die Wirksamkeit der Genehmigung ist jedoch fraglich. Die Gesellschafterversammlung hatte die Genehmigung unter der Bedingung erteilt, da\u00df die Kl\u00e4gerinnen den erworbenen Anteil bis zum 21. November 1974 an die W-GmbH weiter \u00fcbertrugen. Die Genehmigung wird weithin als eine bedingungsfeindliche Erkl\u00e4rung angesehen, weil sich der Erkl\u00e4rungsempf\u00e4nger auf die Rechtslage einstellen k\u00f6nnen und die Genehmigung nicht zur Verl\u00e4ngerung, sondern zur Beendigung des Schwebezustands f\u00fchren soll (Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen B\u00fcrgerlichen Rechts, 6. Aufl., 1983 S. 486 f.; Westermann in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., 1984, \u00a7 158 Anm. 28; anderer Ansicht Urteil des Reichsgerichts – RG – vom 16. Mai 1928 VI 512\/27, H\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung – HRR – 1928 Nr. 1559; Wilckens, Archiv f\u00fcr die civilistische Praxis – AcP – 157, 399; unentschieden Urteil des Bundesarbeitsgerichts – BAG – vom 1. Dezember 1977 2 AZR 426\/76, Der Betrieb – DB – 1978, 355; Staudinger\/Dilcher, Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1980, \u00a7 182 Anm. 10). Auch der Senat braucht zu dieser Frage nicht abschlie\u00dfend Stellung zu nehmen.<\/p>\n
b) Sollte die Beteiligung mangels einer wirksamen Genehmigung nicht auf die Kl\u00e4gerinnen \u00fcbergegangen sein, bleibt es bei der Feststellung des FA, da\u00df der Kl\u00e4ger zu 1 einen (tarifbeg\u00fcnstigten) Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 84.764,49 DM erzielt hat, allerdings mit der zeitlichen Korrektur, da\u00df der Gewinn bereits am 13. November 1974 – nicht erst am 21. November 1974 – erzielt wurde. Der Kl\u00e4ger zu 1 \u00fcbertrug in diesem Fall den ihm zustehenden (unaufgeteilten) Anteil unmittelbar – ohne Zwischenschaltung der T\u00f6chter – auf die W-GmbH; er geh\u00f6rte dann zu der Gesellschaftergruppe, die ihre Anteile am 13. November 1974 „zum sofortigen Vollzug“ auf die W-GmbH \u00fcbertrug. Der Kl\u00e4ger zu 1 blieb bis zu diesem Zeitpunkt Mitunternehmer. In seiner Person wurde ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwirklicht. F\u00fcr eine Mitunternehmerschaft der Kl\u00e4gerinnen sind keine Anzeichen ersichtlich. Sollte die W-GmbH den vereinbarten Kaufpreis unter Billigung des Kl\u00e4gers zu 1 den Kl\u00e4gerinnen ausbezahlt haben, lag hierin im Innenverh\u00e4ltnis eine Schenkung des Kaufpreises an die Kl\u00e4gerinnen.<\/p>\n
5. Sollte die Anteils\u00fcbertragung rechtswirksam und der Kl\u00e4ger zu 1 in diesem Zeitpunkt Mitunternehmer gewesen sein, bleibt es im Ergebnis ebenfalls bei der Feststellung des FA. Der Rechtsgrund f\u00fcr die Feststellung ist jedoch ein anderer. Der Kl\u00e4ger zu 1 war in diesem Fall nach der Anteils\u00fcbertragung nicht mehr Mitunternehmer. Aber auch die Kl\u00e4gerinnen wurden nicht Mitunternehmer. Sie erlangten eine dem Privatverm\u00f6gen zugeh\u00f6rige Kapitalforderung. In der Person des Kl\u00e4gers zu 1 entstand ein (tarifbeg\u00fcnstigter) Aufgabegewinn i. S. des \u00a7 16 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2 EStG.<\/p>\n
a) Der Kl\u00e4ger zu 1 war, sofern eine rechtswirksame Anteils\u00fcbertragung auf die Kl\u00e4gerinnen unterstellt wird, ab 28. Oktober 1974 nicht mehr Mitunternehmer. Der Senat hat in dem Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 303\/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) im Anschlu\u00df an den Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751 ausgef\u00fchrt, da\u00df eine Mitunternehmerschaft i. S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Gesellschaftsverh\u00e4ltnis oder wenigstens ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis erfordert (ebenso nunmehr der IV. Senat des BFH, Beschlu\u00df vom 2. September 1985 IV R 51\/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). Die Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1 endete danach mit der Aufgabe seiner Gesellschafterstellung. Anzeichen f\u00fcr ein Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis, das einem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis wirtschaftlich vergleichbar w\u00e4re, sind nicht ersichtlich. Es kann insbesondere nicht darin gefunden werden, da\u00df der Kl\u00e4ger zu 1 – zusammen mit seiner Ehefrau – als gesetzlicher Vertreter \u00fcber den Gesellschaftsanteil der Kl\u00e4gerinnen verf\u00fcgte; er nahm insoweit nicht mehr eigene, sondern fremde Interessen der T\u00f6chter wahr. Unerheblich ist, da\u00df der Kl\u00e4ger zu 1 \u00fcber einen Bevollm\u00e4chtigten an der Gesellschafterversammlung vom 13. November 1974 teilnahm und abstimmte. Solange infolge der ausstehenden Genehmigung der Gesellschafterversammlung der Schwebezustand aus \u00a7 184 Abs. 1 BGB andauerte, konnten die Kl\u00e4gerinnen ihre Gesellschafterbefugnisse noch nicht wahrnehmen.<\/p>\n
b) Die Kl\u00e4gerinnen w\u00e4ren, selbst wenn sie am 28. Oktober 1974 anstelle ihres Vaters Gesellschafter der W-KG geworden w\u00e4ren, nicht auch Mitunternehmer der W-KG geworden. Ein Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer, wenn er auch Mitunternehmerinitiative entwickeln kann, d.h. vor allem an unternehmerischen Entscheidungen teilhat, und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt, d.h. am Erfolg oder Mi\u00dferfolg des Unternehmens teilnimmt (BFHE 141, 405, 440 f., BStBl II 1984, 751). Es kann mit dem FG bezweifelt werden, ob die Kl\u00e4gerinnen w\u00e4hrend ihrer von vornherein kurz befristeten Gesellschafterstellung \u00fcberhaupt in die Lage kommen konnten, eine Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Jedenfalls trugen sie kein Mitunternehmerrisiko. Ein laufender Gewinn fiel nicht an. Auch die \u00fcbernommene Beteiligung konnte sich in ihrem Wert nicht mehr ver\u00e4ndern. Dieser Wert war bereits bei der \u00dcbernahme auf 85% des Nominalbetrages der urspr\u00fcnglichen Einlage festgeschrieben. Die W-GmbH hatte einen entsprechenden \u00dcbernahmepreis geboten. Der Wert, der sich bis zur Ver\u00e4u\u00dferung nicht mehr ver\u00e4nderte, war von vornherein auch gegen\u00fcber unerwarteten Abstimmungsergebnissen in der Gesellschafterversammlung abgesichert. Falls eine Gesellschaftermehrheit gegen das \u00dcbernahmeangebot der W-GmbH gestimmt h\u00e4tte, h\u00e4tte diese Mehrheit die Anteile zu demselben Preis \u00fcbernehmen m\u00fcssen.<\/p>\n
c) Hieraus folgt: Weder dem Kl\u00e4ger zu 1 noch den Kl\u00e4gerinnen kann ein Gewinn aus der Anteilsver\u00e4u\u00dferung gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden. Der Kl\u00e4ger zu 1 war im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung am 21. November 1974 nicht mehr, wie \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG fordert, Mitunternehmer. Die Kl\u00e4gerinnen waren nie Mitunternehmerinnen.<\/p>\n
Dennoch ist die Feststellung des angegriffenen Bescheids im Ergebnis Rechtens. Der Kl\u00e4ger zu 1 hat in gleicher H\u00f6he, in der das FA einen am 21. November 1974 erzielten (tarifbeg\u00fcnstigten) Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn angenommen hat, am 28. Oktober 1974 einen (tarifbeg\u00fcnstigten) Aufgabegewinn i. S. des \u00a7 16 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.<\/p>\n
d) Gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Ver\u00e4u\u00dferung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Die Vorschrift scheint sich lediglich auf den Fall der Aufgabe eines „ganzen“ Gewerbebetriebs (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu beziehen. Die Rechtsprechung des BFH hat indessen auch einen Teilbetrieb i. S. des \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG f\u00fcr aufgabef\u00e4hig angesehen (Urteile vom 20. August 1964 IV 40\/62 U, BFHE 80, 83, 89 f., BStBl III 1964, 504; vom 24. Juni 1982 IV R 151\/79, BFHE 136, 375, 377 f., BStBl II 1982, 751 betreffend die einem Teilbetrieb gleichzustellende 100 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft). Diese Grunds\u00e4tze sind zu \u00fcbertragen auf einen Mitunternehmeranteil i. S. des \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dessen betriebliche Bindung ohne Ver\u00e4u\u00dferungsakt dadurch gel\u00f6st wird, da\u00df der Mitunternehmer den Anteil in den Privatbereich \u00fcbernimmt oder Dritten unentgeltlich \u00fcbertr\u00e4gt, ohne da\u00df im letzteren Fall \u00a7 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) eingreift. Der erkennende Senat befindet sich damit in \u00dcbereinstimmung mit der Rechtsprechung des I. Senats, der die Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils und die damit verbundene gleichzeitige Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens insgesamt als einen betriebsaufgabe\u00e4hnlichen Vorgang gewertet hat (Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5\/82, BFHE 138, 548, 552, BStBl II 1983, 771).<\/p>\n
\u00a7 16 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt die Aufgabe der Ver\u00e4u\u00dferung des Gewerbebetriebs gleich. Der Wortlaut der Vorschrift l\u00e4\u00dft allerdings offen, ob nur die Aufgabe eines „ganzen“ Gewerbebetriebs oder jede Aufgabe eines Gewerbebetriebs in der Form des \u00a7 16 Abs. 1 EStG gemeint ist. Der Senat gibt in Fortf\u00fchrung der o. a. Rechtsprechung der weiten Auslegung den Vorzug. \u00a7 16 Abs. 3 EStG will eine Gleichbehandlung der Aufgabef\u00e4lle mit den Ver\u00e4u\u00dferungsf\u00e4llen des \u00a7 16 Abs. 1 EStG erreichen. Es braucht hier nicht dazu Stellung genommen zu werden, ob \u00a7 16 EStG eine zus\u00e4tzliche Steuerpflicht begr\u00fcndet oder eine bereits nach anderen Vorschriften gegebene Steuerpflicht f\u00fcr Zwecke der Freibetragsregelung des \u00a7 16 Abs. 4 EStG und der Tarifbeg\u00fcnstigung des \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG n\u00e4her umschreibt. In beiden F\u00e4llen ist es sachgerecht, die gesetzessystematisch den Ver\u00e4u\u00dferungsf\u00e4llen nachgestellten und sie erg\u00e4nzenden Aufgabef\u00e4lle in gleichem Umfang zu erfassen. Eine Einengung des \u00a7 16 Abs. 3 EStG gegen\u00fcber \u00a7 16 Abs. 1 EStG ergibt keinen Sinn. Danach ist auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils m\u00f6glich (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., 1985, \u00a7 16 Anm. 70). Der Aufgabegewinn ist gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 3 Satz 3 i.V. m. Abs. 2 EStG aus der Gegen\u00fcberstellung des Buchwerts und des gemeinen Werts des Mitunternehmeranteils im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.<\/p>\n
e) Im Streitfall verlor der Kl\u00e4ger zu 1 im Zeitpunkt der \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung an die T\u00f6chter seine Mitunternehmerstellung. \u00a7 7 Abs. 1 EStDV greift nicht ein. Die Buchwertfortf\u00fchrung nach dieser Vorschrift setzt zumindest bei Sonderrechtsnachfolge, die hier gegeben ist, voraus, da\u00df derjenige, auf den der Mitunternehmeranteil unentgeltlich \u00fcbertragen worden ist, selbst Mitunternehmer wird. Die Kl\u00e4gerinnen sind nicht Mitunternehmer der W-KG geworden. Die Kommanditbeteiligung wurde vielmehr in ihrer Hand aufgeteilt ein Gegenstand des Privatverm\u00f6gens.<\/p>\n
Der Aufgabegewinn ergibt sich aus der Gegen\u00fcberstellung des gemeinen Werts des Anteils (\u00a7 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit dessen Buchwert im Zeitpunkt der \u00dcbertragung der Beteiligung auf die T\u00f6chter (= Aufgabezeitpunkt). Der Buchwert des Anteils war am 28. Oktober 1974 der gleiche wie am 21. November 1974; es sind in diesem Zeitraum weder laufende Gewinne angefallen noch Entnahmen get\u00e4tigt worden. Der gemeine Wert des Anteils stimmt mit dem sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferungspreis \u00fcberein, der schon im \u00dcbergangszeitpunkt mit 85% des Nominalbetrags des Anteils feststand.<\/p>\n
Auch die Feststellung des FA, da\u00df der als Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn angesetzte, aber m\u00f6glicherweise als Aufgabegewinn zu erfassende Betrag von 84.764,49 DM tarifbeg\u00fcnstigt ist, \u00e4ndert sich nicht. Der Beg\u00fcnstigung steht nicht entgegen, da\u00df der Kommanditanteil des Kl\u00e4gers zu 1 gedrittelt wurde und zu je 1\/3 auf die Kl\u00e4gerinnen \u00fcberging. \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG greift auch dann ein, wenn lediglich der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils ver\u00e4u\u00dfert wird (BFH-Urteil vom 27. Mai 1981 I R 123\/77, BFHE 133, 412, 415 f., BStBl II 1982, 211). Nichts anderes gilt, wenn der Bruchteil eines Anteils oder wie hier der Anteil in vollem Umfang zu Bruchteilen aufgegeben wird.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.7.1986 (VIII R 154\/85) BStBl. 1986 II S. 896 \u00dcbertr\u00e4gt ein Vater einen Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Kinder und wird der Anteil alsbald von den Kindern an Dritte ver\u00e4u\u00dfert, kann in der Person des Vaters ein Aufgabegewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG entstehen. EStG \u00a7 15 Abs. 1 … BFH-Urteil vom 15.7.1986 (VIII R 154\/85) BStBl. 1986 II S. 896<\/span> weiterlesen