{"id":35724,"date":"1988-02-24T16:35:25","date_gmt":"1988-02-24T14:35:25","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=35724"},"modified":"2013-06-04T13:25:42","modified_gmt":"2013-06-04T11:25:42","slug":"bfh-urteil-vom-24-2-1988-x-r-67_82-bstbl-1988-ii-s-622","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-24-2-1988-x-r-67_82-bstbl-1988-ii-s-622\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 24.2.1988 (X R 67\/82) BStBl. 1988 II S. 622"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 24.2.1988 (X R 67\/82) BStBl. 1988 II S. 622<\/strong><\/p>\n

1. Zum Begriff des Hilfsumsatzes i. S. des \u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980.<\/p>\n

2. Das R\u00fcckg\u00e4ngigmachen des Vorsteuerabzugs (\u00a7 15a Abs. 1 bis 4 UStG 1980) f\u00fchrt nicht zur Berichtigung der Steuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 23\/80, BFHE 149, 323, 327, BStBl II 1987, 527).<\/p>\n

3. Im Falle regelversteuernder Kleinunternehmer sind die Vorschriften \u00fcber die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (\u00a7 15a UStG 1980) in der Weise „zu ber\u00fccksichtigen“ (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG 1980), da\u00df bei R\u00fcckg\u00e4ngigmachen des Vorsteuerabzugs der Steuerabzugsbetrag nur bis zu einem Betrag von h\u00f6chstens 2.562 DM gew\u00e4hrt wird.<\/p>\n

UStG 1980 \u00a7 15a Abs. 1 bis 4, \u00a7 16 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 19 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG des Saarlandes<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) waren Miteigent\u00fcmer zu je 1\/2 einer Eigentumswohnung in B. Anl\u00e4\u00dflich des Erwerbs dieser Wohnung waren ihnen auf Herstellungskosten entfallende Vorsteuern in H\u00f6he von 9.767,72 DM in Rechnung gestellt worden. Die Kl\u00e4ger haben auf die Steuerbefreiung des \u00a7 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) verzichtet (\u00a7 9 UStG) und f\u00fcr die Regelbesteuerung optiert. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) erstattete die f\u00fcr das II. Quartal 1980 vorangemeldeten Vorsteuern in der geltend gemachten H\u00f6he.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger ver\u00e4u\u00dferten die Wohnung mit Wirkung vom 28. Februar 1981. Durch Verf\u00fcgung vom 8. Juli 1981 machte das FA unter Berufung auf \u00a7 15a UStG den Vorsteuerabzug r\u00fcckg\u00e4ngig. Den Steuerabzugsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 3 UStG berechnete das FA nur von der auf die erkl\u00e4rten Vermietungsums\u00e4tze entfallenden Umsatzsteuer. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte hinsichtlich des hier streitigen Betrages keinen Erfolg. Das FA setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen aus anderen Gr\u00fcnden auf 9.166,75 DM herab.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Umsatzsteuervorauszahlungen auf 1.873,55 DM festgesetzt. Sein Urteil ist ver\u00f6ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 317.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt das FA – im wesentlichen unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 10. Oktober 1980 (BStBl I 1980, 738, dort Tz. 57) – Verletzung des materiellen Rechts. Es tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor:<\/p>\n

Ein nach \u00a7 15a UStG zur\u00fcckzuzahlender Vorsteuerbetrag sei keine Steuer f\u00fcr einen Umsatz im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG, sondern „ein Berichtigungsbetrag zum bislang geltend gemachten Vorsteuerabzug“. \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG besage, da\u00df die Vorsteuer f\u00fcr Wirtschaftsg\u00fcter im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 UStG den Steuerabzugsbetrag nur mit dem Anteil beeinflussen d\u00fcrfe, der bezogen auf den gesamten Berichtigungszeitraum insgesamt als abziehbarer Vorsteuerbetrag in Betracht komme. Unter Ber\u00fccksichtigung der Zielsetzung des \u00a7 15a UStG k\u00f6nne dies nur bedeuten, da\u00df die Vorsteuer sich durch eine Nachholung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a UStG zwar erh\u00f6hen, da\u00df aber eine nach dieser Bestimmung zur\u00fcckzuzahlende Vorsteuer nur den im Erstjahr vorgenommenen Vorsteuerabzug reduzieren k\u00f6nne. Die Auffassung des FG f\u00fchre im Ergebnis zu steuerlichen Vorteilen, die nicht durch \u00a7\u00a7 15a und 19 Abs. 3 UStG gedeckt seien.<\/p>\n

Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er \u00e4u\u00dfert sich wie folgt:<\/p>\n

„Vorsteuerbetr\u00e4ge“ im Sinne des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG seien nur solche, die nach \u00a7 15 UStG abziehbar seien. Nicht zu ber\u00fccksichtigen seien diejenigen Vorsteuern, die nach \u00a7 15 Abs. 2 und 3 UStG – im Streitfall wegen gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Weiterlieferung der Eigentumswohnung – vom Abzug ausgeschlossen seien. Dies gelte nicht nur f\u00fcr Vorsteuern, die in den laufenden Besteuerungszeitraum fielen, sondern ebenso f\u00fcr Vorsteuerbetr\u00e4ge, die „vorangegangene Besteuerungszeitr\u00e4ume betr\u00e4fen“, und – folgerichtig – auch f\u00fcr Vorsteuern, die wegen des Abzugsverbots an das FA zur\u00fcckzuzahlen seien. Bei dem vorliegend streitigen R\u00fcckzahlungsbetrag handle es sich um nichtabziehbare Vorsteuern (\u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. \u00a7 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Dies sei auch bei der Auslegung des \u00a7 19 Abs. 3 letzter Satz UStG zu beachten. Die dort nicht n\u00e4her konkretisierte „Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 15a“ k\u00f6nne nur so weit gehen, wie es sich bei den Berichtigungsbetr\u00e4gen des \u00a7 15a UStG tats\u00e4chlich um nicht vom Abzug ausgeschlossene Vorsteuerbetr\u00e4ge handele. Hierbei sei zu beachten, da\u00df \u00a7 15a UStG ein „integraler Bestandteil der Bestimmungen zum Vorsteuerabzug“ sei. Die H\u00f6he des letztlich verbleibenden Vorsteuerabzugs f\u00fcr langfristig verwendete Wirtschaftsg\u00fcter werde nach Kriterien festgelegt, die sich aufgrund der Gesamtverwendungsdauer der Wirtschaftsg\u00fcter erg\u00e4ben. Zwar werde der Ausgleichsteuer technisch durch eine entsprechende Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den jeweiligen Folgejahren des Berichtigungszeitraums vorgenommen. Von seiner Zweckbestimmung her solle jedoch der Vorsteuerabzug durch \u00a7 15a UStG so auf die einzelnen Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums verteilt werden, wie er nach den Voraussetzungen des \u00a7 15 UStG bei einer zeitanteiligen (pro-rata-temporis) Regelung f\u00fcr das jeweilige Kalenderjahr zu gew\u00e4hren w\u00e4re. Vorliegend werde der Abzug im Erstjahr durch die anteiligen R\u00fcckforderungen f\u00fcr die Folgejahre auf ein Ausma\u00df zur\u00fcckgef\u00fchrt, wie es sich bei einer zeitanteiligen Abzugsregelung von Anfang an ergeben h\u00e4tte. Es handele sich somit um eine „K\u00fcrzung des Vorsteuerabzugs f\u00fcr das Erstjahr; d.h. um Vorsteuerbetr\u00e4ge, die nach \u00a7 15 Abs. 2 und 3 UStG den Abzug ausschlie\u00dfen“. Sie d\u00fcrften daher auch bei der Berechnung des Steuerabzugsbetrages nicht ber\u00fccksichtigt werden. – Die ma\u00dfgebliche Aussage f\u00fcr die Ermittlung des Ausgangswertes sei in Satz 3 des \u00a7 19 Abs. 3 UStG enthalten. Die S\u00e4tze 5 und 6 des \u00a7 19 Abs. 3 UStG enthielten nur erg\u00e4nzende Klarstellungen hierzu und seien deshalb so auszulegen, da\u00df sie nicht zu einem der Aussage in Satz 3 widersprechenden Ergebnis f\u00fchrten. – \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG enthalte keine starre, sondern eine „offene, auslegungsf\u00e4hige Verweisung“ auf \u00a7 15a UStG. Dies bedeute, da\u00df der Zweckbestimmung des \u00a7 19 Abs. 3 UStG (Bezugnahme auf BT-Drucks. 8\/1.779, S. 46) und dem Grundgedanken des \u00a7 15a UStG – Gew\u00e4hrleistung eines sachgerechten, im Ergebnis zeitanteiligen Vorsteuerabzugs – gleicherma\u00dfen Rechnung zu tragen sei.<\/p>\n

Mit der Revision hatte das FA zun\u00e4chst sinngem\u00e4\u00df beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Anfechtungsklage als unbegr\u00fcndet abzuweisen. W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ist der Umsatzsteuerbescheid vom 15. Dezember 1986 f\u00fcr 1981 ergangen, gegen den die Kl\u00e4ger Einspruch eingelegt haben. Die Beteiligten haben \u00fcbereinstimmend erkl\u00e4rt, da\u00df sich der angefochtene Bescheid vom 8. Juli 1981 erledigt habe. Die Kl\u00e4ger begehren nunmehr Rechtsschutz im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) und beantragen sinngem\u00e4\u00df, festzustellen, da\u00df der Bescheid vom 8. Juli 1981 \u00fcber Umsatzsteuervorauszahlungen f\u00fcr das I. Quartal 1981 insoweit rechtswidrig gewesen ist, als das FA den auf der Rechtsgrundlage des \u00a7 15a UStG zur\u00fcckzuzahlenden Vorsteuerbetrag nicht in den Ausgangswert f\u00fcr die Berechnung des Steuerabzugsbetrags (\u00a7 19 Abs. 3 UStG) einbezogen hat.<\/p>\n

Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Feststellungsklage abzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Revision ist teilweise begr\u00fcndet.<\/p>\n

I. Obwohl w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der Umsatzsteuerjahresbescheid ergangen ist, hat der Senat noch \u00fcber die Revision des FA zu entscheiden. Zwar ist der Rechtsstreit \u00fcber die Anfechtung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids in der Hauptsache erledigt, sobald der Umsatzsteuerjahresbescheid wirksam wird (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. November 1984 V R 146\/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Die Kl\u00e4ger haben jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids begehrt. Die Fortsetzungsfeststellungsklage (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) ist nicht deswegen unzul\u00e4ssig, weil nicht die Kl\u00e4gerseite, sondern das FA Revision eingelegt hat (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 V R 127\/80, BFHE 148, 226, 228 f., BStBl II 1987, 222).<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger haben ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung. Es ist davon auszugehen, da\u00df das FA und die Gerichte bei einer erneuten Entscheidung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens f\u00fcr den gesamten Besteuerungszeitraum 1981 bei unver\u00e4nderter Sachlage die Feststellungswirkung dieses Urteils beachten werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Mai 1979 VI R 21\/71, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650; in BFHE 148, 226, BStBl II 1987, 222).<\/p>\n

II. Die Revision des FA ist nur insoweit begr\u00fcndet, als das FG bei der Ermittlung des Umsatzsteuervorauszahlungsbetrags einen auf die R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Vorsteuerabzugs (\u00a7 15a UStG) entfallenden Steuerabzugsbetrag (\u00a7 19 Abs. 3 UStG) von mehr als 2.562 DM ber\u00fccksichtigt hat. Im \u00fcbrigen war die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

1. Die Kl\u00e4ger erhalten einen Steuerabzugsbetrag, da ihr ma\u00dfgeblicher Gesamtumsatz (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 UStG) im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 60.000 DM nicht \u00fcbersteigt. Die nach \u00a7 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Ver\u00e4u\u00dferung der Eigentumswohnung ist als Hilfsumsatz (\u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG) nicht in den Gesamtumsatz einzubeziehen.<\/p>\n

„Hilfsumsatz“ im umsatzsteuerrechtlichen Sprachgebrauch ist – sinngleich mit dem Rechtsbegriff „Hilfsgesch\u00e4ft“ – ein Gesch\u00e4ft, welches – im Gegensatz zum „Grundgesch\u00e4ft“ – „nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bildet“ (BFH-Urteile vom 11. April 1957 V 46\/56 U, BFHE 64, 594, BStBl III 1957, 222; vom 28. Oktober 1964 V 227\/62 U, BFHE 81, 100, BStBl III 1965, 34). Betreibt der Unternehmer als „Grundgesch\u00e4ft“ die Vermietung und Verpachtung, ist die Ver\u00e4u\u00dferung eines vermieteten Grundst\u00fccks ein Hilfsgesch\u00e4ft (BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 V 222\/58 U, BFHE 73, 151, BStBl III 1961, 322). Diese Auslegung tr\u00e4gt dem Willen des Gesetzgebers Rechnung, der sicherstellen wollte, da\u00df u.a. die steuerfreien Grundst\u00fccksums\u00e4tze der Grundst\u00fccksunternehmen bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes ber\u00fccksichtigt werden und diese Unternehmen daher die Sonderregelung des \u00a7 19 UStG nicht in Anspruch nehmen k\u00f6nnen (BT-Drucks. 8\/1.779, S. 47). Es kann dahingestellt bleiben, ob zum Gesamtumsatz auch die Ums\u00e4tze im Rahmen einer Gesch\u00e4ftsver\u00e4u\u00dferung (\u00a7 10 Abs. 3 Satz 1 UStG) geh\u00f6ren (so Abschn. 251 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien – UStR – 1988). Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df die Kl\u00e4ger ein Unternehmen oder einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert gef\u00fchrten Betrieb im ganzen \u00fcbereignet h\u00e4tten, liegen nicht vor.<\/p>\n

2. Der den Kl\u00e4gern zustehende Abzugsbetrag war bereits im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren zu gew\u00e4hren. Da das FA einen solchen Anspruch dem Grunde nach bejaht, kann dahingestellt bleiben, ob dieser auf Billigkeitserw\u00e4gungen beruht (so Abschn. 249 Abs. 1 Satz 2 UStR 1988), oder ob er sich insoweit aus dem UStG selbst ergibt.<\/p>\n

3. a) Nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG berechnet sich der Steuerabzugsbetrag „nach einem Vomhundertsatz der Steuer, die sich f\u00fcr die Ums\u00e4tze im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 nach Abzug der Vorsteuerbetr\u00e4ge und der K\u00fcrzungsbetr\u00e4ge, mit Ausnahme der K\u00fcrzungsbetr\u00e4ge nach den \u00a7\u00a7 1 bis 2 des Berlinf\u00f6rderungsgesetzes ergibt“. Bei der Berechnung des Steuerabzugsbetrages bleibt die Steuer nach \u00a7 14 Abs. 2 und 3 UStG au\u00dfer Ansatz (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 5 UStG). „Die Vorschriften \u00fcber die Berichtigung des Vorsteuerabzuges (\u00a7 15a UStG) sind zu ber\u00fccksichtigen“ (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG).<\/p>\n

In den F\u00e4llen des \u00a7 15a UStG ist der Vorsteuerabzug f\u00fcr den Bezug von Wirtschaftsg\u00fctern, die der Unternehmer \u00fcber das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung hinaus zur Ausf\u00fchrung von Ums\u00e4tzen verwendet, so auszugleichen, da\u00df er den Verh\u00e4ltnissen entspricht, die sich f\u00fcr den gesamten im Einzelfall ma\u00dfgeblichen Berichtigungszeitraum ergeben. Diese Vorschrift ist notwendig, weil \u00a7 15 Abs. 1 UStG den sofortigen Abzug der gesamten Vorsteuer erlaubt (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1\/79, BFHE 149, 307, 310 f., BStBl II 1987, 521, mit Nachweisen) und auch bei im Unternehmen verwendeten Investitionsg\u00fctern den Abzug nicht periodengerecht auf die Jahre der Verwendung verteilt (vgl. zu \u00a7 15 Abs. 7 UStG 1967 BT-Drucks. zu V\/1.581, S. 15 f.; zu \u00a7 15a UStG 1973 BT-Drucks. 7\/592, S. 13 f.). Die Vorschrift soll den vollzogenen Vorsteuerabzug korrigieren, wenn die Verwendung des Wirtschaftsguts in den folgenden Kalenderjahren zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs f\u00fchrt als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (BFH-Beschlu\u00df vom 9. Mai 1985 V B 34\/84, BFHE 144, 79). Nach der – im Streitfall einschl\u00e4gigen – Regelung des \u00a7 15a Abs. 4 UStG liegt eine \u00c4nderung der Verh\u00e4ltnisse auch dann vor, wenn das noch verwendungsf\u00e4hige Wirtschaftsgut vor Ablauf des ma\u00dfgeblichen Berichtigungszeitraums ver\u00e4u\u00dfert wird und dieser Umsatz f\u00fcr den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr. Die Ver\u00e4u\u00dferung der Eigentumswohnung f\u00fchrte gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. \u00a7 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zum Ausschlu\u00df vom Vorsteuerabzug.<\/p>\n

b) Nach dem Wortlaut des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG und dessen Stellung im Gesetz sind die Vorschriften \u00fcber die Berichtigung des Vorsteuerabzugs dem Grunde nach in der Weise „zu ber\u00fccksichtigen“, da\u00df der R\u00fcckforderungsbetrag den nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG zu ermittelnden Ausgangswert f\u00fcr die Berechnung des Steuerabzugsbetrages erh\u00f6ht. Die gegenteilige Auffassung des BMF in seinem Schreiben vom 10. Oktober 1980 IV A 3 – S – 7.360 – 26\/80 (BStBl I 1980, 738, dort Tz. 57; Abschn. 250 UStR 1988) und in seiner Stellungnahme im Revisionsverfahren entspricht nicht dem Gesetz (ebenso Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter\/Flick\/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, \u00a7 19 Rdnr. 118; Wittmann, Der Betrieb – DB – 1980, 2.259; Bauer, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 1982, 177, 179 f.; Tehler, DB 1985, 2.271; a. A. Pl\u00fcckebaum\/Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, \u00a7 19 Rdnr. 73 f., \u00a7 15a Rdnrn. 69\/1 ff.; Widmann, Betriebs-Berater – BB – Beilage 3\/1981, S. 7).<\/p>\n

c) Der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid vom 8. Juli 1981 war nicht bereits deswegen rechtswidrig, weil die zur\u00fcckzuzahlenden Vorsteuerbetr\u00e4ge „als eine K\u00fcrzung des Vorsteuerabzugs f\u00fcr das erste Jahr“ – hier: das Jahr 1980 – zu behandeln gewesen w\u00e4ren. Die Entstehung des Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach \u00a7 15a UStG ist nach seiner konkreten steuertechnischen Ausgestaltung kein Ereignis mit materiell-rechtlicher Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit – hier: f\u00fcr das Erstjahr 1980 -. Die Vorsteuerberichtigung nach \u00a7 15a UStG bewirkt keine Berichtigung der Steuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (ebenso: UStR 1988 Abschn. 217 Abs. 1 S\u00e4tze 1 und 2; Pl\u00fcckebaum\/Malitzky, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. 63 ff.; Rau in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter\/Flick\/Geist, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. 26, \u00a7 19 Rdnr. 118; M\u00f6\u00dflang in S\u00f6lch\/Ringleb\/List, UStG-Mehrwertsteuer, Kommentar, \u00a7 19 Rdnr. 56; B\u00fclow in Vogel\/Reinisch\/Hoffmann, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, \u00a7 19 Abs. 3 Rdnr. 22e; Stadie, ebenda, \u00a7 15a Rdnr. 131 a. E.; Westenberger in Sch\u00fcle\/Teske\/Wendt, Kommentar zur Umsatzsteuer – Mehrwertsteuersystem -, \u00a7 15a Rdnr. 76; Tehler, DB 1985, 2.271, 2.273; Bauer, UR 1982, 177, 180; a. A. Peter, Umsatzsteuergesetz 1980, Kommentar, \u00a7 19 Rdnr. 65; Nowack, DB 1982, 922).<\/p>\n

Im Streitfall entstand der Anspruch auf Vorsteuerabzug in entsprechender Anwendung des \u00a7 13 Abs. 1 UStG mit Ablauf des Besteuerungszeitraums, in welchem die umsatzbezogenen Merkmale des \u00a7 15 Abs. 1 UStG vorlagen (vgl. Urteil in BFHE 149, 307, 310, BStBl II 1987, 521). Eine materiell-rechtlich abschlie\u00dfende Entscheidung auch \u00fcber die negative Anspruchsvoraussetzung des \u00a7 15 Abs. 2 UStG war bereits f\u00fcr das Erstjahr 1980 m\u00f6glich. Demgegen\u00fcber setzte die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach \u00a7 15a UStG voraus, da\u00df sich die Verwendungsverh\u00e4ltnisse gegen\u00fcber der erstmaligen – f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgebenden – Verwendung \u00e4ndern (Wagner in S\u00f6lch\/Ringleb\/List, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. 18, m. w. N.). Der Tatbestand des \u00a7 15a UStG ist erf\u00fcllt, wenn diese \u00c4nderung eintritt (BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 23\/80, BFHE 149, 323, 327, BStBl II 1987, 527; Wagner in S\u00f6lch\/Ringleb\/List, a.a.O., \u00a7 13 Rdnr. 78 f.). Wie das Urteil in BFHE 149, 323, 327, BStBl II 1987, 527 zu Recht ausf\u00fchrt, sind Gegenstand der Berichtigung nach \u00a7 15a UStG zwar die im Erstjahr abgezogenen Vorsteuerbetr\u00e4ge; rechtlich ist jedoch \u00a7 15a UStG im Verh\u00e4ltnis zu \u00a7 15 Abs. 1 UStG selbst\u00e4ndig ausgestaltet: W\u00e4hrend \u00a7 15 Abs. 1 UStG den Vorsteuerabzug bei der erstmaligen Verwendung von Leistungsbez\u00fcgen regelt, betrifft \u00a7 15a Abs. 1 UStG die Auswirkungen von \u00c4nderungen der Verwendungsart, die nach der erstmaligen Verwendung eintreten. Erfa\u00dft werden demnach von \u00a7 15a Abs. 1 UStG – vom Ausnahmefall des \u00a7 15a Abs. 5 UStG abgesehen – \u00c4nderungen der Verwendungsart in Besteuerungszeitr\u00e4umen, die nach dem Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung liegen.<\/p>\n

d) Die gegenst\u00e4ndlich nicht beschr\u00e4nkte gesetzliche Anordnung, da\u00df die Vorschriften \u00fcber die Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu ber\u00fccksichtigen sind, schlie\u00dft eine Auslegung aus, die eine Ber\u00fccksichtigung der Vorsteuerberichtigung nur f\u00fcr den Fall einer Nachholung des im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung unterbliebenen Vorsteuerabzugs zul\u00e4\u00dft, nicht aber f\u00fcr den Fall der R\u00fcckg\u00e4ngigmachung. Dies wird gest\u00fctzt durch die zutreffende Erw\u00e4gung des FG, da\u00df auch \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG ebenso wie \u00a7 16 Abs. 2 Satz 2 UStG, der f\u00fcr Zwecke der Steuerberechnung die „Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 15a UStG“ anordnet, ohne Einschr\u00e4nkung auf diese Vorschrift Bezug nimmt.<\/p>\n

e) Die Materialien zum UStG 1980 (Regierungsentwurf eines UStG 1979, BT-Drucks. 8\/1.779 mit Stellungnahme des Bundesrates) geben keinen Aufschlu\u00df \u00fcber die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe \u00fcber die Funktion des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG.<\/p>\n

Im Hinblick darauf, da\u00df bei einem Verzicht auf die Anwendung des \u00a7 19 Abs. 1 UStG die Vorschriften \u00fcber den Vorsteuerabzug (\u00a7\u00a7 15 und 15a UStG) zum Zuge kommen (arg. aus \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 i.V. m. Abs. 1 Satz 4 UStG), bedurfte es keines weiteren ausdr\u00fccklichen Hinweises darauf, da\u00df f\u00fcr den regelversteuernden Kleinunternehmer \u00a7 15a UStG gilt (vgl. Pl\u00fcckebaum\/Malitzky, a.a.O., \u00a7 19 Rdnr. 70; Westenberger in Sch\u00fcle\/Teske\/Wendt, a.a.O., \u00a7 15a Tz. 74). Der Regelungsgehalt des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG erschlie\u00dft sich indes aus dem sachlichen Zusammenhang mit der Berechnung des Steuerabzugsbetrages, insbesondere dessen Ausgangswertes (\u00a7 19 Abs. 3 S\u00e4tze 3 bis 5 UStG). Satz 5 dieser Vorschrift schr\u00e4nkt den in Satz 3 enthaltenen Grundsatz dahingehend ein, da\u00df die auf der materiell-rechtlichen Grundlage des \u00a7 14 Abs. 2 und 3 UStG zu entrichtende Steuer stets in voller H\u00f6he – ohne Minderung um einen Steuerabzugsbetrag – geschuldet sein soll. Der Zweck des \u00a7 14 Abs. 2 UStG, das Gleichgewicht der Besteuerung im Leistungsverh\u00e4ltnis zwischen Unternehmern zu wahren (Wagner in S\u00f6lch\/Ringleb\/List, a.a.O., \u00a7 14 Rdnr. 111), und der Zweck des \u00a7 14 Abs. 3 UStG, Mi\u00dfbr\u00e4uche des gesonderten Steuerausweises zu verhindern (BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 126\/75, BFHE 133, 127, 131, BStBl II 1981, 547, mit Nachweisen), sollen nicht unterlaufen werden k\u00f6nnen. Auch g\u00e4be es ersichtlich keinen Grund, die Beg\u00fcnstigungswirkung der Regelung \u00fcber den Steuerabzugsbetrag auf die in \u00a7 14 Abs. 2 und 3 UStG geregelten Sachverhalte zu erstrecken. In Anbetracht dieser durch \u00a7 19 Abs. 3 Satz 5 UStG vorgegebenen Wertung lag es nahe, \u00fcber die in Satz 3 genannten „Ums\u00e4tze i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG“ hinaus weitere in Betracht kommende Erh\u00f6hungstatbest\u00e4nde durch positive oder negative Geltungsanordnung zu normieren. Ein Regelungsbedarf ergab sich insbesondere wegen der ausdr\u00fccklichen Bezugnahmen auf \u00a7 14 Abs. 2 und 3 und \u00a7 15a in \u00a7 16 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 2 UStG einerseits und auf \u00a7 14 Abs. 3 und \u00a7\u00a7 15, 15a in \u00a7 19 Abs. 1 S\u00e4tze 3 und 4 UStG andererseits. Bei Fehlen einer dem \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG entsprechenden Regelung h\u00e4tte die Ber\u00fccksichtigung einer Nachholung des Vorsteuerabzugs – mangels einschr\u00e4nkender Legaldefinition der Begriffe „Vorsteuerbetr\u00e4ge“ und „K\u00fcrzungsbetr\u00e4ge“ – eine Rechtsgrundlage in \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG gehabt. Demgegen\u00fcber bedurfte es einer ausdr\u00fccklichen Regelung, wenn der Gesetzgeber einen weiteren steuererh\u00f6henden Tatbestand – die R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Vorsteuerabzugs – in die Beg\u00fcnstigungsregelung einbeziehen wollte.<\/p>\n

f) Gegen eine Einbeziehung der r\u00fcckg\u00e4ngig gemachten Vorsteuern in die Bemessungsgrundlage des Steuerabzugsbetrags kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, nur die ungek\u00fcrzte (R\u00fcck-) Zahlung der nach \u00a7 15a UStG geschuldeten Vorsteuerbetr\u00e4ge entspreche dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift (so Pl\u00fcckebaum\/Malitzky, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. 69\/2, \u00a7 19 Rdnr. 73; Widmann, BB, Beilage 3\/1981, S. 7; Nowak, DB 1982, 922, 923), oder es sei kein sachlicher Grund daf\u00fcr ersichtlich, da\u00df aus r\u00fcckschauender Sicht zu Unrecht verg\u00fctete Vorsteuerbetr\u00e4ge nicht in voller H\u00f6he zur\u00fcckgezahlt werden sollten (Stadie in Vogel\/Reinisch\/Hoffmann, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. 131). Hierbei wird \u00fcbersehen, da\u00df der Zweck des \u00a7 15a UStG im Anwendungsbereich des \u00a7 19 Abs. 3 UStG vom Zweck dieser letzteren Norm \u00fcberlagert wird. Die Beg\u00fcnstigungswirkung des \u00a7 19 Abs. 3 UStG, die von Pl\u00fcckebaum\/Malitzky (a.a.O., \u00a7 19 Rdnr. 7) als Subventionierung gekennzeichnet wird, ergibt sich daraus, da\u00df der Steuergl\u00e4ubiger auf einen Teil der nach materiellem Steuerrecht entstandenen und vom Unternehmer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG abzuf\u00fchrenden Steuer verzichtet (vgl. Rau in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter\/Flick\/Geist, a.a.O., \u00a7 19 Rdnr. 21: „Steuernachla\u00df“). Die „degressive Steuererm\u00e4\u00dfigung“ (BT-Drucks. 8\/1.779 S. 28, 48) f\u00fcr alle regelversteuernden Kleinunternehmer entspricht dem ausdr\u00fccklichen Willen des Gesetzgebers. Rechtspolitische Bedenken hiergegen k\u00f6nnen nicht durch Auslegung des Gesetzes zur Geltung gebracht werden.<\/p>\n

g) Allerdings ist in dem durch \u00a7 19 Abs. 3 S\u00e4tze 1 bis 3 UStG umschriebenen Kernbereich der den regelversteuernden Kleinunternehmen betreffenden Vorschrift der Beg\u00fcnstigungseffekt betragsm\u00e4\u00dfig begrenzt. Dies folgt, worauf der BMF zu Recht hinweist, aus dem Zweck des Steuerabzugsbetrages: Dieser soll die Nachteile ausgleichen, die sich aus dem Wegfall der bis zum Jahre 1979 f\u00fcr Kleinunternehmer geltenden Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der Umsatzsteuerbelastung bewirken (BT-Drucks. 8\/1.779, S. 46). Enth\u00e4lt der nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG ermittelte Ausgangsbetrag nur eine Berichtigung (Nachholung) des Vorsteuerabzugs zugunsten des Unternehmers, ist die Beg\u00fcnstigung der H\u00f6he nach begrenzt durch die Abh\u00e4ngigkeit des Steuerabzugsbetrages wie auch des Ausgangsbetrages vom niedrigen Gesamtumsatz. Bei der R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Vorsteuerabzugs wirkt kein entsprechender Begrenzungsmechanismus. Indes entspricht es nicht dem Willen des Gesetzes, da\u00df hierdurch im Randbereich des \u00a7 19 Abs. 3 UStG die vorgegebene Gr\u00f6\u00dfenordnung der Beg\u00fcnstigung in theoretisch unbegrenzter H\u00f6he \u00fcberschritten wird. Die Beg\u00fcnstigungswirkung des Steuerabzugsbetrags ist daher auf den sich im Kernbereich der Vorschrift ergebenden Abzugsbetrag von h\u00f6chstens 2.562 DM zu begrenzen.<\/p>\n

h) Die „Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 15a UStG“ hat somit im Anwendungsbereich des \u00a7 19 Abs. 3 UStG eine andere Funktion als in \u00a7 16 Abs. 2 Satz 2 UStG. \u00a7 16 Abs. 1 und 2 UStG betrifft ausweislich der amtlichen \u00dcberschrift die „Steuerberechnung“, d.h. die rechnerische Zusammenf\u00fchrung von Besteuerungsgrundlagen i. S. des \u00a7 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese werden durch Zu- oder Abrechnung (Saldierung) „ber\u00fccksichtigt“ (vgl. nur \u00a7 19 Abs. 3 Satz 2 UStG). Indes verengt sich die Bedeutung des Wortes „ber\u00fccksichtigen“ nur ausnahmsweise im konkreten Sinnzusammenhang auf ein rechnerisches „Anrechnen“ (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts – BSG – vom 28. Januar 1977 5 RJ 114\/76, BSGE 43, 174). Es bedeutet in seinem regelm\u00e4\u00dfigen Sinn: „auf etwas R\u00fccksicht nehmen, etwas in Betracht ziehen, in Rechnung stellen“ (Brockhaus\/Wahrig, Deutsches W\u00f6rterbuch, 1980). Das Tatbestandsmerkmal „ber\u00fccksichtigen“ enth\u00e4lt nach den Ausf\u00fchrungen zu g) die Anweisung, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (\u00a7 15a UStG) in das Regelungssystem des \u00a7 19 Abs. 3 UStG einzupassen. Diese Formulierung enth\u00e4lt eine weniger strikte Verweisung als beispielsweise die Anordnung, bestimmte Vorschriften seien – so die Formulierung z.B. in \u00a7 5 Abs. 5 EStG – „zu befolgen“. Der m\u00f6gliche Wortsinn des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG gestattet es, zwei zum Teil gegenl\u00e4ufige Rechtsprinzipien dem \u00fcbergeordneten Zweck entsprechend in \u00dcbereinstimmung zu bringen.<\/p>\n

i) Mit diesem Inhalt gen\u00fcgt \u00a7 19 Abs. 3 Satz 6 UStG – noch – den rechtsstaatlichen Anforderungen an die Bestimmtheit (Vorhersehbarkeit und Berechenbarkeit) von Steuergesetzen. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig. Das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG -) verlangt, da\u00df „der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen \u00fcber die Steuer … mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorg\u00e4nge auch gar nicht in der Lage“ (Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 14. M\u00e4rz 1967 1 BvR 334\/61, BVerfGE 21, 209, 215). Die Anforderungen an die Bestimmtheit sind abh\u00e4ngig von den Besonderheiten des jeweils zu regelnden Sachverhalts und den Umst\u00e4nden, die zu dieser Regelung f\u00fchren. Zu ber\u00fccksichtigen sind die Schwere des beabsichtigten Eingriffs und die regelungstechnische Schwierigkeit, Detailfragen abstrakt zu normieren (BVerfG-Beschlu\u00df vom 7. April 1964 1 BvL 12\/63, BVerfGE 17, 306, 314; Schmidt-A\u00dfmann, Der Rechtsstaat, in: Isensee\/Kirchhof – Herausgeber -, Handbuch des Staatsrechts, Bd. I, 1987, \u00a7 24 Rdnrn. 60, 85, m. w. N.).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 24.2.1988 (X R 67\/82) BStBl. 1988 II S. 622 1. Zum Begriff des Hilfsumsatzes i. S. des \u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980. 2. Das R\u00fcckg\u00e4ngigmachen des Vorsteuerabzugs (\u00a7 15a Abs. 1 bis 4 UStG 1980) f\u00fchrt nicht zur Berichtigung der Steuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (Anschlu\u00df … BFH-Urteil vom 24.2.1988 (X R 67\/82) BStBl. 1988 II S. 622<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-35724","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/35724","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=35724"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/35724\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=35724"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=35724"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=35724"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}