{"id":36139,"date":"1988-04-20T19:23:43","date_gmt":"1988-04-20T17:23:43","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36139"},"modified":"2013-04-29T12:02:18","modified_gmt":"2013-04-29T10:02:18","slug":"bfh-urteil-vom-20-4-1988-i-r-197_84-bstbl-1988-ii-s-983","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-4-1988-i-r-197_84-bstbl-1988-ii-s-983\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20.4.1988 (I R 197\/84) BStBl. 1988 II S. 983"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.4.1988 (I R 197\/84) BStBl. 1988 II S. 983<\/strong><\/p>\n

1. Unterliegen im Ausland steuerbefreite Eink\u00fcnfte einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft als Zwischeneink\u00fcnfte der Hinzurechnungsbesteuerung nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG, so ist die Besteuerung nicht allein deshalb sachlich unbillig i. S. des \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, weil durch die Hinzurechnungsbesteuerung gezielte ausl\u00e4ndische Steuerverg\u00fcnstigungen neutralisiert werden.<\/p>\n

2. Die Pauschalierungsvorschrift des \u00a7 34c Abs. 5 EStG ist auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Zwischeneink\u00fcnfte nicht anwendbar.<\/p>\n

AO 1977 \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1; EStG \u00a7 34c Abs. 5; AStG \u00a7\u00a7 7, 8, 12.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Streitig ist, ob vom Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages nach \u00a7 10 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) aus Billigkeitsgr\u00fcnden abgesehen werden kann.<\/p>\n

1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine KG, zu deren Unternehmensgruppe (Gruppe) die A-AG (Beigeladene zu 1) und die B-AG (Beigeladene zu 2) geh\u00f6rten.<\/p>\n

Unternehmen der Gruppe erwarben in den Jahren vor 1960 alle Aktien der brasilianischen C S.A. (C), einem Produktionsunternehmen. Da C bei diesen Beteiligungsverh\u00e4ltnissen als ausl\u00e4ndisch beherrschte Gesellschaft von nationalen brasilianischen Kreditaktionen ausgeschlossen war, gr\u00fcndete die Gruppe im April 1960 eine brasilianische Holdinggesellschaft (Holding), auf die die C-Aktien \u00fcbertragen wurden. An der Holding waren die Kl\u00e4gerin mit 28,28 %, die Beigeladene zu 1 mit 58,94 % und die Beigeladene zu 2 mit 12,46 % beteiligt.<\/p>\n

Die laufenden Gesch\u00e4fte der Holding, die weder Personal noch Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume besa\u00df, wurden von Angestellten der C wahrgenommen. Die Holding nahm am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht teil.<\/p>\n

Im Jahre 1961 erwarb die Holding ein an das Betriebsgel\u00e4nde der C angrenzendes Grundst\u00fcck. Die erforderlichen Mittel wurden der Holding von der Gruppe zur Verf\u00fcgung gestellt. Die Holding verpachtete das Grundst\u00fcck zu Lagerzwecken an die C. Im Oktober 1973 brachte die Holding das Grundst\u00fcck mit einem damaligen Verkehrswert von ca. 1 Mio DM in die C ein gegen junge Aktien in H\u00f6he von umgerechnet ca. 6 Mio DM.<\/p>\n

Der dabei erzielte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn war laut brasilianischem Gesetzesdekret Nr. 1.260 steuerfrei. Das Gesetz lie\u00df die steuerfreie \u00dcbertragung von stillen Reserven aus Grundst\u00fccken auf Kapitalanteile zu. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) sah die Holding als Zwischengesellschaft i. S. des \u00a7\u00a7 7, 8 ASt G an. Die Holding habe mit dem in Brasilien steuerfreien Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn niedrig besteuerte „passive“ Eink\u00fcnfte bezogen. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn sollte – zusammen mit anderen Zwischeneink\u00fcnften der Holding – dem Gewinn der inl\u00e4ndischen Gesellschafter der Holding hinzugerechnet werden.<\/p>\n

2. Mit Schreiben vom 18. Juli 1979 an das FA und vom 13. November 1979 an das Landesministerium beantragte die Kl\u00e4gerin, den Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. \u00a7 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen wegen Unbilligkeit oder aus volkswirtschaftlichen Gr\u00fcnden nicht zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n

Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte sie aus:<\/p>\n

Die Werterh\u00f6hung des Grundst\u00fccks entfalle auf einen Zeitraum vor Inkrafttreten des AStG. W\u00fcrde man den in Brasilien steuerfreien Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn der deutschen Besteuerung unterwerfen, so w\u00fcrde die brasilianische steuerliche „Investitionshilfe“ dem deutschen Fiskus zugute kommen. Deshalb sei aus volkswirtschaftlichen Gr\u00fcnden ein Steuererla\u00df geboten.<\/p>\n

Das FA lehnte den Antrag am 17. Juli 1980 ab. Es f\u00fchrte aus – teilweise unter Bezugnahme auf ein bereits am 10. Januar 1980 an die Kl\u00e4gerin gerichtetes ablehnendes Schreiben des Landesministeriums -, da\u00df ein Erla\u00df nach \u00a7 34c Abs. 3 EStG nur m\u00f6glich sei, um Nachteile der Anrechnungsmethode oder Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Beide Voraussetzungen seien nicht gegeben, da in Brasilien keine Steuer ausgel\u00f6st worden sei. Im \u00fcbrigen seien passive Eink\u00fcnfte auch nach dem Pauschalierungserla\u00df zu \u00a7 34c Abs. 3 EStG nie beg\u00fcnstigt worden. \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sei nicht anwendbar, da es nicht Sinn dieser Vorschrift sei, eine nach dem AStG gewollte Besteuerung wieder r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen. Das AStG sei auch anzuwenden, wenn steuerliche Entwicklungshilfe f\u00fcr Verg\u00fcnstigungen des Gastlandes in Anspruch genommen werde.<\/p>\n

Gegen diese Entscheidung legte die Kl\u00e4gerin Beschwerde ein. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde durch Beschwerdeentscheidung vom 2. Juni 1981 zur\u00fcck.<\/p>\n

Die OFD f\u00fchrte aus, da\u00df \u00a7 34c Abs. 3 EStG nach dem Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 19. April 1978 einen Auffangtatbestand f\u00fcr diejenigen F\u00e4lle darstelle, in denen die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung vorgesehenen Ma\u00dfnahmen nicht zu sachgerechten, volkswirtschaftlich erw\u00fcnschten Ergebnissen f\u00fchre. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht gegeben. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG sei ein Steuertatbestand, durch den niedrig besteuerte Eink\u00fcnfte aus passivem Erwerb erg\u00e4nzend besteuert werden sollten. Bei dieser, vom Gesetzgeber gewollten Besteuerung werde hingenommen, da\u00df F\u00f6rderungsma\u00dfnahmen eines Entwicklungslandes wieder aufgehoben werden k\u00f6nnten. Eine sachliche Unbilligkeit i. S. des \u00a7 163 Abs. 1 AO 1977 liege nicht vor, da die Hinzurechnungsbesteuerung im Streitfall dem Willen des Gesetzgebers entspreche.<\/p>\n

Soweit eine Unbilligkeit m\u00f6glicherweise darin liege, da\u00df dem Ver\u00e4u\u00dferungspreis der wegen einer Abwertung des Cruzeiros weit unter den DM-Anschaffungskosten liegende Buchwert gegen\u00fcberzustellen sei, sei dem bereits dadurch Rechnung getragen worden, da\u00df dem Ver\u00e4u\u00dferungspreis die DM-Anschaffungskosten gegen\u00fcbergestellt worden seien. Pers\u00f6nliche Billigkeitsgr\u00fcnde seien nicht ersichtlich.<\/p>\n

3. Mit der daraufhin erhobenen Klage beantragte die Kl\u00e4gerin sinngem\u00e4\u00df, das FA zu verpflichten, vom Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags im Jahre 1974 aus Billigkeitsgr\u00fcnden abzusehen, die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten im Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.<\/p>\n

Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Verwaltungsakt wegen mangelnder Begr\u00fcndung und wegen Ermessensfehlern auf.<\/p>\n

Im einzelnen f\u00fchrte das FG aus:<\/p>\n

Die ablehnende Entscheidung des FA enthalte nicht die von der Rechtsprechung geforderte Darstellung der Ermessenserw\u00e4gungen. Sie beschr\u00e4nkte sich vielmehr auf die Wiedergabe des Tatbestands des AStG. Auch im Schreiben des Landesministeriums seien keine Ermessenserw\u00e4gungen unter Ber\u00fccksichtigung des Ma\u00dfstabs der Billigkeit enthalten.<\/p>\n

Au\u00dferdem habe das FA im angefochtenen Verwaltungsakt die Bedeutung des \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verkannt. Das AStG habe der sog. Steuerflucht entgegenwirken wollen. Diese gesetzgeberische Absicht sei im Streitfall nicht ber\u00fchrt, da Brasilien kein Niedrigsteuerland sei. Au\u00dferdem sei die Holding nicht aus steuerlichen, sondern aus kreditpolitischen Gesichtspunkten gegr\u00fcndet worden. Schlie\u00dflich sei auch das Grundst\u00fcck bereits 1961 als Betriebsgrundlage f\u00fcr die aktiv t\u00e4tige C erworben worden. Au\u00dferdem sei die Steuerbefreiung in Brasilien nur bei Verwendung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns f\u00fcr eine Kapitalerh\u00f6hung wegen hoher Inflationsraten gew\u00e4hrt worden. Kapitalerh\u00f6hungen unterl\u00e4gen auch nach deutschem Steuerrecht einer besonderen Beurteilung. Es m\u00fcsse auch gepr\u00fcft werden, ob es verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig sei, eine Hinzurechnung vorzuschreiben, wenn der Verdacht einer k\u00fcnstlichen Verlagerung von Einkunftsquellen gar nicht bestehe. Zu erw\u00e4gen sei ferner, ob es gerechtfertigt sei, stille Reserven zu besteuern, die vor Inkrafttreten des AStG und zu einer Zeit entstanden seien, in der keine niedrige Besteuerung vorgelegen habe. Bei einem wenige Monate sp\u00e4teren Verkauf sei im \u00fcbrigen Art. 10 Abs. 5 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Brasilien (DBA-Brasilien) zu beachten gewesen.<\/p>\n

Das FA r\u00fcgt mit der gegen das Urteil eingelegten Revision die Verletzung des \u00a7 34c Abs. 3 EStG und der \u00a7\u00a7 163 Abs. 1 und 121 AO 1977.<\/p>\n

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben habe.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet, f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) und zur Abweisung der Klage.<\/p>\n

A. 1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, da\u00df dem angefochtenen Verwaltungsakt die nach \u00a7 121 Abs. 1 AO 1977 erforderliche Begr\u00fcndung fehle. Zwar ist das FG ohne Rechtsirrtum davon ausgegangen, da\u00df Ermessensentscheidungen begr\u00fcndet werden m\u00fcssen; die bei Aus\u00fcbung des Ermessens angestellten Erw\u00e4gungen, die Abw\u00e4gung des F\u00fcr und Wider der sich gegen\u00fcberstehenden Belange aus der Entscheidung m\u00fcssen erkennbar sein (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 14. Oktober 1965 II C 3.63, BVerwGE 22, 215, 217; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Februar 1981 VII R 86\/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493; vom 14. Juni 1983 VII R 4\/83, BFHE 138, 508, BStBl II 1983, 695).<\/p>\n

Die Entscheidung des FA erf\u00fcllte jedoch diese Voraussetzungen. Bei der Pr\u00fcfung des Verwaltungsakts hat das FG zu Recht das Schreiben des Landesministeriums vom 10. Januar 1980 und die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 2. Juni 1981 als Teil der Begr\u00fcndung des angefochtenen Verwaltungsakts angesehen. Auf das Schreiben des Landesministeriums hat sich das FA in der Entscheidung vom 17. Juli 1980 ausdr\u00fccklich bezogen. Die Beschwerdeentscheidung ist nach \u00a7 44 Abs. 2 FGO kraft Gesetzes Gegenstand der Anfechtungsklage.<\/p>\n

2. In allen Entscheidungen der Steuerbeh\u00f6rden ist zum Ausdruck gebracht, da\u00df die Billigkeitsregelung des \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. (jetzt \u00a7 34c Abs. 5 EStG) auf den Streitfall nicht anwendbar ist. In der Begr\u00fcndung hei\u00dft es, da\u00df \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. nach der Entscheidung des BVerfG vom 19. April 1978 2 BvL 2\/75 (BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548) nur anwendbar sei, wenn sonstige Ma\u00dfnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchrten. Da durch die Steuerbefreiung in Brasilien keine Doppelbesteuerung eingetreten sei, sei \u00a7 34c Abs. 3 EStG nicht anwendbar. Damit wurde f\u00fcr den Adressaten des Verwaltungsakts deutlich, aus welchen Gr\u00fcnden die Anwendbarkeit des \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. abgelehnt wurde. Einer Darlegung von Ermessenserw\u00e4gungen bedurfte es nicht, da das FA zum Ausdruck brachte, da\u00df nach seiner Auffassung die Ermessensvorschrift des \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. im Streitfall \u00fcberhaupt nicht anwendbar sei.<\/p>\n

3. Die Begr\u00fcndung des FA bzw. der OFD zur Ablehnung des Antrags nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 erf\u00fcllt die Voraussetzungen des \u00a7 121 AO 1977.<\/p>\n

Der angefochtene Verwaltungsakt vom 17. Juli 1980 und die Beschwerdeentscheidung vom 2. Juni 1981 f\u00fchren aus, da\u00df eine sachliche Unbilligkeit i. S. des \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dann nicht vorliege, wenn der Gesetzgeber die nach dem Wortlaut des Gesetzes eintretende Besteuerung beabsichtigt habe. Der Gesetzgeber habe zumindest hingenommen, da\u00df steuerliche F\u00f6rderungsma\u00dfnahmen eines Entwicklungslandes durch die Hinzurechnungsbesteuerung im Inland wieder aufgehoben w\u00fcrden. F\u00fcr passive Eink\u00fcnfte sehe im \u00fcbrigen der sog. Pauschalierungserla\u00df zu \u00a7 34c Abs. 3 EStG keine Verg\u00fcnstigungen vor.<\/p>\n

Mit dieser Begr\u00fcndung hat das FA zum Ausdruck gebracht, da\u00df es eine sachliche Unbilligkeit nicht als gegeben ansah, weil der Gesetzgeber die Hinzurechnungsbesteuerung f\u00fcr passive Eink\u00fcnfte (\u00a7 8 AStG) auch dann in Kauf genommen habe, wenn dadurch steuerliche F\u00f6rderungsma\u00dfnahmen in Entwicklungsl\u00e4ndern durch Besteuerung im Inland r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht w\u00fcrden.<\/p>\n

Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob diese Auffassung zutrifft. Entscheidend f\u00fcr eine evtl. Verletzung des \u00a7 121 Abs. 1 AO 1977 ist ausschlie\u00dflich, ob die entscheidende Beh\u00f6rde dem Betroffenen hinreichend deutlich gemacht hat, aus welchen Gr\u00fcnden sie die beantragte Billigkeitsentscheidung abgelehnt hat. Das ist der Fall.<\/p>\n

B. Entgegen der Auffassung des FG verletzt der angefochtene Verwaltungsakt nicht \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. (\u00a7 34c Abs. 5 EStG n. F.).<\/p>\n

1. Nach \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. (\u00a7 34c Abs. 5 EStG n. F.) k\u00f6nnen die obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen (BMF) die auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gr\u00fcnden zweckm\u00e4\u00dfig ist oder wenn die Anwendung des Absatzes 1 (Anrechnung) besonders schwierig ist. Die Vorschrift, die vom BVerfG als verfassungsgem\u00e4\u00df anerkannt wurde (vgl. BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548), gilt auch im Bereich der K\u00f6rperschaftsteuer (vgl. \u00a7 19a Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – 1968, \u00a7 26 Abs. 6 KStG 1977).<\/p>\n

2. Es kann dahingestellt bleiben, ob das Urteil des FG bereits deshalb aufzuheben war, weil es das FA zu einem Verwaltungsakt verpflichtete, f\u00fcr den das FA nicht zust\u00e4ndig war.<\/p>\n

Der BFH hat f\u00fcr die gleichlautende Vorschrift des \u00a7 9 Abs. 4 des Verm\u00f6gensteuergesetzes (VStG) entschieden, da\u00df f\u00fcr Erla\u00df- oder Pauschalierungsantr\u00e4ge nach dieser Vorschrift nicht die F\u00c4, sondern nur die obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder entscheidungsbefugt seien (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 II R 212\/82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309).<\/p>\n

3. Unabh\u00e4ngig von der Frage der Zust\u00e4ndigkeit des FA war die Vorentscheidung schon wegen rechtsirrt\u00fcmlicher Auslegung des \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. aufzuheben.<\/p>\n

Die Erla\u00df- oder Pauschalierungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. sollte die mit der Einf\u00fchrung der Anrechnung nach \u00a7 34c Abs. 1 EStG verbundenen Nachteile gegen\u00fcber fr\u00fcheren Verwaltungsregelungen ausgleichen oder mildern (vgl. BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548; Flick\/Wassermeyer\/Becker, Kommentar zum Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 34c EStG Anm. 232; Krabbe in Bl\u00fcmich\/Falk, Einkommensteuergesetz, \u00a7 34c Rdnr. 102; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 34c EStG Anm. 30; G\u00e4nger in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen \/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 34c Rdnr. 66). In allen seinen Regelungen setzt \u00a7 34c EStG jedoch voraus, da\u00df der Steuerpflichtige mit seinen ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften als Steuerschuldner einer ausl\u00e4ndischen Besteuerung unterworfen wurde und mit denselben Eink\u00fcnften auch der Besteuerung im Inland unterliegt. Hieran fehlt es im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung nach \u00a7\u00a7 7 ff AStG. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung werden die von einem anderen Steuerpflichtigen (Zwischengesellschaft) im Ausland erzielten Eink\u00fcnfte zu steuerpflichtigen Eink\u00fcnften des inl\u00e4ndischen Gesellschafters. Um auch in diesen F\u00e4llen keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung eintreten zu lassen, sieht das AStG in \u00a7 12 eine Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuern vor. Die von der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft auf die im Inland hinzugerechneten Eink\u00fcnfte gezahlte ausl\u00e4ndische Steuer kann gem\u00e4\u00df \u00a7 12 AStG auf die inl\u00e4ndische Steuer angerechnet werden, die auf den Hinzurechnungsbetrag entf\u00e4llt. Zur Anrechnung verweist \u00a7 12 AStG auf \u00a7 34c EStG und auf \u00a7 26 KStG 1977. \u00a7 12 Abs. 2 AStG beschr\u00e4nkt die Verweisung jedoch auf \u00a7 34c Abs. 1 EStG und auf \u00a7 26 Abs. 1 und 6 KStG 1977. F\u00fcr die Sonderform der Anrechnung einer von einem anderen Steuerpflichtigen geschuldeten und gezahlten ausl\u00e4ndischen Steuer nach \u00a7 12 AStG ist somit \u00a7 34c Abs. 3 EStG a. F. (\u00a7 34c Abs. 5 EStG n. F.) nicht anwendbar.<\/p>\n

Das entspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers, wie sie unten in Abschn. C dargelegt sind.<\/p>\n

C. Soweit das FA eine Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 abgelehnt hat, ist ein Gesetzesversto\u00df nicht festzustellen.<\/p>\n

1. Eine sachliche Unbilligkeit i. S. des \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 liegt nach der \u00e4lteren Rechtsprechung des BFH vor, wenn der Gesetzgeber – h\u00e4tte er den zu entscheidenden Fall gekannt – im Sinne der angestrebten Billigkeitsma\u00dfnahme entschieden h\u00e4tte (vgl. Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 125\/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271, m. w. N.). Nach neuerer Rechtsprechung sieht der BFH eine sachliche Unbilligkeit dann als gegeben an, wenn die rechtliche Aussage des Steuergesetzes \u00fcber den mit ihm verfolgten Zweck und seine Wertungen hinausgeht (vgl. Urteil vom 7. Mai 1981 VII R 64\/79, BFHE 133, 262, BStBl II 1981, 608).<\/p>\n

2. Eine sachliche Unbilligkeit in diesem Sinne liegt nicht vor. Die Hinzurechnungsbesteuerung im Streitfall entspricht den Wertungen des Gesetzgebers des AStG.<\/p>\n

Nach der Regierungsbegr\u00fcndung zum Gesetzentwurf des AStG (BTDrucks VI\/2883 Nrn. 28 ff) sollte das Gesetz zur Wahrung der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung die Abschirmung gegen die deutsche Steuerpflicht beseitigen, die sich durch Einschaltung sog. Basisgesellschaften ergab. Der Begriff „Basisgesellschaft“ bedurfte hierzu der gesetzlichen Abgrenzung. Dazu kn\u00fcpft das Gesetz an die Art der Eink\u00fcnfte und ihre konkrete Steuerbelastung im Ausland an. Als Zwischengesellschaft sieht das Gesetz alle von Inl\u00e4ndern beherrschten ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaften an, die niedrig besteuerte sog. „passive“ Eink\u00fcnfte beziehen (\u00a7\u00a7 7, 8 AStG). Das Gesetz kn\u00fcpft damit nicht an das allgemeine Steuerniveau des ausl\u00e4ndischen Staates, sondern an die tats\u00e4chliche Belastung einzelner, nicht im Aktivit\u00e4tskatalog des \u00a7 8 AStG enthaltener Eink\u00fcnfte an. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber einerseits nur passive Eink\u00fcnfte der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen, wenn sie niedrig besteuert wurden. Er hat aber andererseits bewu\u00dft in Kauf genommen, da\u00df ausl\u00e4ndische Kapitalgesellschaften auch dann als „Zwischengesellschaft“ i. S. des \u00a7 7 AStG anzusehen sind, wenn sie in einem hoch besteuernden Land f\u00fcr derartige Eink\u00fcnfte gezielte Steuerverg\u00fcnstigungen in Anspruch nehmen. Der Wille des Gesetzgebers ist damit durch Tatbest\u00e4nde objektiviert worden, die gezielte Steuerverg\u00fcnstigungen auch hoch besteuernder Staaten durch die Hinzurechnungsbesteuerung wirtschaftlich aufheben k\u00f6nnen. Die Regelung verliert durch diese Anwendungsbreite nicht ihren gesetzgeberischen Sinn. Auch Hochsteuerl\u00e4nder setzen gezielt Steuerverg\u00fcnstigungen ein, um einen Anreiz zur Verlagerung bestimmter Einkunftsquellen zu schaffen. Bei der nach den Gesetzesmaterialien durch das Gesetz angestrebten gleichm\u00e4\u00dfigen Besteuerung (vgl. Regierungsbegr\u00fcndung in BTDrucks VI\/2883 Rndr. 30) konnte das Gesetz diese F\u00e4lle nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung ausnehmen.<\/p>\n

Bei dieser Sachlage liegt im Streitfall keine \u00fcber die Wertungen des Gesetzgebers hinausgehende rechtliche Aussage vor, die einen Erla\u00df wegen sachlicher Unbilligkeit nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 rechtfertigen w\u00fcrde (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124\/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489). Es ist vielmehr davon auszugehen, da\u00df der Gesetzgeber den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags im Streitfall zumindest in Kauf genommen, wenn nicht sogar angestrebt hat.<\/p>\n

3. Auch die \u00fcbrigen Erw\u00e4gungen des angefochtenen Urteils rechtfertigen keinen Billigkeitserla\u00df.<\/p>\n

a) Es kommt f\u00fcr die Hinzurechnungsbesteuerung nicht auf die Beweggr\u00fcnde an, die f\u00fcr die Gr\u00fcndung der Zwischengesellschaft ma\u00dfgebend waren. Der gesetzliche Tatbestand kn\u00fcpft bewu\u00dft ausschlie\u00dflich an objektive Merkmale an, da nur sie \u00fcberpr\u00fcfbar erscheinen.<\/p>\n

b) Ebensowenig kann es auf die Motive der brasilianischen Steuerbefreiung ankommen. Vielmehr w\u00e4re eine nach den Beweggr\u00fcnden der ausl\u00e4ndischen Steuerverg\u00fcnstigungen differenzierte Hinzurechnungsbesteuerung kaum mit dem erkl\u00e4rten Ziel gleichm\u00e4\u00dfiger Besteuerung in Einklang zu bringen.<\/p>\n

c) Auf die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Bedenken gegen die Besteuerung stiller Reserven, die bereits vor Inkrafttreten des AStG gebildet wurden, kommt es im Streitfall nicht an. Die von der Kl\u00e4gerin angenommene Verfassungswidrigkeit ist keine Frage der Billigkeit. Diese Frage h\u00e4tte nur im Verfahren \u00fcber den Feststellungsbescheid nach \u00a7 18 AStG geltend gemacht werden k\u00f6nnen (vgl. BVerfG vom 5. April 1978 1 BvR 117\/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441, 446).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.4.1988 (I R 197\/84) BStBl. 1988 II S. 983 1. Unterliegen im Ausland steuerbefreite Eink\u00fcnfte einer ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft als Zwischeneink\u00fcnfte der Hinzurechnungsbesteuerung nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG, so ist die Besteuerung nicht allein deshalb sachlich unbillig i. S. des \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, weil durch die Hinzurechnungsbesteuerung gezielte … BFH-Urteil vom 20.4.1988 (I R 197\/84) BStBl. 1988 II S. 983<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36139","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36139","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36139"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36139\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36139"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36139"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36139"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}