{"id":36239,"date":"1989-07-12T17:38:06","date_gmt":"1989-07-12T15:38:06","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36239"},"modified":"2013-05-31T16:45:37","modified_gmt":"2013-05-31T14:45:37","slug":"bfh-urteil-vom-12-7-1989-i-r-46_85-bstbl-1990-ii-s-113","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-12-7-1989-i-r-46_85-bstbl-1990-ii-s-113\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 12.7.1989 (I R 46\/85) BStBl. 1990 II S. 113"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 12.7.1989 (I R 46\/85) BStBl. 1990 II S. 113<\/strong><\/p>\n

1. Die Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG (= \u00a7 42 AO 1977) dient nicht der Korrektur von Gestaltungen, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren, als die, die bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen Gestaltung angefallen w\u00e4re.<\/strong><\/p>\n

2. Der Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG steht das DBA-Schweiz 1971 nicht entgegen (Anschlu\u00df an die BFH-Urteile vom 29. August 1984 I R 68\/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985, 120, und vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468).<\/strong><\/p>\n

3. Ma\u00dfgebend bei der \u00dcberpr\u00fcfung, ob ein Versto\u00df gegen das R\u00fcckwirkungsverbot vorliegt, ist der Zeitpunkt des Haltens der Beteiligung an der Zwischengesellschaft.<\/strong><\/p>\n

4. Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind als Anschaffungskosten ver\u00e4u\u00dferter Wirtschaftsg\u00fcter die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten anzusetzen; dies gilt auch dann, wenn diese vor Inkrafttreten des AStG anfielen und damit vor Inkrafttreten des AStG entstandene stille Reserven vom Hinzurechnungsbetrag erfa\u00dft werden.<\/strong><\/p>\n

5. Zur Anrechnung schweizerischer Kantonalsteuer und der schweizerischen Wehrsteuer.<\/strong><\/p>\n

StAnpG \u00a7 6 Abs. 1 (= AO 1977 \u00a7 42); AStG \u00a7\u00a7 7, 12, 19, 20 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3; DBA-Schweiz 1971 Art. 4 Abs. 11, Art. 10 Abs. 8<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnchen (EFG 1985, 220)<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Gegen\u00fcber den Kl\u00e4gern und Revisionskl\u00e4gern (Kl\u00e4ger) wurden mit Bescheid vom 15. Februar 1977 Hinzurechnungsbetr\u00e4ge nach \u00a7 18 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) auf der Grundlage von Zwischeneink\u00fcnften festgestellt, die die O-GmbH (= GmbH), die ihren Sitz in Basel (Schweiz) hatte, im Jahre 1972 erzielt hatte.<\/p>\n

Die GmbH war durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember 1961 von den Kl\u00e4gern zu dem Zweck gegr\u00fcndet worden, den Aktienbesitz des Kl\u00e4gers an der X-AG, Bundesrepublik Deutschland, nicht mehr unter seinem Namen erscheinen zu lassen. An der GmbH waren 1972 der Kl\u00e4ger zu 1 zu 3\/4 und die Kl\u00e4gerin zu 2 zu 1\/4 beteiligt.<\/p>\n

Die GmbH hatte bis 16. Dezember 1971 ein Stammkapital von 2 Mio Sfr, das mit Beschlu\u00df der Gesellschafterversammlung vom 17. Dezember 1971 auf 100.000 Sfr herabgesetzt wurde.<\/p>\n

Der Hinzurechnungsbetrag wurde nach K\u00fcrzung um die Dividende von 50.000 Sfr = 42.200 DM mit 145.703 DM festgesetzt. Die Zwischeneink\u00fcnfte bestanden aus Zinsen und aus Gewinnen aus dem Verkauf von Wertpapieren.<\/p>\n

Bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Verkauf der Wertpapiere wurde von den Anschaffungskosten der GmbH ausgegangen.<\/p>\n

Ein gebuchter Steueraufwand in H\u00f6he von 68.030 Sfr wurde dabei nicht ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n

Er setzt sich wie folgt zusammen:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
\n

kantonale Kapitalsteuer\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 2.000,00 Sfr<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

\u00a0<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

Wehrsteuer erste Rate der 16. Periode<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

1971\/72 basierend auf den Jahren<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

\u00a01969\/70\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 6.030,85 Sfr<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

\u00a0<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

R\u00fcckstellung f\u00fcr die 17. Wehrsteuer-<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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periode und 1973\/1974\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 60.000,00 Sfr<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ——————<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

\u00a0zusammen\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 68.030,85 Sfr.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Von diesem Betrag wurden 1.317 DM als anrechenbare Steuer festgestellt, ausgehend von der Schweizer kantonalen Kapitalsteuer von 1972 in H\u00f6he von 2.000 Sfr = 1.698 DM, vermindert um den Dividendenanteil von 381 DM = 1.317 DM.<\/p>\n

Die im Jahre 1972 f\u00fcr 1971 bezahlte Wehrsteuerrate von 6.030,85 Sfr wurde entgegen dem Antrag der Kl\u00e4ger nicht als anrechenbar festgestellt.<\/p>\n

Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage sah das Finanzgericht (FG) hinsichtlich der anrechenbaren schweizerischen Kapitalsteuer als begr\u00fcndet an, im \u00fcbrigen wies es die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 220 ver\u00f6ffentlichten Urteil als unbegr\u00fcndet ab.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung der \u00a7\u00a7 7 ff., 20 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 AStG, des Art. 10 Abs. 8 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (DBA-Schweiz) und des Art. 20 des Grundgesetzes (GG).<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen, den Bescheid \u00fcber die einheitliche und gesonderte Feststellung nach \u00a7 18 AStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie das Urteil des FG aufzuheben, hilfsweise, das Verfahren gem\u00e4\u00df Art. 100 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) \u00fcber die verfassungswidrige R\u00fcckwirkung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 AStG einzuholen.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet; sie war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Das FA hat zu Recht die von der GmbH im Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr 1972 erzielten Eink\u00fcnfte in dem angefochtenen Feststellungsbescheid den Kl\u00e4gern hinzugerechnet. Bei der GmbH handelt es sich um eine K\u00f6rperschaft, die weder Gesch\u00e4ftsleitung noch Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hat (\u00a7 7 Abs. 1 AStG). An der GmbH sind die Kl\u00e4ger als unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige zu mehr als zur H\u00e4lfte beteiligt. Die Eink\u00fcnfte der GmbH sind bei den Kl\u00e4gern entsprechend ihrer Beteiligung an der GmbH steuerpflichtig (\u00a7 7 Abs. 1 AStG). F\u00fcr die bei den Kl\u00e4gern angesetzten Eink\u00fcnfte ist die GmbH Zwischengesellschaft (\u00a7 7 Abs. 1 AStG). Sie unterliegt – wie zwischen den Beteiligten unstreitig – einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 30 v.H. (\u00a7 8 Abs. 3 AStG). Die Eink\u00fcnfte stammen – wie ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht aus den in \u00a7 8 Abs. 1 AStG aufgez\u00e4hlten T\u00e4tigkeiten.<\/p>\n

<\/a>2<\/span>. Dem Ansatz des Hinzurechnungsbetrages (\u00a7 10 Abs. 1 AStG) steht die Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG – (= \u00a7 42 der Abgabenordnung – AO 1977 -) nicht entgegen. Durch die Anwendung des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG w\u00fcrde sich – wie die Kl\u00e4ger im Verfahren vor dem FG geltend machten – deshalb eine niedrigere Steuer als bei Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG ergeben, weil die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne der GmbH, h\u00e4tten sie die Kl\u00e4ger erzielt, nicht steuerpflichtig w\u00e4ren, da bei den Kl\u00e4gern die Voraussetzungen des \u00a7 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gegeben w\u00e4ren. Wenn die von den Kl\u00e4gern gew\u00e4hlte Gestaltung den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen nicht angemessen gewesen sein sollte, kann sie sich nicht zugunsten des Klagebegehrens der Kl\u00e4ger auswirken. Die Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG dient nicht der Korrektur von Gestaltungen, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren, als bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen Gestaltung angefallen w\u00e4re. Es fehlt dabei an dem Tatbestandsmerkmal des Mi\u00dfbrauchs von Formen und Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des b\u00fcrgerlichen Rechts zur Umgehung eines Steuergesetzes, also zur Vermeidung von Steuer (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. M\u00e4rz 1988 V R 183\/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205 zu der dem \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG entsprechenden Vorschrift des \u00a7 42 AO 1977). Der Senat kann damit offenlassen, ob im \u00fcbrigen die Voraussetzungen des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG erf\u00fcllt sind.<\/p>\n

3. a) Der Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG steht das DBA-Schweiz vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 68\/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985, 120 und BFH-Urteil vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468; stillschweigend von dieser Rechtsansicht ausgehend BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 104\/82, BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129, und BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 41\/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868). <\/span>Der Senat kann offenlassen, ob das von dem Vorrang des AStG ausgehende Verhandlungsprotokoll vom 29. September 1971 zum DBA-Schweiz (abgedruckt in Korn\/Debatin, Doppelbesteuerung Schweiz, S. 193) deswegen nicht herangezogen werden kann, weil es nicht Gegenstand des Zustimmungsgesetzes vom 5. September 1972 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518) war. Das DBA-Schweiz steht der Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG schon aufgrund des Art. 4 Abs. 11 DBA-Schweiz nicht entgegen. Nach Art. 4 Abs. 11 DBA-Schweiz gilt eine Person in bezug auf Eink\u00fcnfte nicht als in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssig, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind. Die GmbH gilt hinsichtlich der bei den Kl\u00e4gern gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 7 ff. AStG zu erfassenden Eink\u00fcnfte f\u00fcr die Anwendung des DBA-Schweiz durch die Bundesrepublik nicht als in der Schweiz ans\u00e4ssig. Auf die \u00a7\u00a7 7 ff. AStG kann dabei abgestellt werden, weil sich die Frage der Zurechnung wiederum nach dem Recht der Bundesrepublik richtet (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz).<\/p>\n

Diese Auslegung schlie\u00dft das Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der von der GmbH erzielten Eink\u00fcnfte nicht aus. Die GmbH gilt lediglich f\u00fcr die Besteuerung der unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kl\u00e4ger, soweit diesen Eink\u00fcnfte der GmbH hinzugerechnet werden, als nicht in der Schweiz ans\u00e4ssig. Da\u00df bei Anwendung des AStG das Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der von der GmbH erzielten Eink\u00fcnfte unber\u00fchrt bleibt, ergibt sich au\u00dferdem aus \u00a7 10 AStG. Danach sind die nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte um die Steuern zu mindern, die zu Lasten der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft erhoben worden sind.<\/p>\n

b) Die Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG wird im Verh\u00e4ltnis zur Schweiz nicht durch Art. 10 Abs. 8 DBA-Schweiz behindert. Die Vorschrift schlie\u00dft einmal aus, da\u00df Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Gesellschaft an Personen aussch\u00fcttet, die nicht in dem anderen Vertragsstaat ans\u00e4ssig sind, von dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Im Streitfall steht damit der Bundesrepublik kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Dividenden zu, die die GmbH an nicht in der Bundesrepublik ans\u00e4ssige Personen aussch\u00fcttet. Insoweit kann die Vorschrift die Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG schon deswegen nicht ausschlie\u00dfen, weil die \u00a7\u00a7 7 ff. AStG die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht und damit die Ans\u00e4ssigkeit in der Bundesrepublik (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz) bei demjenigen voraussetzen, dem die Eink\u00fcnfte der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft hinzugerechnet werden sollen. Soweit die Vorschrift ausschlie\u00dft, da\u00df die Gewinne der in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssigen Gesellschaft von dem anderen Vertragsstaat keiner Steuer f\u00fcr nicht ausgesch\u00fcttete Gewinne unterworfen werden, hindert dies ebenfalls nicht die Heranziehung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG. Art. 10 Abs. 8 DBA-Schweiz betrifft insoweit – auf den Streitfall bezogen – die Besteuerung der GmbH und verbietet es der Bundesrepublik, nicht ausgesch\u00fcttete Gewinne bei der GmbH zu besteuern, selbst wenn sie aus Gewinnen oder Eink\u00fcnften aus der Bundesrepublik bestehen. Die \u00a7\u00a7 7 ff. AStG betreffen jedoch nicht die Besteuerung der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft, sondern die der daran beteiligten unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen. Durch die Regelungen in \u00a7\u00a7 7 ff. AStG werden damit nicht die Gewinne einer ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft einer Steuer f\u00fcr nicht ausgesch\u00fcttete Gewinne unterworfen. Der Senat folgt insoweit der im Schrifttum \u00fcberwiegend vertretenen Auffassung (Debatin, Der Betrieb – DB – 1972, 1939\/1983\/1984; Flick\/Wassermayer\/Becker, Kommentar zum Au\u00dfensteuergesetz, \u00a7 7 AStG Anm. 7c; Kluge, AWD, 1972, 411\/416 und Recht der internationalen Wirtschaft\/Au\u00dfenwirtschaftsdienst des Betriebsberaters – RIW\/AWD – 1975, 525\/530 f. und Korn\/Debatin, Systematik II Rdnr. 139 sowie Systematik IV Rdnr. 167 f.; a.A. Bellstedt, Finanz-Rundschau – FR – 1972, 242\/248; Flick, Betriebsberater – BB – 1971, 250 und Vogel, Horst, DB 1971, 1185\/1189).<\/p>\n

4. Die in dem Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 1972 bei der GmbH angefallenen Eink\u00fcnfte konnten in vollem Umfange der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde gelegt werden, obwohl das AStG erst am 13. September 1972 in Kraft trat. Die Vorschriften des AStG gelten gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG erstmals f\u00fcr die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 1972. Die im Kalenderjahr 1972 angefallenen Eink\u00fcnfte der GmbH konnten bei den Kl\u00e4gern fr\u00fchestens im Kalenderjahr 1973 erfa\u00dft werden (\u00a7 10 Abs. 2 AStG).<\/p>\n

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht. Zwar kann ein fehlender Versto\u00df gegen das R\u00fcckwirkungsverbot nicht mit der Erw\u00e4gung begr\u00fcndet werden, da\u00df die Eink\u00fcnfte der GmbH bei den Kl\u00e4gern erst im Veranlagungszeitraum 1973 erfa\u00dft werden und der Veranlagungszeitraum 1973 nach der Verk\u00fcndung des AStG liegt. Wenn es als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen wird, da\u00df w\u00e4hrend eines Veranlagungszeitraums erlassene Vorschriften Einkunftserzielungstatbest\u00e4nde betreffen, die vor ihrer Verk\u00fcndigung verwirklicht wurden (vgl. Beschlu\u00df des BVerfG vom 14. Mai 1985 2 BvL 2\/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 unter C II 1 Buchst. a und 2), kann daraus nicht geschlossen werden, da\u00df Vorschriften verfassungsrechtlich unbedenklich sind, die Rechtsfolgen f\u00fcr den Veranlagungszeitraum vorschreiben, der dem Veranlagungszeitraum nachfolgt, in dem die Eink\u00fcnfte erzielt wurden. Entscheidend ist jedoch, da\u00df Grundlage der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG das Halten der Beteiligung an einer Zwischengesellschaft zum Ende von deren Wirtschaftsjahr ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 unter 2.1.); diese Voraussetzungen erf\u00fcllten die Kl\u00e4ger nach dem Inkrafttreten des AStG.<\/p>\n

Nach den Hinzurechnungsbilanzen zum 1. Januar 1972 und 31. Dezember 1972 der GmbH, die durch Bezugnahme Bestandteil der tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG wurden, bestand das Aktivverm\u00f6gen der GmbH im wesentlichen aus Wertpapieren. Der Senat kann offenlassen, ob die GmbH im Jahre 1972 aus diesen Wertpapieren der deutschen Kapitalertragsteuer unterliegende Eink\u00fcnfte bezog. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, bestehen gegen die Auswirkungen des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies gilt auch insoweit, als die Eink\u00fcnfte der GmbH vor dem 22. Juni 1972 zugeflossen sind. Das BVerfG hat in seinem Beschlu\u00df in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 die Vorschriften des AStG insoweit f\u00fcr verfassungswidrig erkl\u00e4rt, als sie die Auswirkungen des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 AStG auf solche Eink\u00fcnfte erstreckten, die einem Steuerpflichtigen bis zum 21. Juni 1972 (ma\u00dfgebender Beschlu\u00df des Bundestages) zugeflossen sind, und die nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgebenden Rechtslage einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen waren. Daraus kann im Streitfall keine entsprechende Rechtsfolge abgeleitet werden. Gegenstand des Streitfalls ist nicht die Besteuerung der GmbH, sondern die der unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kl\u00e4ger. F\u00fcr sie ist der ma\u00dfgebende Ankn\u00fcpfungspunkt das Halten der Beteiligung an der GmbH zum 31. Dezember 1972.<\/p>\n

<\/a>5<\/span>. Das FA hat zu Recht bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Eink\u00fcnfte als Anschaffungskosten der ver\u00e4u\u00dferten Wertpapiere die urspr\u00fcnglichen Aufwendungen der GmbH angesehen. Der Senat kann offenlassen, ob dies aus \u00a7 20 Abs. 3 AStG abzuleiten ist, oder ob nicht bereits deshalb die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der GmbH zugrunde zu legen sind, weil dies den nach \u00a7 10 Abs. 3 Satz 1 AStG entsprechend anwendbaren Vorschriften des deutschen Steuerrechts (vgl. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) entspricht (vgl. hierzu Flick\/Wassermeyer\/Becker, a.a.O., \u00a7 20 AStG Anm. 23). Jedenfalls ist die Regelung nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie dazu f\u00fchrt, da\u00df stille Reserven, die vor dem Inkrafttreten des AStG bei der Zwischengesellschaft entstanden sind, \u00fcber die Hinzurechnungsbesteuerung in der Bundesrepublik besteuert werden.<\/p>\n

Es ist bereits zweifelhaft, ob insoweit das Gesetz eine tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung vornimmt. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal f\u00fcr die Erfassung der stillen Reserven ist n\u00e4mlich nicht deren Bildung, sondern deren Realisierung, insbesondere durch Verkauf der Wirtschaftsg\u00fcter, bei denen sie gebildet wurden. Auf der Grundlage dieses Verst\u00e4ndnisses bestehen gegen die Regelung keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie erfa\u00dft im Streitfall die stillen Reserven, die in dem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 1972 von der Zwischengesellschaft realisiert wurden.<\/p>\n

Auch soweit die stillen Reserven vor Inkrafttreten des AStG im Kalenderjahr 1972 realisiert wurden, ist dies verfassungsrechtlich unbedenklich. Entscheidender Ankn\u00fcpfungspunkt ist n\u00e4mlich der Verkauf der Wirtschaftsg\u00fcter im Kalenderjahr 1972 und das Halten der Beteiligung an der GmbH durch die Kl\u00e4ger zum 31. Dezember 1972.<\/p>\n

Selbst wenn man jedoch das Entstehen der stillen Reserven als Teil des Tatbestandes ansieht, an den das AStG die Rechtsfolgen ankn\u00fcpft, ist die Regelung im AStG nicht nichtig. Zwar k\u00f6nnen mit der tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung Grundrechte ber\u00fchrt sein, die mit der Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals (Entstehen der stillen Reserven) vor Verk\u00fcndung des Gesetzes „ins Werk“ gesetzt worden sind (Beschlu\u00df des BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628). Nach der damit erforderlichen grundrechtlichen Bewertung, in die die allgemeinen rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit einflie\u00dfen, ist die Regelung nicht verfassungswidrig. Mit den Vorschriften der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG sollte der Steuerflucht durch sog. Basisgesellschaften entgegengewirkt werden (vgl. die von der Bundesregierung am 17. Dezember 1970 herausgegebenen „Leits\u00e4tze f\u00fcr ein Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“, hier IV – abgedruckt in DB 1971, 16 ff. und bei Flick\/Wassermeyer\/Becker, a.a.O., vor \u00a7 7 AStG -). Die Basisgesellschaften seien dadurch gekennzeichnet, da\u00df sie keiner aktiven werbenden Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit nachgehen und ihr Einkommen im Sitzstaat nicht oder nur gering zu versteuern h\u00e4tten. Als selbst\u00e4ndige juristische Personen schirmten sie das in ihnen aufgefangene Einkommen gegen die deutsche Besteuerung bei den inl\u00e4ndischen Gesellschaften ab. In der Regierungsbegr\u00fcndung zum AStG (BTDrucks VI\/2883, S. 19) ist unter Nr. 29 darauf hingewiesen, da\u00df die Einschaltung von Basisgesellschaften ein Ausma\u00df angenommen habe, das gesetzgeberische Ma\u00dfnahmen herausfordere. Schon f\u00fcr das Jahr 1964 habe der „Steueroasenbericht“ eine Besorgnis erregende Entwicklung festgestellt.<\/p>\n

Die Vorschriften der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG versto\u00dfen nicht gegen das GG. Grundlage der Besteuerung mu\u00df stets die Leistungsf\u00e4higkeit des Steuerpflichtigen sein (BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10\/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und vom 23. November 1976 1 BvR 150\/75, BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135). Dem entspricht es, der Besteuerung Eink\u00fcnfte zugrunde zu legen, die von einer K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse erzielt werden, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist und deren Eink\u00fcnfte einer verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig niedrigen Besteuerung unterliegen. Die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der Kapitalgesellschaft ist Ausdruck seiner Leistungsf\u00e4higkeit. Die Rechtfertigung der Vorschriften des AStG beh\u00e4lt auch dann ihren Sinn, wenn bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Eink\u00fcnfte an Tatbestandsmerkmale (im Streitfall das Entstehen der stillen Reserven) angekn\u00fcpft wird, die vor Verk\u00fcndigung des AStG verwirklicht wurden. Mit den Vorschriften des AStG soll auch erreicht werden, da\u00df die Steuerpflichtigen ihre in ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaften zusammengefa\u00dften Aktivit\u00e4ten der unmittelbaren inl\u00e4ndischen Besteuerung zuf\u00fchren, indem sie die ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaften aufl\u00f6sen bzw. deren Verm\u00f6gen auf sich \u00fcbertragen lassen. Dies ergibt sich insbesondere aus der Vorschrift des \u00a7 19 Abs. 1 AStG, die Erleichterungen f\u00fcr den Fall vorsieht, da\u00df eine ausl\u00e4ndische Gesellschaft innerhalb von f\u00fcnf (bis 1976 drei) Jahren nach dem Inkrafttreten des AStG aufgel\u00f6st wird. Unter dem Gesichtspunkt dieser dem Gesetzgeber entsprechenden Leitungsabsicht ist die Regelung auch insoweit verfassungsgem\u00e4\u00df, als sie bereits vor der Verk\u00fcndung des AStG bei der ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft entstandene stille Reserven in die Hinzurechnungsbesteuerung einbezieht. Sie wird damit der legitimen Leitungsabsicht des Gesetzgebers gerecht, den bei Realisierung der stillen Reserven anfallenden Gewinn so zu erfassen, als ob ihn der Steuerpflichtige selbst erzielt h\u00e4tte. Durch die Vorschrift des \u00a7 19 Abs. 1 AStG hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die M\u00f6glichkeit an die Hand gegeben, dieses gesetzgeberische Ziel mitzuverwirklichen, indem er steuerrechtliche Erleichterungen f\u00fcr den Fall vorsah, da\u00df durch die Aufl\u00f6sung der Zwischengesellschaft eine Steuerbelastung entsteht.<\/p>\n

6. Der Senat folgt der Ansicht des FG hinsichtlich der H\u00f6he der anrechenbaren schweizerischen Steuern.<\/p>\n

6.1. Die schweizerische Kantonalsteuer ist anrechenbar (vgl. BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 unter 2.3.).<\/p>\n

6.2. Der Senat folgt der Ansicht des FA und des FG bez\u00fcglich der Anrechnung der schweizerischen Wehrsteuer.<\/p>\n

Wegen der Bemessungsgrundlage f\u00fcr die schweizerische Wehrsteuer verweist der Senat auf das BFH-Urteil in BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 unter 2.5.2.1.<\/p>\n

Soweit die R\u00fcckstellung f\u00fcr die Wehrsteuer in H\u00f6he von 60.000 Sfr nicht zur Grundlage der Anrechnung gemacht wurde, entspricht dies dem \u00a7 12 Abs. 1 Satz 1 AStG. Danach sind auf Antrag des Steuerpflichtigen nur Steuern anrechenbar, die nach \u00a7 10 Abs. 1 AStG abziehbar sind. Abziehbar sind nach \u00a7 10 Abs. 1 Satz 2 AStG ausl\u00e4ndische Steuern nur insoweit, als sie entrichtet sind. Dies ist hinsichtlich der im Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr 1972 zur\u00fcckgestellten Wehrsteuern nicht der Fall.<\/p>\n

Zu Recht wurde auch ein Betrag von 6.030,85 Sfr schweizerischer Wehrsteuer nicht als anrechenbar angesehen. Bei diesem Betrag handelt es sich um die erste Rate der 16. Periode 1971\/72, basierend auf den Jahren 1969\/70, die nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG im Jahre 1972 bezahlt wurde. Das FG interpretiert die Ausf\u00fchrungen in dem BFH-Urteil in BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 unter 2.5.3.1. richtig, wenn es f\u00fcr die Anrechnung der Wehrsteuer verlangt, da\u00df diese f\u00fcr eine Berechnungsperiode erhoben wird, deren Ergebnisse bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen. Dies ist hinsichtlich der Berechnungsperiode 1969\/1970 nicht der Fall.<\/p>\n

6.3. Die H\u00f6he der Anrechnung wird nicht durch die vorgenommene Aussch\u00fcttung gemindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 unter 2.4.).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 12.7.1989 (I R 46\/85) BStBl. 1990 II S. 113 1. Die Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG (= \u00a7 42 AO 1977) dient nicht der Korrektur von Gestaltungen, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren, als die, die bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen Gestaltung angefallen w\u00e4re. 2. Der Anwendung der \u00a7\u00a7 7 … BFH-Urteil vom 12.7.1989 (I R 46\/85) BStBl. 1990 II S. 113<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36239","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36239","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36239"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36239\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36239"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36239"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36239"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}