{"id":36254,"date":"1988-10-18T17:39:40","date_gmt":"1988-10-18T15:39:40","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36254"},"modified":"2013-05-20T14:09:16","modified_gmt":"2013-05-20T12:09:16","slug":"bfh-urteil-vom-18-10-1988-vii-r-123_85-bstbl-1989-ii-s-76","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-18-10-1988-vii-r-123_85-bstbl-1989-ii-s-76\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 18.10.1988 (VII R 123\/85) BStBl. 1989 II S. 76"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 18.10.1988 (VII R 123\/85) BStBl. 1989 II S. 76<\/strong><\/p>\n

1. Die Hemmung der Festsetzungsfrist durch den Antrag des Steuerpflichtigen, den Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung hinauszuschieben, wird nicht dadurch gehindert, da\u00df der voraussichtliche Pr\u00fcfungsbeginn nicht angemessene Zeit vor Beginn bekanntgegeben worden ist.<\/strong><\/p>\n

2. Der Verwaltungsakt mit der Festsetzung des Beginns der Au\u00dfenpr\u00fcfung kann auch fernm\u00fcndlich ergehen.<\/strong><\/p>\n

3. Vertretungsm\u00e4ngel in einem Verwaltungsverfahren k\u00f6nnen grunds\u00e4tzlich durch sp\u00e4tere Genehmigung des Vertretenen r\u00fcckwirkend geheilt werden.<\/strong><\/p>\n

AO 1977 \u00a7 79 Abs. 1 Nr. 3, \u00a7 119 Abs. 2 Satz 1, \u00a7 122 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 125 Abs. 1, \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1, \u00a7 197.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg (EFG 1985, 535)<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/strong><\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) f\u00fchrte vom 1. Januar 1979 bis 31. Januar 1980 Waren aus \u00d6sterreich ein und schrieb diese im Rahmen der ihr bewilligten Zollbehandlung ohne Abfertigung unter Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer zum freien Verkehr an. Als Nachweis daf\u00fcr, da\u00df es sich um Ursprungswaren \u00d6sterreichs im Sinne des Protokolls Nr. 3 zu dem Abkommen zwischen der Europ\u00e4ischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Republik \u00d6sterreich vom 22. Juli 1972 i.d.F. des Beschlusses Nr. 1\/77 des Gemischten Ausschusses – dessen Anwendung in der EWG durch die Verordnung (EWG) Nr. 2930\/77 des Rates vom 20. Dezember 1977 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – ABlEG – L 341\/27) erkl\u00e4rt worden ist (vgl. auch Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung – VSF- Z 4137) – handelte, legte die Kl\u00e4gerin von der \u00f6sterreichischen Lieferfirma ausgestellte Warenverkehrsbescheinigungen vor. Am 5. Dezember 1980 erlie\u00df der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Hauptzollamt – HZA -) eine Pr\u00fcfungsanordnung nach \u00a7 196 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Klage gegen diese Anordnung wies das Finanzgericht (FG) ab; die Revision hatte keinen Erfolg (Senatsurteil vom 3. Dezember 1985 VII R 17\/84, BFHE 145, 492, BStBl II 1986, 439).<\/span><\/p>\n

Am 10. Dezember 1980 teilte der Betriebspr\u00fcfer der Kl\u00e4gerin fernm\u00fcndlich mit, die Au\u00dfenpr\u00fcfung solle am folgenden Tag beginnen. Anl\u00e4\u00dflich dieses Telefongespr\u00e4chs und mit Schreiben vom 10. Dezember 1980 bat die Sekret\u00e4rin V f\u00fcr die Kl\u00e4gerin, „die f\u00fcr morgen, 11.12.1980, vorgesehene Betriebspr\u00fcfung Zoll auf Mitte Januar 1981 zu verschieben – Begr\u00fcndung: Kuraufenthalt der Zollsachbearbeiterin … und Jahresabschlu\u00dfarbeiten“. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung begann erst am 7. Dezember 1981. Das HZA veranla\u00dfte die \u00dcberpr\u00fcfung der von der \u00f6sterreichischen Lieferfirma in den Jahren 1979 und 1980 ausgestellten Pr\u00e4ferenznachweise durch die \u00f6sterreichischen Zollbeh\u00f6rden. Die \u00dcberpr\u00fcfung ergab, da\u00df die Pr\u00e4ferenznachweise f\u00fcr eine bestimmte Gruppe der eingef\u00fchrten Waren zu Unrecht ausgestellt worden waren. Das HZA forderte daher mit \u00c4nderungsbescheiden vom 21. Januar 1983 nach \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 Zoll f\u00fcr 1979 und 1980 get\u00e4tigte Einfuhren nach. Der Einspruch der Kl\u00e4gerin gegen den Bescheid f\u00fcr im Jahre 1979 entstandene Zollforderungen \u00fcber 722.955,40 DM hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Klage dagegen machte die Kl\u00e4gerin geltend, insoweit sei die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1980 abgelaufen. Die Klage hatte Erfolg (FG-Urteil vom 30. April 1985 XI K 52\/84 Z, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1985, 535).<\/span><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/strong><\/p>\n

Die Revision des HZA f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n

I. Das FG hat zu Unrecht ohne weitere Ermittlungen angenommen, da\u00df bei Erla\u00df des angefochtenen Bescheids am 21. Januar 1983 die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen sei.<\/p>\n

1. Das FG hat \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 dahin ausgelegt, da\u00df trotz Hinausschiebens des Pr\u00fcfungsbeginns auf Antrag des Steuerpflichtigen der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt werde, wenn der angek\u00fcndigte Pr\u00fcfungstermin z.B. wegen Nichteinhaltung der Frist des \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 rechtswidrig war. Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Sie ist mit Wortlaut, Sinn und Zweck der genannten Vorschrift nicht vereinbar und wird auch nicht durch andere Rechtsnormen belegt.<\/p>\n

Die Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ist ein Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49\/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Seine Rechtswidrigkeit – z.B. wegen Nichteinhaltung der Frist des \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 – kann also durch Anfechtung geltend gemacht werden. Der Steuerpflichtige kann nicht auf das Verfahren nach \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977 verwiesen werden (BFHE 149, 104, 107, BStBl II 1987, 408, 409). Die Kl\u00e4gerin hat die Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns auf den 11. Dezember 1980 nicht angefochten. Es kommt daher die Tatbestandswirkung dieses Verwaltungsaktes – der nicht nichtig ist (vgl. unter Nr. 2a) – zum Tragen, der in der fernm\u00fcndlichen Bekanntgabe durch den Pr\u00fcfer am 10. Dezember 1980 an die Kl\u00e4gerin liegt, d.h. seine Rechtswirksamkeit ist, da er mangels Aufhebung Bestand hat, von allen Staatsorganen zu beachten (vgl. z.B. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., S. 220). Die Kl\u00e4gerin kann daher im vorliegenden Verfahren, in dem es um die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des auf dem Ergebnis der Au\u00dfenpr\u00fcfung beruhenden \u00c4nderungsbescheides geht, mit dem Einwand nicht geh\u00f6rt werden, die Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns sei unrechtm\u00e4\u00dfig, weil eine angemessene Frist i.S. des \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht eingehalten worden sei.<\/p>\n

Das hat das FG verkannt. Es hat zu Unrecht die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns zur Voraussetzung f\u00fcr eine wirksame Ablaufhemmung i.S. des \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 gemacht. Weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck der genannten Vorschrift ist ein solches Bedingungsverh\u00e4ltnis zu entnehmen. Der Wortlaut macht den Eintritt der Ablaufhemmung vom Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung oder vom Hinausschieben dieses Beginns auf Antrag des Steuerpflichtigen abh\u00e4ngig. Gr\u00fcnde daf\u00fcr, entgegen diesem Wortlaut den Verschiebungsantrag f\u00fcr die Ablaufhemmung nicht gen\u00fcgen zu lassen, wenn er durch eine zu kurzfristige Ank\u00fcndigung des Beginns der Pr\u00fcfung – wie das FG es ausdr\u00fcckt – „vorprogrammiert“ war, sind nicht ersichtlich. Beide Ereignisse (Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns und Verschiebungsantrag) sind rechtlich zu unterscheiden.<\/p>\n

Diese Auslegung f\u00fchrt nicht dazu – wie das FG anzunehmen scheint -, da\u00df der Rechtsschutz des Steuerpflichtigen vermindert und der Verwaltung die unsanktionierte Verletzung der Regelung des \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 erm\u00f6glicht wird. Falls die Verwaltung den Pr\u00fcfungsbeginn nur zum Schein festlegt, um einen Verschiebungsantrag zu provozieren oder ihn zumindest „vorzuprogrammieren“, stellt sich stets die Frage der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des entsprechenden Verwaltungsakts der Festlegung. Der Steuerpflichtige kann diesen Verwaltungsakt anfechten und mu\u00df es tun, falls er Rechtsnachteile vermeiden will. Die AO 1977 bietet keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df der Steuerpflichtige befugt sein soll, auch ohne solche Anfechtung Einwendungen gegen die Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns im Veranlagungsverfahren selbst geltend zu machen.<\/p>\n

Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 149, 104, 106, BStBl II 1987, 408, 409 zu Recht darauf hingewiesen, da\u00df der Steuerpflichtige nicht darauf verwiesen werden k\u00f6nne, die aufgrund der Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangenen Steuerbescheide mit der Begr\u00fcndung anzufechten, da\u00df die Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nicht eingetreten sei, weil zwischen der Bekanntgabe der Pr\u00fcfungsanordnung bzw. Ank\u00fcndigung des Pr\u00fcfungsbeginns und dem tats\u00e4chlichen Pr\u00fcfungsbeginn keine angemessene Zeit liege. Der I. Senat hat diese Auffassung damit begr\u00fcndet, da\u00df eine derartige Verlagerung des Streites um den angemessenen Zeitraum in das Veranlagungsverfahren der Rechtsprechung des BFH zur Anfechtung von Pr\u00fcfungsanordnungen widerspreche. Danach d\u00fcrfen durch rechtswidrige Au\u00dfenpr\u00fcfung erlangte Ergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Rechtswidrigkeit der Pr\u00fcfungsma\u00dfnahmen vorgegangen ist. Dieser Rechtsprechung entspricht es, wie der I. Senat weiter ausgef\u00fchrt hat, die Frage, ob die Pr\u00fcfung innerhalb angemessener Zeit nach Bekanntgabe der Pr\u00fcfungsanordnung bzw. der Ank\u00fcndigung des Pr\u00fcfungsbeginns begonnen wurde, nicht in dem Verfahren entscheiden zu lassen, das die aufgrund der Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangenen Steuerbescheide betrifft. Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung. Eine andere Auffassung h\u00e4tte auch zur Folge, da\u00df der Steuerpflichtige nicht unverz\u00fcglich geltend machen m\u00fc\u00dfte, er halte die Frist i.S. des \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 f\u00fcr zu kurz und verzichte nicht auf ihre Einhaltung (vgl. \u00a7 197 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Das wiederum setzte die Verwaltung praktisch au\u00dferstande, durch eine andere Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns im Einklang mit \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 doch noch einen den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmenden Pr\u00fcfungsbeginn sicherzustellen.<\/p>\n

Die Anwendung der Rechtserkenntnisse aus diesem Urteil des I. Senats aus dem Jahre 1986 auf den hier zu entscheidenden Fall der Jahre 1980\/81 verst\u00f6\u00dft entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Es trifft nicht zu, da\u00df eine versch\u00e4rfende Rechtsprechung nicht r\u00fcckwirkend angewendet werden k\u00f6nne (vgl. Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4\/82, BFHE 141, 405, 416 ff., BStBl II 1984, 751, auf dessen Gr\u00fcnde verwiesen wird). Allenfalls kann es Pflicht der obersten Verwaltungsbeh\u00f6rden sein, in solchen F\u00e4llen durch \u00dcbergangsregelungen unbillige Auswirkungen zu vermeiden (BFHE 141, 405, 416 ff., BStBl II 1984, 751). \u00dcberdies fehlt es hier an einer „versch\u00e4rfenden“ Rechtsprechung (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4\/83, BFHE 145, 375, 382, BStBl II 1986, 289). Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil nicht etwa eine fr\u00fchere Rechtsprechung ge\u00e4ndert oder gar versch\u00e4rft, sondern eine bisher in Rechtsprechung und Schrifttum unterschiedlich beantwortete und noch nicht h\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rte Rechtsfrage zum ersten Mal entschieden.<\/p>\n

2. Demnach ist die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns nicht Voraussetzung f\u00fcr eine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977. Es kann dahinstehen, ob trotz Vorliegens eines Verschiebungsantrages anders zu entscheiden w\u00e4re, wenn der Verwaltungsakt mit der Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns nichtig oder dem Betroffenen nicht bekanntgegeben worden w\u00e4re. Denn jedenfalls sind diese Voraussetzungen entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin hier nicht erf\u00fcllt.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nur nichtig, „soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung aller in Betracht kommenden Umst\u00e4nde offenkundig ist“. Besonders schwerwiegend in diesem Sinn ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unertr\u00e4glich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein l\u00e4\u00dft (BFH-Beschlu\u00df vom 30. November 1987 VIII B 3\/87, BFHE 151, 354, 358, BStBl II 1988, 183). Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung – und ist deshalb als nichtig anzusehen -, wenn er die an eine ordnungsm\u00e4\u00dfige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Ma\u00dfe verletzt, da\u00df von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFHE 151, 354, 358, BStBl II 1988, 183).<\/p>\n

An solchen Fehlern leidet der Verwaltungsakt vom 10. Dezember 1980 mit der Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns auch dann nicht, wenn mit der Kl\u00e4gerin davon auszugehen w\u00e4re, da\u00df er h\u00e4tte schriftlich erteilt werden m\u00fcssen. Anders w\u00e4re es allenfalls dann, wenn der Pr\u00fcfungsbeginn unter Verletzung der durch das Gesetz zwingend vorgeschriebenen Schriftform festgelegt worden w\u00e4re (vgl. Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 4. Aufl., \u00a7 44 Anm. 21). Das Gesetz schreibt zwingend Schriftlichkeit jedoch nur f\u00fcr die Pr\u00fcfungsanordnung vor (\u00a7 196 AO 1977). F\u00fcr die Festsetzung des Pr\u00fcfungsbeginns fehlt es an einer solchen ausdr\u00fccklichen Vorschrift (vgl. \u00a7 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).<\/p>\n

\u00dcberdies ist die Auffassung der Kl\u00e4gerin unrichtig, die Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns habe in jedem Fall schriftlich zu erfolgen (gleicher Auffassung wie die Kl\u00e4gerin, soweit ersichtlich, nur Schick in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 197 AO 1977 Anm. 123 bis 125). Nach \u00a7 119 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 k\u00f6nnen Verwaltungsakte auch m\u00fcndlich erlassen werden. \u00a7 197 AO 1977, der aus systematischen Gr\u00fcnden eine abweichende Formvorschrift enthalten m\u00fc\u00dfte, besagt nichts anderes. Die Formvorschrift des \u00a7 196 AO 1977 gilt ausdr\u00fccklich nur f\u00fcr die Pr\u00fcfungsanordnung. Pr\u00fcfungsanordnung und Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns sind aber, wie den Ausf\u00fchrungen unter Nr. 1 zu entnehmen ist, zwei verschiedene Verwaltungsakte. F\u00fcr eine analoge Anwendung der Formvorschriften f\u00fcr eine Pr\u00fcfungsanordnung auf den Verwaltungsakt, mit dem der Pr\u00fcfungsbeginn festgelegt wird, fehlt die rechtliche Grundlage. Aus \u00a7 198 Satz 2 AO 1977 – wonach der Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen ist – l\u00e4\u00dft sich Sachdienliches f\u00fcr die Frage nicht entnehmen, in welcher Form die Festlegung des Pr\u00fcfungsbeginns zu erfolgen hat.<\/p>\n

b) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekanntzumachen, f\u00fcr den er bestimmt ist (\u00a7 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das gilt auch f\u00fcr m\u00fcndliche Verwaltungsakte. Da f\u00fcr diese eine bestimmte Form der Bekanntgabe nicht vorgeschrieben ist, steht ihre Wahl im Ermessen der Beh\u00f6rde (vgl. Kopp, a.a.O., \u00a7 41 Anm. 22). Sie mu\u00df jedoch in entsprechender Anwendung des \u00a7 130 des B\u00fcrgerlichen Gesetzesbuches (BGB) eine Form w\u00e4hlen, die dem Adressaten bzw. dessen Vertretern oder Bevollm\u00e4chtigten hinreichende und angemessene Gelegenheit zur Kenntnisnahme gibt (Kopp, a.a.O.). Diese Gelegenheit ist dann geboten, wenn die Willenserkl\u00e4rung so in den Machtbereich des Adressaten gelangt, da\u00df bei Annahme gew\u00f6hnlicher Verh\u00e4ltnisse davon auszugehen ist, da\u00df dieser bzw. sein Vertreter von ihr Kenntnis nehmen kann (vgl. Palandt\/Heinrichs, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 47. Aufl., \u00a7 130 Anm. 3a, mit Hinweisen). Da\u00df das gen\u00fcgt und nicht die m\u00fcndliche Bekanntgabe unmittelbar an den gesetzlichen Vertreter erforderlich ist, wie die Kl\u00e4gerin meint, ergibt sich auch aus einem Vergleich mit den Regeln \u00fcber die Bekanntgabe schriftlicher Verwaltungsakte. Nach \u00a7 3 Abs. 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) gilt z.B. f\u00fcr die Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde \u00a7 183 der Zivilproze\u00dfordnung (ZPO), d.h. die Ersatzzustellung im Gesch\u00e4ftsraum kann, wenn der Gewerbetreibende nicht angetroffen wird, an einen anwesenden Gewerbegehilfen erfolgen. Wenn dem so ist, kann nicht angenommen werden, da\u00df nach \u00a7 122 Abs. 1 AO 1977 m\u00fcndliche Verwaltungsakte nur dann als bekanntgegeben gewertet werden k\u00f6nnen, wenn sie unmittelbar den gesetzlichen Vertretern des Adressaten pers\u00f6nlich gesagt worden sind.<\/p>\n

Danach ist der m\u00fcndliche Verwaltungsakt vom 10. Dezember 1980 mit der m\u00fcndlichen \u00dcbermittlung an die Sekret\u00e4rin V der Kl\u00e4gerin bekanntgegeben worden. Auch wenn diese Sekret\u00e4rin zur Entgegennahme solcher Erkl\u00e4rungen nicht bevollm\u00e4chtigt gewesen sein sollte – wor\u00fcber Feststellungen des FG fehlen -, reichte die m\u00fcndliche Erkl\u00e4rung ihr gegen\u00fcber zur Bekanntgabe aus. Denn die Sekret\u00e4rin mu\u00df nach der Verkehrsanschauung als zum Empfangsboten bestellt angesehen werden (vgl. Palandt\/Heinrichs, a.a.O., Anm. 3 c, mit Hinweisen). Durch die Bekanntgabe an sie war die Erkl\u00e4rung in den Machtbereich der Kl\u00e4gerin gelangt; es war die Annahme gerechtfertigt, die Sekret\u00e4rin werde diese Erkl\u00e4rung den gesetzlichen Vertretern der Kl\u00e4gerin so weiterleiten, da\u00df sie davon Kenntnis nehmen konnten.<\/p>\n

3. Eine Hemmung der Festsetzungsfrist i.S. des \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist also eingetreten, wenn vor Ablauf des Jahres 1980 der durch bestandskr\u00e4ftigen Verwaltungsakt vom 10. Dezember 1980 festgesetzte Beginn der Pr\u00fcfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist. Ob das der Fall ist, kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend entscheiden.<\/p>\n

a) Der Senat folgt der Auffassung des FG, da\u00df das Schreiben vom 10. Dezember 1980 – bzw. der m\u00fcndliche Antrag von Frau V vom gleichen Tag, ge\u00e4u\u00dfert gegen\u00fcber dem Pr\u00fcfer, der nach den Feststellungen des FG den gleichen Inhalt hatte – ein Verschiebungsantrag i.S. des \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1, \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977 ist. Die Erkl\u00e4rung im Schreiben (bzw. die entsprechende m\u00fcndliche Erkl\u00e4rung) ist eine Willenserkl\u00e4rung. Das FG hat sie als einen Verschiebungsantrag ausgelegt. Daran ist der erkennende Senat gebunden, da das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (\u00a7\u00a7 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen hat (vgl. Gr\u00e4ber\/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., \u00a7 118 Anm. 17, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). Der Wortlaut des Schreibens mit der Bitte, „die f\u00fcr morgen, 11.12.1980, vorgesehene Betriebspr\u00fcfung Zoll … zu verschieben“, deutet ebenso wie die „Begr\u00fcndung“ f\u00fcr die Bitte („Kuraufenthalt der Zollsachbearbeiterin“, „Jahresabschlu\u00dfarbeiten“) und der erbetene neue Termin f\u00fcr die Pr\u00fcfung („Mitte Januar 1981“) darauf hin, da\u00df nach dem Wunsch der Kl\u00e4gerin „der Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden“ sollte (vgl. \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977). Falls die Kl\u00e4gerin wirklich, wie sie im Revisionsverfahren vorgetragen hat, mit dem Schreiben die Festsetzung des Pr\u00fcfungstermins ohne angemessene Frist hat r\u00fcgen und den entsprechenden Verwaltungsakt hat anfechten wollen, so ist dieser Wille in der Erkl\u00e4rung jedenfalls nicht zum Ausdruck gekommen. Zwar ist nach \u00a7 133 BGB der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchst\u00e4blichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Es k\u00f6nnte aber dennoch nur dann davon ausgegangen werden, der wirkliche Wille der Kl\u00e4gerin sei nicht auf Verschiebung des Pr\u00fcfungstermins, sondern nur auf eine Rechtsverwahrung gerichtet gewesen, wenn daf\u00fcr in der Erkl\u00e4rung selbst irgendwelche Hinweise zu finden w\u00e4ren. Das ist nicht der Fall.<\/p>\n

Der Einwand der Kl\u00e4gerin, diese Erkl\u00e4rung beruhe auf einer falschen oder fehlenden Rechtsbelehrung durch den Pr\u00fcfer beim Gespr\u00e4ch mit der Sekret\u00e4rin – entsprechende Feststellungen der Vorinstanz fehlen -, ist ohne rechtliche Bedeutung. Wenn diese Behauptung zutreffen sollte, ergibt sich daraus lediglich, aus welchem Grund die Erkl\u00e4rung so, wie ihr Inhalt zu verstehen ist, abgegeben worden ist. Die Erkenntnis aber, aus welchem Motiv etwas erkl\u00e4rt worden ist, vermag am Inhalt der Erkl\u00e4rung nichts zu \u00e4ndern. Allenfalls k\u00f6nnte sie f\u00fcr die Auslegung von Bedeutung sein, wenn der Wortlaut der Erkl\u00e4rung zu Zweifeln Anla\u00df g\u00e4be. Das ist hier aber nicht der Fall.<\/p>\n

b) Dagegen kann der Vorentscheidung nicht mit gen\u00fcgender Gewi\u00dfheit entnommen werden, da\u00df die Erkl\u00e4rung von Frau V der Kl\u00e4gerin zugerechnet werden mu\u00df.<\/p>\n

Der Antrag nach \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977 ist eine Verfahrenshandlung. F\u00e4hig, ihn zu stellen, sind beteiligte Vereinigungen wie die Kl\u00e4gerin (eine KG) durch ihre gesetzlichen Vertreter (\u00a7 79 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977). Der Antrag kann aber auch durch Bevollm\u00e4chtigte gestellt werden (\u00a7 80 Abs. 1 AO 1977). Ob die Kl\u00e4gerin Frau V zur Vornahme solcher Verfahrenshandlungen (stillschweigend) bevollm\u00e4chtigt hatte oder ob eine entsprechende Duldungs- oder Anscheinsvollmacht vorlag (zum Begriff vgl. Senatsurteil vom 2. April 1987 VII R 60\/84, BFHE 150, 93, 97), steht nicht fest. Das FG hat diese Frage n\u00e4mlich ausdr\u00fccklich unentschieden gelassen. Es ist aber zu Recht davon ausgegangen, da\u00df auch beim Fehlen einer solchen Vollmacht das Schreiben vom 10. Dezember 1980 (bzw. die entsprechende m\u00fcndliche Erkl\u00e4rung) der Kl\u00e4gerin zuzurechnen ist, wenn es von ihr genehmigt worden ist.<\/p>\n

In Rechtsprechung und Schrifttum besteht weitgehend Einvernehmen dar\u00fcber, da\u00df Vertretungsm\u00e4ngel in einem Verwaltungsverfahren grunds\u00e4tzlich dadurch geheilt werden k\u00f6nnen, da\u00df ein vertretungsberechtigter Vertreter des Beteiligten die Handlungen eines Nichtvertretungsberechtigten genehmigt (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 13. April 1978 2 C 5.74, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 237.2, \u00a7 79 LBG Berlin Nr. 2, und vom 18. Oktober 1983 9 C 801.80, Buchholz, 402.25, \u00a7 6 AsylVfG Nr. 1; Laubinger in Festschrift f\u00fcr Ule, 1987, S. 180 ff., mit zahlreichen Hinweisen, insbesondere auf das verwaltungsrechtliche Schrifttum; S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., 8. Aufl., \u00a7 79 AO 1977 Anm. 50 bis 52, mit zahlreichen Hinweisen auch auf das steuerrechtliche Schrifttum; anderer Auffassung Helsper in Koch, a.a.O., 3. Aufl., \u00a7 79 Anm. 13, und K\u00fchn\/Kutter\/ Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., \u00a7 79 AO 1977 Anm. 2). Der Senat teilt diese Auffassung insbesondere aus den im zitierten BVerwG-Urteil vom 13. April 1978 aufgef\u00fchrten Gr\u00fcnden. Das mu\u00df um so mehr f\u00fcr Verfahrenshandlungen von der Art des Antrags nach \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977 gelten; denn dieser nicht fristgebundene Antrag hat allein zum Ziel, dem betreffenden Steuerpflichtigen die Wahrung seiner Interessen zu erm\u00f6glichen.<\/p>\n

Zu Unrecht beruft sich die Kl\u00e4gerin in ihrer Revisionserwiderung f\u00fcr ihre Gegenmeinung auf \u00a7 180 Satz 1 BGB, wonach bei einseitigen Rechtsgesch\u00e4ften eine Vertretung ohne Vertretungsmacht nicht zul\u00e4ssig ist. Diese Vorschrift ist hier schon deswegen nicht – auch nicht entsprechend – anwendbar, weil ein Antrag nach \u00a7 197 Abs. 2 AO 1977 als ein Antrag zur Einleitung eines bestimmten Verwaltungsverfahrens nicht mit einem einseitigen b\u00fcrgerlich-rechtlichen Rechtsgesch\u00e4ft gleichgesetzt werden kann. Es mag sein, da\u00df „einseitige amtsempfangsbed\u00fcrftige Erkl\u00e4rungen“ nach \u00a7 180 Satz 1 BGB nicht genehmigungsf\u00e4hig sind. Darunter sind aber nur solche b\u00fcrgerlich-rechtlicher Art zu verstehen (vgl. z.B. \u00a7\u00a7 376 Abs. 2 Nr. 1, 928 Abs. 1, 976 Abs. 1, 1196 Abs. 2, 1945 Abs. 1 BGB; Soergel, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., \u00a7 130 Anm. 32; M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, \u00a7 180 Anm. 3). Es sind also nicht einseitige Willenserkl\u00e4rungen gegen\u00fcber der Verwaltung in Verwaltungsverfahren gemeint. F\u00fcr die Genehmigungsf\u00e4higkeit solcher Willenserkl\u00e4rungen sprechen, wie das BVerwG im zitierten Urteil vom 13. April 1978 ausgef\u00fchrt hat, die Rechtsgrunds\u00e4tze des \u00a7 89 des Abs. 2 und des \u00a7 579 Abs. 1 Nr. 4 ZPO \u00fcber die nachtr\u00e4gliche Heilbarkeit von Vertretungsm\u00e4ngeln durch ausdr\u00fcckliche oder stillschweigende Genehmigung der Proze\u00dff\u00fchrung.<\/p>\n

Der Verschiebungsantrag der Frau V im Namen der Kl\u00e4gerin ist dieser also – falls Frau V nicht ohnehin dazu bevollm\u00e4chtigt war, solche Erkl\u00e4rungen f\u00fcr die Kl\u00e4gerin abzugeben – zuzurechnen, wenn er von der Kl\u00e4gerin genehmigt worden ist. Eine solche Genehmigung ist nicht formgebunden und w\u00fcrde die Heilung r\u00fcckwirkend herbeif\u00fchren (vgl. die zitierten BVerwG-Urteile und Laubinger, a.a.O., S. 182). Eine Genehmigung l\u00e4ge z.B. bei einer Fallgestaltung vor, nach der der gesetzliche Vertreter der Kl\u00e4gerin nach Information \u00fcber den gestellten Verschiebungsantrag durch Frau V sich dem HZA gegen\u00fcber nicht sofort von dem Antrag distanziert, sondern stillschweigend den Vorteil genutzt h\u00e4tte, der darin lag, da\u00df das HZA wegen des Antrags den Beginn der Pr\u00fcfung mindestens bis Mitte Januar 1981 hinausschob. Das FG hat auch festgestellt, da\u00df die Kl\u00e4gerin eine derartige Genehmigung erteilt hat, ohne aber deutlich zu machen, welcher Sachverhalt dieser Feststellung zugrunde lag. Sie ermangelt daher der ausreichenden Begr\u00fcndung i.S. des \u00a7 96 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). M\u00f6glicherweise ist sie auch beeinflu\u00dft davon, da\u00df sie nach der Auffassung des FG zur Auslegung des \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ohnehin f\u00fcr die Vorentscheidung im Ergebnis ohne Bedeutung war. Der Senat kann diese Feststellung daher nicht zur Grundlage seiner Entscheidung machen.<\/p>\n

II. Nach allem ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). F\u00fcr die Frage, ob die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, bedarf es noch weiterer Feststellungen dazu, ob der Verschiebungsantrag vom 10. Dezember 1980 der Kl\u00e4gerin zugerechnet werden kann. Falls das positiv zu beantworten ist, wird sich das FG mit der materiell-rechtlichen Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Bescheids zu befassen haben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 18.10.1988 (VII R 123\/85) BStBl. 1989 II S. 76 1. Die Hemmung der Festsetzungsfrist durch den Antrag des Steuerpflichtigen, den Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung hinauszuschieben, wird nicht dadurch gehindert, da\u00df der voraussichtliche Pr\u00fcfungsbeginn nicht angemessene Zeit vor Beginn bekanntgegeben worden ist. 2. Der Verwaltungsakt mit der Festsetzung des Beginns der Au\u00dfenpr\u00fcfung kann auch fernm\u00fcndlich … BFH-Urteil vom 18.10.1988 (VII R 123\/85) BStBl. 1989 II S. 76<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36254","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36254","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36254"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36254\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36254"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36254"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36254"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}