{"id":36692,"date":"1988-09-27T18:29:39","date_gmt":"1988-09-27T16:29:39","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36692"},"modified":"2013-04-26T10:40:26","modified_gmt":"2013-04-26T08:40:26","slug":"bfh-urteil-vom-27-9-1988-viii-r-432_83-bstbl-1989-ii-s-225","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-27-9-1988-viii-r-432_83-bstbl-1989-ii-s-225\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 27.9.1988 (VIII R 432\/83) BStBl. 1989 II S. 225"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.9.1988 (VIII R 432\/83) BStBl. 1989 II S. 225<\/strong><\/p>\n

Mit der Gew\u00e4hrung des Verlustr\u00fccktrags ist insoweit eine Durchbrechung der Bestandskraft des f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ergangenen Steuerbescheids verbunden, als – ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den daf\u00fcr ermittelten Besteuerungsgrundlagen – die Steuerschuld durch die Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs gemindert w\u00fcrde. Innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums sind zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i. S. von \u00a7 177 AO 1977 zu berichtigen.<\/strong><\/p>\n

EStG 1975 \u00a7 10d; AO 1977 \u00a7\u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2d, 177.<\/span><\/p>\n

Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/strong><\/p>\n

Die verheirateten Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) wurden aufgrund ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974, die dem Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt – FA -) am 28. Juli 1976 zuging, unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung zusammen veranlagt. Unter Ber\u00fccksichtigung einer Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 14 des Dritten Verm\u00f6gensbildungsgesetzes (3. VermBG) betrug die Einkommensteuer null DM. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung wurde mit Bescheid vom 10. Februar 1978 aufgehoben (\u00a7 164 Abs. 3 der Abgabenordnung – AO 1977 -).<\/span><\/p>\n

Weil sich bei der getrennten Veranlagung 1975 ein negativer Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 63.615 DM ergab, beantragten die Ehegatten, im Zusammenhang mit dem R\u00fccktrag dieses Verlustes nach \u00a7 10d des Einkommensteuergesetzes 1975 i. d. F. des Gesetzes zur \u00c4nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I, 1.054, BStBl I, 282) – EStG 1975 – auch f\u00fcr das Kalenderjahr 1974 die getrennte Veranlagung durchzuf\u00fchren. Dies wurde vom FA unter Hinweis auf Abschn. 115 Abs. 9 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1978 (EStR 1978) abgelehnt.<\/span><\/p>\n

Die nach Durchf\u00fchrung des Einspruchsverfahrens erhobene Klage hatte Erfolg.<\/span><\/p>\n

Mit der hiergegen erhobenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/span><\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/span><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/strong><\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Abweisung der Klage.<\/p>\n

I.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht die Zul\u00e4ssigkeit der Klage bejaht. Insbesondere sind die Kl\u00e4ger beschwert.<\/p>\n

Nach \u00a7 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage nur dann zul\u00e4ssig, wenn der Kl\u00e4ger geltend macht, durch die Ablehnung des Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob der Kl\u00e4ger in diesem Sinne beschwert ist, beurteilt sich in Streitigkeiten \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines Einkommensteuerbescheides grunds\u00e4tzlich nach der Differenz zwischen der festgesetzten und der angestrebten Steuer. Deshalb ist eine Klage, mit der geltend gemacht wird, der Steuerfestsetzung auf null DM liege kein oder ein niedriger Verlust oder Verlustabzug zugrunde, regelm\u00e4\u00dfig unzul\u00e4ssig, weil \u00fcber die H\u00f6he des umstrittenen Verlustbetrages erst in dem Kalenderjahr zu entscheiden ist, in dem er sich steuerlich auswirken w\u00fcrde (ma\u00dfgebliches Abzugsjahr; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. November 1987 VIII R 17-19\/84, nicht ver\u00f6ffentlicht).<\/p>\n

Diese Grunds\u00e4tze gelten jedoch nicht ausnahmslos. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH kann ein Steuerpflichtiger auch durch die Festsetzung einer Steuer von null DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden mu\u00df, da\u00df ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer f\u00fcr sp\u00e4tere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verusachen wird (Urteil des BFH vom 19. Mai 1981 VIII R 143\/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, m. w. N.). Dies ist im Streitfall gegeben.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger begehren mit der Verpflichtungsklage die Durchf\u00fchrung einer getrennten Veranlagung f\u00fcr das Kalenderjahr 1974. Diese h\u00e4tte – im Vergleich zur Zusammenveranlagung – f\u00fcr den Kl\u00e4ger eine gleichbleibende Steuerfestsetzung in H\u00f6he von null DM, f\u00fcr die Kl\u00e4gerin eine, wenn auch geringe Steuerbelastung zur Folge. Da aber im Falle der getrennten Veranlagung der dem Kl\u00e4ger im Jahre 1975 entstandene Verlust nicht mit den positiven Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin zu saldieren w\u00e4re, st\u00fcnde den Ehegatten (vgl. \u00a7 26a Abs. 3 EStG 1975 i.V. m. \u00a7 62d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung 1975 – EStDV 1975 -) in den Veranlagungszeitr\u00e4umen 1976 bis 1980 (Zeitraum des Verlustvortrags nach \u00a7 10d Satz 4 EStG 1975) ein entsprechend h\u00f6heres Verlustabzugsvolumen zur Verf\u00fcgung. Der mit der Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts verbundenen Beschwer steht nicht entgegen, da\u00df die Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung regelm\u00e4\u00dfig nicht in Bestandskraft erwachsen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt dieser Umstand den Kl\u00e4ger nicht dazu, nach Eintritt der Bestandskraft des in Frage stehenden Steuerbescheides (hier: Einkommensteuerbescheid 1974) die bereits getroffene Wahl einer Veranlagungsart zu widerrufen (vgl. Urteil des BFH vom 28. August 1981 VI R 139\/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, sowie die nachfolgenden Ausf\u00fchrungen in Abschn. II. 1.).<\/p>\n

II.<\/p>\n

Den Kl\u00e4gern steht im Rahmen des f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 vorzunehmenden Verlustr\u00fccktrages das Recht, die Veranlagungsart erneut zu w\u00e4hlen, nicht zu.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 EStG k\u00f6nnen Ehegatten, die beide unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, zwischen der getrennten Veranlagung (\u00a7 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (\u00a7 26b EStG) w\u00e4hlen. Bei der Aus\u00fcbung dieses Wahlrechts handelt es sich um eine f\u00fcr die H\u00f6he der Steuerfestsetzung ma\u00dfgebliche Verfahrenshandlung (dazu allgemein Urteil des BFH vom 28. September 1984 VI R 48\/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117). Da das Gesetz hierf\u00fcr weder eine Frist vorsieht noch eine Bindung an die einmal getroffene Entscheidung enth\u00e4lt, k\u00f6nnen Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder \u00c4nderungsbescheids aus\u00fcben und bereits abgegebene Erkl\u00e4rungen – vorbehaltlich eines rechtsmi\u00dfbr\u00e4uchlichen oder willk\u00fcrlichen Verhaltens – frei widerrufen (Urteile des BFH in BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, m. w. N.; vom 3. Februar 1987 IX R 255\/84, BFH\/NV 1987, 751; vom 3. Februar 1987 IX R 252\/84, BFH\/NV 1987, 774).<\/p>\n

2. Ob diese Grunds\u00e4tze auch bei der \u00c4nderung eines Steuerbescheids aufgrund des Verlustr\u00fccktrags nach \u00a7 10d EStG 1975 zum Zuge kommen, ist in der Literatur umstritten.<\/p>\n

a) Nach einer Mindermeinung f\u00fchrt der Verlustabzug im R\u00fccktragsjahr zur punktuellen \u00c4nderung einer Besteuerungsgrundlage. Eine \u00dcberpr\u00fcfung des Bescheids im \u00fcbrigen – etwa auf Rechtsfehler – ist demnach ausgeschlossen (Sommer, Christoph, Verlustr\u00fccktrag, Verlustvortrag, 1981, S. 29 f.; Schick, Der Verlustr\u00fccktrag, 1976, S. 37 f.). Hiervon ausgehend, w\u00e4re die Berichtigung der Steuerfestsetzung, d.h. die Durchbrechung ihrer Bestandskraft, blo\u00dfer Reflex der zus\u00e4tzlichen Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs.<\/p>\n

b) Nach herrschender Ansicht ist hingegen bereits mit dem von Amts wegen vorzunehmenden Verlustr\u00fccktrag eine abstrakte Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden. Der Umfang dieses \u00c4nderungsrahmens bestimmt sich nach der steuermindernden Wirkung, die eintr\u00e4te, wenn, wie unter a) beschrieben, zus\u00e4tzlich zu den bisher ermittelten Besteuerungsgrundlagen der Verlustabzug ber\u00fccksichtigt w\u00fcrde. Innerhalb dieses durch den Verlustabzug ausgel\u00f6sten \u00c4nderungsrahmens k\u00f6nnen dann aber auch Umst\u00e4nde rechtlicher oder tats\u00e4chlicher Art Ber\u00fccksichtigung finden, die in die urspr\u00fcngliche Steuerfestsetzung nicht oder in rechtlich unzutreffender Weise Eingang gefunden haben (Orth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 10d EStG Anm. 203, m. w. N.).<\/p>\n

3. Der Senat ist der Auffassung, da\u00df die herrschende Meinung \u00a7 10d EStG zutreffend auslegt. Gleichwohl waren die Kl\u00e4ger im Streitfall nicht befugt, im Rahmen des zu gew\u00e4hrenden Verlustr\u00fccktrags das Wahlrecht der Veranlagungsart erneut auszu\u00fcben.<\/p>\n

a) Der in \u00a7 10d EStG geregelte einj\u00e4hrige Verlustr\u00fccktrag, d.h. der Abzug des Verlustes vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte des Veranlagungszeitraums, der demjenigen der Verlustentstehung vorangeht, ist durch das Gesetz zur \u00c4nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I, 1.054, BStBl I, 282) eingef\u00fchrt worden (zur gesetzgeberischen Zielsetzung vgl. Urteil des BFH vom 30. M\u00e4rz 1983 I R 178\/79, BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512). Ist f\u00fcr den vorangegangenen Veranlagungszeitraum (R\u00fccktragsjahr) bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er nach \u00a7 10d Satz 2 EStG 1975 insoweit zu \u00e4ndern, als der Verlustabzug zu gew\u00e4hren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach Satz 3, erster Halbsatz der genannten Vorschrift auch dann, wenn der Steuerbescheid bereits unanfechtbar geworden ist.<\/p>\n

b) Der zitierte Wortlaut der Vorschrift erm\u00f6glicht bei isolierter Betrachtung keine Entscheidung des vorgenannten Meinungsstreits. Weder aus der Pflicht der Finanzbeh\u00f6rde, den bestandskr\u00e4ftigen Steuerbescheid des R\u00fccktragsjahres zu \u00e4ndern (Offizialprinzip), noch aus der unmittelbaren Verkn\u00fcpfung von Verlustabzug und \u00c4nderungspflicht l\u00e4\u00dft sich mit hinreichender Sicherheit schlie\u00dfen, da\u00df die Korrektur des Steuerverwaltungsakts – ausgehend von den urspr\u00fcnglich ermittelten Besteuerungsgrundlagen – die zwangsl\u00e4ufige Folge der zus\u00e4tzlichen und rein schematisch vorzunehmenden Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs sein soll.<\/p>\n

c) Eine allein aus dem Wortlaut gewonnene Schlu\u00dffolgerung verbietet sich auch deshalb, weil der Gesetzgeber mit dem im Zuge der parlamentarischen Beratungen eingef\u00fcgten letzten Halbsatz in \u00a7 10d Satz 2 EStG 1975 eine Berichtigungsvorschrift in Anlehnung an den Grundgedanken des \u00a7 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG – (\u00a7 175 Nr. 2 AO 1977; jetzt \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) schaffen wollte. Entsprechend diesen Vorschriften „kann“, so die Stellungnahme des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, „die Steuerfestsetzung insoweit ge\u00e4ndert werden, als erstmals ein Verlustabzug zu gew\u00e4hren … ist. Aus der Erg\u00e4nzung folgt, da\u00df im Umfang der \u00c4nderung der \u00c4nderungsbescheid ohne Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Gr\u00fcnde anfechtbar ist“ (BTDrucks 7\/4.705 S. 4).<\/p>\n

Letztere Aussage versteht der Senat dahin, da\u00df mit der Gew\u00e4hrung des Verlustabzugs (siehe dazu II. 3. e)) eine in ihrer Wirkung punktuelle Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden sein soll, die jedoch die Berichtigung von Rechtsfehlern innerhalb des durch den Verlustr\u00fccktrag vorgegebenen \u00c4nderungsrahmens nicht ausschlie\u00dfen will.<\/p>\n

d) Diese Auffassung erweist sich auch bei systematischer Interpretation der Norm als zutreffend. Hierbei ist zum einen der Regelungszusammenhang zu den \u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977, zum anderen der Umstand zu beachten, da\u00df ein Steuerbescheid nach den \u00a7\u00a7 118, 155 Abs. 1, 157 AO 1977 nur hinsichtlich seines verf\u00fcgenden Teils in Bestandskraft erw\u00e4chst.<\/p>\n

aa) Ungeachtet des Meinungsstreits, ob im Falle der Berichtigung eines bereits gew\u00e4hrten Verlustabzuges im R\u00fccktragsjahr die Vorschrift des \u00a7 10d S\u00e4tze 2 und 3 EStG 1975 als ausreichende gesetzliche Grundlage f\u00fcr eine Korrektur des in Bestandskraft erwachsenden \u00c4nderungsbescheids angesehen werden kann (vgl. dazu Orth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 10d EStG Anm. 206 f.), kommt der Norm nach einhelliger Ansicht in der Literatur bei erstmaliger Gew\u00e4hrung eines Verlustabzugs im R\u00fccktragsjahr die Bedeutung einer eigenst\u00e4ndigen Korrekturvorschrift zu. Jedenfalls in diesem zweifelsfreien Anwendungsbereich regelt \u00a7 10d EStG einen gesetzlich zugelassenen Fall der Aufhebung oder \u00c4nderung von Steuerbescheiden i. S. von \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2d AO 1977 (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., \u00a7 172 AO 1977 Rdnr. 18; Schwarz in Frotscher, Kommentar zur Abgabenordnung, \u00a7 172 Anm. 15; Orth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 10d EStG Anm. 202, m. w. N.). Bereits aus dieser Einbindung in den Regelungszusammenhang des Vierten Teils, Dritter Abschnitt, Erster Unterabschnitt Teil III Bestandskraft der AO 1977 ist zu schlie\u00dfen, da\u00df im Rahmen der durch die Gew\u00e4hrung des Verlustr\u00fccktrags ausgel\u00f6sten Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides nach \u00a7 177 Abs. 2 AO 1977 auch Rechtsfehler, die bei der urspr\u00fcnglichen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unterlaufen sind, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden m\u00fcssen (gleicher Ansicht Woerner\/Grube, Die Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., 1988, S. 152; FG M\u00fcnster, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1982, 523; Orth in Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 10d EStG Anm. 203; Schmidt\/Drenseck, EStG, Kommentar, 7. Aufl., 1988, \u00a7 10d Anm. 7). Die Anwendbarkeit letzterer Bestimmung ergibt sich nicht nur aus ihrem Wortlaut; sie steht vor allem auch mit der Entstehungsgeschichte des Verlustr\u00fccktrags und der dabei – im Hinblick auf die \u00c4nderung bestandskr\u00e4ftiger Veranlagungen – vorgenommenen Parallelwertung zu \u00a7 175 Nr. 2 AO 1977 (jetzt: \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) im Einklang.<\/p>\n

bb) Nach \u00a7 157 AO 1977 bestehen Steuerbescheide aus einem verf\u00fcgenden Teil und einer Begr\u00fcndung. Nur der verf\u00fcgende Teil des Steuerbescheids, d.h. die Festsetzung einer der H\u00f6he, der Steuerart und dem Veranlagungszeitraum nach konkretisierten Steuer gegen\u00fcber einer bestimmten Person, ist der Bestandskraft f\u00e4hig. Demgegen\u00fcber bilden die f\u00fcr die Steuerfestsetzung ma\u00dfgeblichen Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 157 Abs. 2 AO 1977 – vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen – einen nicht selbst\u00e4ndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (Beschlu\u00df des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1\/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Hieraus folgt u.a., da\u00df die Finanzbeh\u00f6rden bei der Festsetzung der Einkommensteuer f\u00fcr einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbst\u00e4ndig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und ber\u00fccksichtigen m\u00fcssen (Urteil des BFH vom 9. Dezember 1987 I R 1\/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463).<\/p>\n

Diese Grunds\u00e4tze gelten nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn es um die Frage geht, ob f\u00fcr einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Abzug des in einem anderen Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes zu einer Minderung der Steuerschuld f\u00fchrt (Urteil vom 10. November 1987 VIII R 17-19\/84, nicht ver\u00f6ffentlicht).<\/p>\n

Hieraus aber ergibt sich zwingend, da\u00df bereits im Rahmen der durch die Gew\u00e4hrung des Verlustr\u00fccktrags bedingten \u00c4nderung des bestandskr\u00e4ftigen Steuerbescheides eine erneute \u00dcberpr\u00fcfung der Besteuerungsgrundlagen stattzufinden hat. Die Ber\u00fccksichtigung von – gegen\u00fcber der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung – ge\u00e4nderten Besteuerungsgrundlagen l\u00e4\u00dft sich jedoch nur erreichen, wenn man mit der herrschenden Meinung davon ausgeht, da\u00df die Gew\u00e4hrung des Verlustabzugs eine Durchbrechung der Bestandskraft in der H\u00f6he nach sich zieht, in der – ausgehend von den urspr\u00fcnglich festgestellten Besteuerungsgrundlagen – eine steuermindernde Wirkung eintr\u00e4te, und da\u00df innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i. S. von \u00a7 177 AO 1977 zu ber\u00fccksichtigen sind (vgl. dazu Urteil des BFH vom 5. August 1986 IX R 13\/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297). <\/span><\/p>\n

Im Falle der Berichtigung von Rechtsfehlern zugunsten des Steuerpflichtigen h\u00e4tte dies – jedenfalls im Regelfall – eine Verringerung der durch den Verlustabzug bedingten Minderung der Steuerschuld zur Folge; im Falle der Aufdeckung von Rechtsfehlern zuungunsten des Steuerpflichtigen kann damit ein geringerer Verlustverbrauch verbunden sein. In keinem dieser F\u00e4lle darf jedoch – soweit es um die \u00c4nderung des f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ergangenen Steuerbescheides geht – der in seinen Endpunkten durch die zun\u00e4chst bestandskr\u00e4ftig gewordene Steuerfestsetzung (Obergrenze) und durch die bei isolierter Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs sich ergebende Steuerschuld (Untergrenze) festgelegte \u00c4nderungsrahmen \u00fcber- oder unterschritten werden.<\/p>\n

e) Ob im Rahmen einer solchen \u00c4nderung die M\u00f6glichkeit besteht, das Veranlagungswahlrecht erneut auszu\u00fcben, bedarf im anh\u00e4ngigen Rechtsstreit keiner Entscheidung. Denn die Einkommensteuer der Ehegatten f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 wurde mit Bescheid vom 1. September 1976 auf null DM festgesetzt. Diese Steuerfestsetzungen sind mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des Bescheids vom 10. Februar 1978 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung) bestandskr\u00e4ftig geworden. In einem solchen Fall f\u00fchrt die „Gew\u00e4hrung des Verlustabzugs“ im R\u00fccktragsjahr (\u00a7 10d Satz 2 EStG 1975) nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen. Demgem\u00e4\u00df konnten die Kl\u00e4ger anl\u00e4\u00dflich des Verlustabzugs im Jahre 1974 auch das Veranlagungswahlrecht nicht erneut aus\u00fcben.<\/p>\n

aa) Bei einer am Wortlaut haftenden Auslegung von \u00a7 10d S\u00e4tze 2 und 3 EStG 1975 lie\u00dfe sich allerdings auch die Auffassung vertreten, da\u00df bereits aufgrund der Pflicht des FA, den nicht ausgeglichenen Verlust im R\u00fccktragsjahr abzuziehen, d.h. den Verlustabzug zu „gew\u00e4hren“, die Bestandskraft des f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ergangenen Steuerbescheids durchbrochen wird.<\/p>\n

Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschlie\u00dfen. Da, wie bereits ausgef\u00fchrt, nur der verf\u00fcgende Teil des Steuerbescheids in Bestandskraft erw\u00e4chst, bedarf es f\u00fcr die Frage, ob ein im R\u00fccktragsjahr zu gew\u00e4hrender Verlustabzug die Bestandskraft der unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung punktuell beseitigt, d.h., ob der Steuerbescheid i. S. von \u00a7 10d S\u00e4tze 2 und 3 EStG 1975 zu \u00e4ndern ist, eines Vergleichs zwischen dem bisher festgesetzten Steuerbetrag und der H\u00f6he der Steuerschuld bei – zus\u00e4tzlicher – Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs. Nur dann, wenn dieser Vergleich zu einer Differenz zugunsten des Steuerpflichtigen f\u00fchrt, ist der durchzuf\u00fchrende Verlustabzug geeignet, die Bestandskraft des f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ergangenen Bescheides zu durchbrechen. Denn nur bei Vorliegen dieser Voraussetzung wird die Richtigkeit des Steuerbescheids durch die Gew\u00e4hrung des Verlustabzugs in Frage gestellt. Anderenfalls verbleibt es bei der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung mit der Folge, da\u00df der „gew\u00e4hrte“ Verlustabzug f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ausschlie\u00dflich auf der Ebene der Besteuerungsgrundlagen Ber\u00fccksichtigung findet (vgl. auch S\u00f6ffing, Der neue Verlustr\u00fccktrag nach \u00a7 10d EStG, Finanz-Rundschau – FR – 1976, 209 ff., 214).<\/p>\n

bb) Diese Beurteilung stimmt mit der Rechtsprechung des BFH zu der Frage \u00fcberein, ob ein r\u00fcckwirkendes Ereignis i. S. von \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu einer \u00c4nderung der bereits unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung f\u00fchrt. Die hierf\u00fcr erforderliche Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides setzt nicht nur das Vorliegen eines Ereignisses voraus, das – bezogen auf die f\u00fcr die Steuerfestsetzung ma\u00dfgeblichen Besteuerungsgrundlagen – Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit hat; sie ist zudem davon abh\u00e4ngig, da\u00df der Vorgang eine bereits in der Vergangenheit entstandene und festgesetzte Steuerschuld beeinflu\u00dft (Urteile des BFH vom 26. Juli 1984 IV R 10\/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20\/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; gleicher Ansicht K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 1987, \u00a7 175 AO 1977 Anm. 3; Schwarz in Frotscher, a.a.O., \u00a7 175 Anm. 13). Angesichts der vom Gesetzgeber vorgenommenen Parallelwertung zwischen der Berichtigungsvorschrift des \u00a7 10d S\u00e4tze 2 und 3 EStG 1975 und der \u00c4nderungsnorm des \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist es – mangels entgegenstehender Anhaltspunkte – folgerichtig, die Voraussetzungen der Bestandskraftdurchbrechung f\u00fcr beide Regelungen einheitlich zu beurteilen.<\/p>\n

cc) Diese Auffassung wird schlie\u00dflich auch durch den Regelungsgehalt des \u00a7 177 Abs. 2 AO 1977 best\u00e4tigt. Die dort angeordnete Berichtigung von Rechtsfehlern ist zum einen dem Grunde nach davon abh\u00e4ngig, da\u00df die Voraussetzungen f\u00fcr die Aufhebung oder \u00c4nderung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, zum anderen ist sie, was ihren Umfang anbelangt, nur m\u00f6glich, soweit die \u00c4nderung reicht. Da beide Aussagen auf die \u00c4nderung des verf\u00fcgenden Teils des Steuerbescheides zielen und sachlich miteinander verkn\u00fcpft sind; kann die Vorschrift nur dann zum Zuge kommen, wenn das in Frage stehende Ereignis f\u00fcr sich betrachtet geeignet ist, zu einer \u00c4nderung des Steuerbescheides zu f\u00fchren. Hieran aber fehlt es, wenn sich – wie im Streitfall – die Steuerfestsetzungen auf jeweils null DM belaufen und zus\u00e4tzlich hierzu ein Verlustabzug zu ber\u00fccksichtigen ist.<\/p>\n

4. Den Kl\u00e4gern kann nicht darin gefolgt werden, da\u00df das FA verpflichtet gewesen w\u00e4re, ihrem Antrag auf Durchf\u00fchrung einer getrennten Veranlagung nach \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 (i.V. m. Art. 97 \u00a7 9 Satz 1 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO 1977 -) stattzugeben.<\/p>\n

a) Die Anwendung des \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift – in \u00dcbereinstimmung mit ihrer Vorg\u00e4ngerregelung (\u00a7 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung – AO -) – nicht die M\u00f6glichkeit er\u00f6ffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausge\u00fcbt werden k\u00f6nnen, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (Urteil des BFH vom 18. Dezember 1973 VIII R 101\/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; Woerner\/Grube, a.a.O., S. 79, m. w. N.). Dies gilt nicht nur f\u00fcr Wahlrechte nach \u00a7 7b EStG, sondern auch f\u00fcr die Wahl der Veranlagungsart.<\/p>\n

b) Die Grunds\u00e4tze von Treu und Glauben gebieten im Streitfall keine abweichende Beurteilung.<\/p>\n

aa) Zwar hat der I. Senat des BFH in seinem Urteil vom 30. M\u00e4rz 1983 I R 178\/79 (BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512) entschieden, da\u00df die gesetzliche Einf\u00fchrung des Verlustr\u00fccktrages f\u00fcr eine Kapitalgesellschaft Anla\u00df sein konnte, Gesellschafterbeschl\u00fcsse \u00fcber die Gewinnaussch\u00fcttung f\u00fcr das Jahr 1974 und die folgenden Jahre zu \u00e4ndern. Der Rechtsgrund dieser Entscheidung l\u00e4\u00dft sich jedoch auf den Streitfall nicht \u00fcbertragen. W\u00e4hrend der I. Senat \u00fcber einen Sachverhalt zu entscheiden hatte, in dem der sp\u00e4ter ge\u00e4nderte Aussch\u00fcttungsbeschlu\u00df rund sechs Monate vor Verk\u00fcndung des Gesetzes zur \u00c4nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (Einf\u00fchrung des einj\u00e4hrigen Verlustr\u00fccktrages) gefa\u00dft wurde, ist im anh\u00e4ngigen Verfahren die Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 dem FA am 28. Juli 1976 eingereicht und der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung, unter dem die Zusammenveranlagungsbescheide zun\u00e4chst standen, erst mit Bescheid vom 10. Februar 1978, d.h. ann\u00e4hernd zwei Jahre nach Inkrafttreten des \u00c4nderungsgesetzes, aufgehoben worden. Bis zur Unanfechtbarkeit dieses Bescheides h\u00e4tten die Kl\u00e4ger die Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung beantragen k\u00f6nnen.<\/p>\n

bb) Da\u00df den Kl\u00e4gern auch zu diesem Zeitpunkt die H\u00f6he des 1975 entstandenen Verlustes unbekannt war, haben sie weder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen noch hat die Vorinstanz hierzu Feststellungen getroffen. Hierauf kommt es auch nicht an. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch das Verh\u00e4ltnis von Steuerpflichtigem und FA bestimmt, gebietet zwar, da\u00df im rechtsgesch\u00e4ftlichen Verkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen R\u00fccksicht nimmt und sich mit seinem eigenen fr\u00fcheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt (Urteil des BFH vom 18. November 1958 I 176\/57 U, BFHE 68, 137, BStBl III 1959, 52; Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 4 AO 1977 Rdnr. 57, m. w. N.); er gibt dem Steuerpflichtigen jedoch kein Recht, die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und die damit einhergehende Bindung an wirksam vorgenommene Verfahrenshandlungen zu unterlaufen, sofern – wie im Streitfall – nach Aus\u00fcbung des Wahlrechts weder von seiten des Gesetzgebers noch seitens der Finanzbeh\u00f6rde Umst\u00e4nde geschaffen werden, die geeignet w\u00e4ren, der zun\u00e4chst getroffenen und dem Steuerpflichtigen g\u00fcnstig erscheinenden Wahlentscheidung die Grundlage zu entziehen (vgl. Urteil des BFH vom 19. Februar 1974 VIII R 118\/69, BFHE 111, 494, BStBl II 1974, 336).<\/p>\n

c) Die vorstehende Gesetzesauslegung verst\u00f6\u00dft nicht gegen den Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 des Grundgesetzes – GG -).<\/p>\n

Nach dieser verfassungsrechtlichen Bestimmung d\u00fcrfen Verheiratete im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb schlechter gestellt werden, weil sie verheiratet sind (Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts vom 12. M\u00e4rz 1985 1 BvR 571\/81, 494\/82 und 47\/83, BVerfGE 69, 188 ff., 205 f.; vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343\/73, 83\/74, 183 und 428\/75, BVerfGE 47, 1 ff., 19 f., m. w. N.; Urteil des BFH vom 22. Oktober 1985 IX R 145\/83, BFHE 145, 518, BStBl II 1986, 287).<\/p>\n

Abgesehen davon, da\u00df die Kl\u00e4ger sich zun\u00e4chst f\u00fcr die Zusammenveranlagung entschieden haben und sich hierdurch – im Vergleich zur Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung – ein steuerlicher Vorteil ergab, ber\u00fchrt die Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts im Streitfall deshalb nicht den Schutzbereich von Art. 6 GG, weil es sich dabei um die zwangsl\u00e4ufige Folge der Bestandskraft von Steuerbescheiden handelt, mit denen die Steuerschuld auf null DM festgesetzt wurde. Da\u00df bei einem solchen Sachverhalt die f\u00fcr die Veranlagung ma\u00dfgeblichen Verfahrenshandlungen aufgrund der Gew\u00e4hrung des Verlustr\u00fccktrags nicht erneut vorgenommen werden k\u00f6nnen, ist eine im Hinblick auf den Schutz von Ehe und Familie wertneutrale Entscheidung des Gesetzgebers (Maunz\/D\u00fcrig Grundgesetz, Art. 6 Anm. 21a), die – da grunds\u00e4tzlich auch nicht ehe- oder familienbezogene Wahlrechte hiervon betroffen w\u00e4ren – keinen Anla\u00df zu einer „verfassungskonformen Auslegung“ seitens der Gerichte gibt (vgl. Urteil des BFH vom 28. Juni 1968 VI R 214\/66, BFHE 93, 278, BStBl II 1968, 774). <\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.9.1988 (VIII R 432\/83) BStBl. 1989 II S. 225 Mit der Gew\u00e4hrung des Verlustr\u00fccktrags ist insoweit eine Durchbrechung der Bestandskraft des f\u00fcr das R\u00fccktragsjahr ergangenen Steuerbescheids verbunden, als – ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den daf\u00fcr ermittelten Besteuerungsgrundlagen – die Steuerschuld durch die Ber\u00fccksichtigung des Verlustabzugs gemindert w\u00fcrde. Innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums … BFH-Urteil vom 27.9.1988 (VIII R 432\/83) BStBl. 1989 II S. 225<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36692","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36692","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36692"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36692\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36692"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36692"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36692"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}