{"id":36707,"date":"1988-11-29T18:27:06","date_gmt":"1988-11-29T16:27:06","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36707"},"modified":"2013-04-29T10:23:48","modified_gmt":"2013-04-29T08:23:48","slug":"bfh-urteil-vom-29-11-1988-viii-r-226_83-bstbl-1989-ii-s-259","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-29-11-1988-viii-r-226_83-bstbl-1989-ii-s-259\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 29.11.1988 (VIII R 226\/83) BStBl. 1989 II S. 259"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 29.11.1988 (VIII R 226\/83) BStBl. 1989 II S. 259<\/strong><\/p>\n

Greift das FA nach Zeichnung des Eingabewertbogens erneut in die Willensbildung des zu versendenden Steuerbescheids ein oder ist es hierzu verpflichtet, so k\u00f6nnen die bis zum Abschlu\u00df dieser \u00dcberpr\u00fcfung der organisatorisch zust\u00e4ndigen Stelle offenbarten Tatsachen oder Beweismittel unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr Grundlage eines sp\u00e4teren \u00c4nderungsbescheids nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sein. Findet hingegen eine solche materielle \u00dcberpr\u00fcfung nicht statt und besteht hierf\u00fcr auch keine Pflicht des zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4gers, bestimmt sich die Frage, ob eine Tatsache oder ein Beweismittel nachtr\u00e4glich bekanntgeworden ist, weiterhin nach dem Zeitpunkt, zu dem der Eingabewertbogen des zu \u00e4ndernden Bescheids abgezeichnet wurde.<\/strong><\/p>\n

AO 1977 \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1; StrbEG \u00a7\u00a7 1, 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Hamburg<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/strong><\/p>\n

I.<\/span><\/p>\n

Die Kl\u00e4gerinnen und Revisionskl\u00e4gerinnen (Kl\u00e4gerinnen) haben ihre im Jahr 1980 verstorbene Mutter (Erblasserin) beerbt. Diese hatte in den Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Jahre 1974 und 1975 ihre Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen zu niedrig angegeben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) f\u00fchrte die Veranlagung f\u00fcr die Streitjahre durch. Dabei legte er die falschen Angaben zugrunde. Die Eingabewertb\u00f6gen wurden am 28. Oktober 1976 vom zust\u00e4ndigen Veranlagungsbeamten abgezeichnet. Mit Schreiben vom 11. Januar 1977, das beim FA am 14. Januar einging, teilte die Erblasserin dem FA u. a. mit, da\u00df sie die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen f\u00fcr beide Streitjahre versehentlich zu niedrig angegeben habe. Das FA gab die auf den Eingabewertb\u00f6gen vom 28. Oktober 1976 beruhenden Einkommensteuerbescheide am 20. April 1977 zur Post. Sie wurden bestandskr\u00e4ftig. Unter dem Datum vom 8. Juli 1977 (f\u00fcr 1974) und vom 18. August 1977 (f\u00fcr 1975) erlie\u00df das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide. Darin waren die nachgemeldeten Kapitaleink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt. Die Einkommensteuer erh\u00f6hte sich entsprechend.<\/span><\/p>\n

Einspruch und Klage gegen die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide blieben ohne Erfolg.<\/span><\/p>\n

Im Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils sind Teile der Einspruchsbegr\u00fcndung des FA wiedergegeben, nach der die Eingabewertb\u00f6gen nach ihrer Abzeichnung zur maschinellen Bearbeitung weitergeleitet und ohne weitere Kontrolle zur Poststelle gegeben worden seien. In seinen Entscheidungsgr\u00fcnden sieht das Finanzgericht (FG) f\u00fcr die Frage, ob Tatsachen i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nachtr\u00e4glich bekanntwerden, den Zeitpunkt als ma\u00dfgebend an, zu dem der zust\u00e4ndige Bedienstete den Berechnungs- oder Eingabewertbogen abschlie\u00dfend unterzeichne, weil die Steuerfestsetzung mit der Schlu\u00dfzeichnung dieser Verf\u00fcgung f\u00fcr den Veranlagungsbereich des FA im allgemeinen abgeschlossen werde. Zum Verfahrensablauf im Streitfall sind dem Urteil n\u00e4here Ausf\u00fchrungen f\u00fcr die Zeit zwischen der Abzeichnung der Eingabewertb\u00f6gen (28. Oktober 1976) und der Versendung der Erstbescheide (20. April 1977) nicht zu entnehmen.<\/span><\/p>\n

Der erkennende Senat hat auf die von den Kl\u00e4gerinnen erhobene Beschwerde die Revision mit Beschlu\u00df vom 12. Juli 1983 VIII B 70\/81 zugelassen.<\/span><\/p>\n

Mit der Revision machen die Kl\u00e4gerinnen die Verletzung von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Rechtssicherheit sowie den Versto\u00df des FG gegen die Pflicht zur Sachaufkl\u00e4rung geltend.<\/span><\/p>\n

Entgegen der Ansicht des FG komme es f\u00fcr die Frage des nachtr\u00e4glichen Bekanntwerdens einer Tatsache i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht auf die abschlie\u00dfende Zeichnung des Eingabewertbogens an. Das FA sei aufgrund seiner Amtsermittlungspflicht vielmehr verpflichtet gewesen, die am 14. Januar 1977 nacherkl\u00e4rten Eink\u00fcnfte bereits im Rahmen der am 20. April 1977 abgesandten Einkommensteuerbescheide zu ber\u00fccksichtigen. Das erstinstanzliche Urteil habe dies nicht beachtet und damit gegen den verfassungsrechtlichen Vorgang des Grundsatzes der Rechtssicherheit vor der materiellen Richtigkeit der Veranlagung versto\u00dfen. Im \u00fcbrigen h\u00e4tte im Streitfall eine materielle Pr\u00fcfung „umso mehr geschehen m\u00fcssen“, als vor Erla\u00df des Bescheids vom 20. April 1977, n\u00e4mlich am 28. Februar 1977, vom Rechenzentrum eine Hinweismitteilung f\u00fcr die Veranlagung 1974 ergangen sei. Das FG habe dies unber\u00fccksichtigt gelassen und deshalb gegen seine Pflicht zur Sachaufkl\u00e4rung versto\u00dfen.<\/span><\/p>\n

Nach Aufforderung des Senats ist der Bundesminister der Finanzen (BMF) dem Verfahren beigetreten (\u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). In seiner Stellungnahme vertritt er die Ansicht, da\u00df die \u00c4nderungsbescheide zu Recht ergangen seien. Zur Begr\u00fcndung erl\u00e4uterte der BMF sowohl die Arten der Bescheidversendung (zentrale Versendung durch eine Stelle au\u00dferhalb des FA; dezentrale Versendung durch eine Stelle innerhalb des FA) als auch die einzelnen F\u00e4lle der \u00dcberpr\u00fcfung eines maschinell erstellten Steuerverwaltungsakts (technischer oder materieller Pr\u00fcfhinweis; materielle Pr\u00fcfung aufgrund Zufallsauswahl).<\/span><\/p>\n

Ergehe, so der BMF, ein Pr\u00fcfhinweis, bestehe sowohl bei zentraler als auch bei dezentraler Versendung die M\u00f6glichkeit, die Bescheidversendung zu unterbinden. Bleibe ein Pr\u00fcfhinweis aus, so gef\u00e4hrde bei zentraler Versendung ein Eingriff in den technischen Ablauf der EDV-Anlage die Funktionsf\u00e4higkeit des Rechenzentrums. Die Bearbeitung der Daten m\u00fc\u00dfte angehalten werden. Im Falle der dezentralen Versendung bestehe hingegen die M\u00f6glichkeit, die Absendung des Bescheids zu unterbinden. Hierf\u00fcr sei jedoch erforderlich, da\u00df dieser aus allen zur Versendung anstehenden Bescheiden herausgesucht werde. Dies aber h\u00e4tte nicht nur einen erheblichen Arbeitsmehraufwand, sondern auch eine Verl\u00e4ngerung der Versendungsfristen zur Folge.<\/span><\/p>\n

In ihrer Erwiderung haben die Kl\u00e4gerinnen bestritten, da\u00df im Falle der zentralen Versendung die Funktionsf\u00e4higkeit des Rechenzentrums bei einer Aussonderung des Bescheids beeintr\u00e4chtigt w\u00fcrde.<\/span><\/p>\n

In der m\u00fcndlichen Verhandlung wiederholten die Beteiligten im wesentlichen ihre zuvor schrifts\u00e4tzlich vorgetragenen Rechtsauffassungen. Au\u00dferdem \u00e4u\u00dferten sie sich zu der Frage, ob der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der ergangenen \u00c4nderungsbescheide nicht auch die Regelungen in \u00a7 2 i. V. m. \u00a7 1 des Gesetzes \u00fcber die strafbefreiende Erkl\u00e4rung von Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen und von Kapitalverm\u00f6gen – Strafbefreiungsgesetz (StrbEG) – (Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I, 1093, BStBl I, 224) entgegenstehen k\u00f6nnten.<\/span><\/p>\n

Die Kl\u00e4gerinnen beantragen, das Urteil des FG sowie die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide 1974 und 1975 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, den Rechtsstreit unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/span><\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/span><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/strong><\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerinnen ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n

1. Die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der aufgrund der Berichtigungserkl\u00e4rung vom 11. Januar 1977 ergangenen \u00c4nderungsbescheide bestimmt sich gem\u00e4\u00df Art. 97 \u00a7 9 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) f\u00fcr die Streitjahre nach der am 1. Januar 1977 in Kraft getretenen AO 1977. Nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide zu \u00e4ndern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachtr\u00e4glich bekanntwerden, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren.<\/p>\n

2. Da jeder Verwaltungsakt notwendig die Willensbildung des zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4gers voraussetzt, ist das FG zutreffend davon ausgegangen, da\u00df es f\u00fcr die Frage, ob eine Tatsache i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nachtr\u00e4glich bekannt wird, nicht auf die Absendung des Steuerbescheids, sondern grunds\u00e4tzlich auf die abschlie\u00dfende Zeichnung des Eingabewertbogens f\u00fcr die maschinelle Erstellung des Bescheids als Ausdruck der abschlie\u00dfenden Willensbildung ankommt. Diese, bereits zu \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) vertretene Auffassung hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seiner Entscheidung vom 18. M\u00e4rz 1987 II R 226\/84 (BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416) f\u00fcr den Geltungsbereich der AO 1977 entgegen einzelner Stimmen in der Literatur aufrechterhalten.<\/p>\n

Aus dieser Grundsatzentscheidung, der sich der erkennende Senat anschlie\u00dft, folgt jedoch zugleich, da\u00df dann, wenn das FA nach Zeichnung des Eingabewertbogens erneut in die Willensbildung des zu versendenden Steuerbescheids eingreift oder hierzu verpflichtet ist, die bis zum Abschlu\u00df dieser \u00dcberpr\u00fcfung der organisatorisch zust\u00e4ndigen Stelle offenbarten Tatsachen oder Beweismittel unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr Grundlage eines sp\u00e4teren \u00c4nderungsbescheids nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sein k\u00f6nnen. Findet hingegen eine solche \u00dcberpr\u00fcfung nicht statt und besteht hierf\u00fcr auch keine Pflicht des zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4gers, bestimmt sich die Frage, ob eine Tatsache oder ein Beweismittel nachtr\u00e4glich bekanntgeworden ist, weiterhin nach dem Zeitpunkt, zu dem der Eingabewertbogen abgezeichnet wurde.<\/p>\n

Die Anwendung dieser Grunds\u00e4tze im Einzelfall erfordert somit eine Unterscheidung danach, ob der zust\u00e4ndige Bedienstete nach Zeichnung des Eingabewertbogens lediglich eine formelle oder ob und in welchem Umfang er eine materielle \u00dcberpr\u00fcfung des zu versendenden Steuerbescheids vorgenommen hat oder vorzunehmen hatte.<\/p>\n

a) Wird der wirksam gewordene Steuerverwaltungsakt vor seiner Absendung keiner weiteren oder nur einer Pr\u00fcfung in formeller Hinsicht unterzogen, die die Feststellung der ermittelten Tatsachen sowie deren rechtliche W\u00fcrdigung unber\u00fchrt l\u00e4\u00dft (z. B. Pr\u00fcfung der richtigen Adressierung, richtige \u00dcbernahme der Daten des Eingabewertbogens, Plausibilit\u00e4tskontrollen), ist f\u00fcr das nachtr\u00e4gliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln der Zeitpunkt der Zeichnung des Eingabewertbogens ma\u00dfgebend. Die zwischenzeitlich erfolgte Nachmeldung bisher nicht erkl\u00e4rter Eink\u00fcnfte ist in einem solchen Fall nicht geeignet, eine Pflicht des zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4gers zu begr\u00fcnden, in die abgeschlossene Willensbildung des bekanntzugebenden Steuerbescheids in der Weise einzugreifen, da\u00df dieser den begonnenen Proze\u00df der maschinellen Bescheiderstellung und die au\u00dferhalb des f\u00fcr die Steuerfestsetzung zust\u00e4ndigen Teilbezirks stattfindende Bescheidversendung unterbindet.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerinnen k\u00f6nnen sich f\u00fcr ihre hiervon abweichende Auffassung weder auf die Ermittlungspflicht der Finanzbeh\u00f6rde (\u00a7 88 AO 1977), die allgemeinen Grunds\u00e4tze von Treu und Glauben noch auf das Rechtsstaatsprinzip berufen.<\/p>\n

aa) Die \u00c4nderung eines Steuerbescheids nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt in \u00dcbereinstimmung mit der bis 1976 geltenden Rechtslage (\u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO) voraus, da\u00df das nachtr\u00e4gliche Bekanntwerden einer Tatsache (oder eines Beweismittels) nicht auf einer Verletzung der dem FA obliegenden Ermittlungspflicht beruht (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208\/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Diese Rechtsfolge tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige seine zur Ermittlungspflicht des FA korrespondierende Erkl\u00e4rungs- und Mitwirkungspflicht (\u00a7\u00a7 150 Abs. 2 Satz 1, 90 Abs. 1 AO 1977) erf\u00fcllt, also z. B. bei Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig und vollst\u00e4ndig unterbreitet hat (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 108\/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115; in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, jeweils m. w. N.). Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht gegeben. Die Erblasserin hat in den Steuererkl\u00e4rungen der Jahre 1974 und 1975 steuerpflichtige Kapitalertr\u00e4ge in H\u00f6he von rd. 11.000 DM bzw. 12.000 DM nicht angegeben.<\/p>\n

Auch der Umstand, da\u00df die Erblasserin vor Erla\u00df der Steuerbescheide (Erstbescheide) eine Richtigstellung vornahm (\u00a7 153 AO 1977), kann die Auffassung der Kl\u00e4gerinnen nicht st\u00fctzen. Aus der Pflicht des FA, die der Richtigstellung zugrunde liegenden Tatsachen zu ermitteln, ist bereits in sachlicher Hinsicht kein Recht des Steuerpflichtigen ableitbar, da\u00df der zust\u00e4ndige Amtstr\u00e4ger in den abgeschlossenen Proze\u00df der Willensbildung f\u00fcr den zu versehenden Steuerbescheid eingreift.<\/p>\n

Nach \u00a7 88 AO 1977 (\u00a7 204 Abs. 1 AO) hat die Finanzbeh\u00f6rde den f\u00fcr die Besteuerung ma\u00dfgebenden Sachverhalt aufzukl\u00e4ren. Die zeitliche Grenze dieser Ermittlungspflicht ist der Vorschrift nicht unmittelbar zu entnehmen. Aus der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241) ergibt sich jedoch, da\u00df eine Pflicht zur Sachaufkl\u00e4rung – soweit sie im Rahmen von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 von Bedeutung ist – zun\u00e4chst nur im Hinblick auf die Tatsachenlage zum Zeitpunkt der letztmaligen materiellen Pr\u00fcfung des Steuerbescheids durch den zust\u00e4ndigen Beamten besteht. Werden nach diesem Zeitpunkt neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt, so hat das FA zwar auch diese Umst\u00e4nde nach \u00a7 88 AO 1977 (\u00a7 204 Abs. 1 AO) aufzukl\u00e4ren. Hieraus, d. h. aus der Pflicht zur Ermittlung der nachtr\u00e4glich offenbarten Umst\u00e4nde, kann jedoch nicht die Pflicht abgeleitet werden, die maschinelle Erstellung und Versendung des Erstbescheids, dessen sachliche Pr\u00fcfung bereits abgeschlossen wurde, zu unterbinden. F\u00fcr einen solchen Fall enth\u00e4lt vielmehr \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die gesetzliche Wertung, da\u00df die nachtr\u00e4glich bekanntgewordenen Umst\u00e4nde in einem \u00c4nderungsbescheid zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/p>\n

bb) Der Erla\u00df eines \u00c4nderungsbescheids bei Sachverhalten der vorbezeichneten Art verst\u00f6\u00dft ferner nicht gegen die allgemeinen Grunds\u00e4tze von Treu und Glauben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Nachforderung von Steuern dann nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn sie in Widerspruch zu einem vorausgegangenen nachhaltigen Verhalten oder einer ausdr\u00fccklichen Willens\u00e4u\u00dferung der Verwaltung steht und der Steuerpflichtige hierauf vertraut hat und vertrauen durfte (Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25\/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520).<\/p>\n

In der Bekanntgabe des Erstbescheids kann bereits ein nachhaltiges Verhalten in dem Sinne, da\u00df auch die nachtr\u00e4glich erkl\u00e4rten Umst\u00e4nde Ber\u00fccksichtigung gefunden haben, nicht gesehen werden. Zwar mu\u00df der Steuerpflichtige sich grunds\u00e4tzlich nicht um organisatorische Regelungen und Vorkehrungen innerhalb einer Beh\u00f6rde k\u00fcmmern (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., \u00a7 4 AO 1977 Tz. 59); andererseits ist ihm jedoch – wenn auch nur in Form einer allgemeinen Vorstellung – bekannt, da\u00df er an einem mechanisierten Massenverfahren teilnimmt, dessen Vorteile aufgehoben w\u00fcrden, wenn der Sachbearbeiter in den maschinellen Rechenproze\u00df und in die zusammengefa\u00dfte Bescheidversendung bei allen F\u00e4llen des nachtr\u00e4glichen Bekanntwerdens von Tatsachen eingreifen m\u00fc\u00dfte (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1971 I R 91\/69, BFHE 103, 301, BStBl II 1972, 82).<\/p>\n

Wie die Stellungnahme des BMF zeigt, w\u00e4re die Aussonderung der betreffenden Bescheide mit einem erheblichen Mehraufwand und erheblicher Zeitverz\u00f6gerung verbunden. Zwar besteht, wenn ein technischer Pr\u00fcfhinweis ergeht, die M\u00f6glichkeit, die Bescheidversendung zu unterbinden. Da dieser Hinweis jedoch vom Mitarbeiter erledigt wird, w\u00e4re es entweder notwendig, bereits aufgrund der eingegangenen Nacherkl\u00e4rung den Rechenproze\u00df anzuhalten oder dem Mitarbeiter eine st\u00e4ndig fortzuschreibende Liste der nicht zu versendenden Bescheide vorzulegen. Hinzu kommt, da\u00df die Pflicht zum „Anhalten der Bescheide“ sich nicht auf F\u00e4lle beschr\u00e4nken k\u00f6nnte, in denen ein technischer Pr\u00fcfhinweis erteilt wird. Sie m\u00fc\u00dfte sich auch auf solche Bescheide erstrecken, die ohne Pr\u00fcfhinweis von der EDV-Anlage gefertigt werden. Denn, ob ein technischer Pr\u00fcfhinweis ergeht, ist f\u00fcr den Steuerpflichtigen nicht erkennbar und kann deshalb f\u00fcr die Begr\u00fcndung eines Vertrauenstatbestandes nicht ma\u00dfgebend sein. Eine Unterbindung der Versendung des Erstbescheids w\u00e4re aber, wenn ein Pr\u00fcfhinweis nicht erteilt wurde, nach der Stellungnahme des BMF bei dezentraler Organisation mit einem erheblichen Personalmehraufwand verbunden, bei zentraler Versendung tr\u00e4ten aufgrund einer solchen Ma\u00dfnahme zumindest erhebliche Erschwernisse bei der Bearbeitung der in das Rechenzentrum eingegebenen Daten auf.<\/p>\n

cc) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerinnen widerspricht die Rechtsauffassung des Senats nicht dem aus dem Rechtsstaatsprinzip entwickelten Grundsatz der Rechtssicherheit. Zur Rechtsstaatlichkeit geh\u00f6rt nicht nur die Rechtsbest\u00e4ndigkeit, sondern – als gleichwertiger Bestandteil – auch die materielle Richtigkeit oder Gerechtigkeit. Angesichts des Widerstreits, in den diese Grunds\u00e4tze treten k\u00f6nnen, lassen sich aus dem Rechtsstaatsprinzip keine in allen Einzelheiten bestimmten Gebote oder Verbote entnehmen; es beinhaltet vielmehr einen Verfassungsgrundsatz, der je nach den sachlichen Gegebenheiten, d. h. den Umst\u00e4nden des Einzelfalles, der Konkretisierung bedarf (Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 24. Juli 1957 1 BvL 23\/52, BVerfGE 7, 89).<\/p>\n

In \u00dcbereinstimmung mit der Auffassung des BFH zu \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO (Urteile vom 24. Januar 1963 IV 2\/63, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1963, 153; vom 14. Januar 1969 II R 71\/67, BFHE 95, 227, BStBl II 1969, 408) beruht die Befugnis der Finanzbeh\u00f6rden, Steuerbescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aufgrund nachtr\u00e4glich bekanntwerdender Tatsachen zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu \u00e4ndern, nach Ansicht des Senats auf einer verfassungsm\u00e4\u00dfigen Abw\u00e4gung zwischen den Prinzipien der Rechtsbest\u00e4ndigkeit und der materiellen Gerechtigkeit. Dabei kommt der Interpretation dieser Vorschrift durch den BFH, nach der den Finanzbeh\u00f6rden bei Verletzung ihrer Aufkl\u00e4rungspflicht der Erla\u00df eines \u00c4nderungsbescheids verwehrt ist, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht entsprochen hat (s. 2. a, aa), besondere Bedeutung zu. Kann jedoch eine solche Verletzung nicht festgestellt werden oder hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt, indem er unvollst\u00e4ndige Angaben einreicht, tr\u00e4gt der Senat keine Bedenken, dem Prinzip der materiellen Gerechtigkeit gegen\u00fcber der Rechtsbest\u00e4ndigkeit der Verwaltungsentscheidung Vorrang einzur\u00e4umen (vgl. auch das Urteil des BFH vom 28. Oktober 1982 IV R 30\/79, nicht ver\u00f6ffentlicht – NV -). Dies gilt umso mehr, als \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 – im Gegensatz zu seiner Vorg\u00e4ngerregelung – den Grundsatz der Gesamtaufrollung zugunsten einer nur punktuellen \u00c4nderung des Steuerbescheids aufgegeben hat.<\/p>\n

b) Wie eingangs bereits dargelegt, folgt aus der Ma\u00dfgeblichkeit des Abschlusses der Willensbildung f\u00fcr die Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nachtr\u00e4glich bekanntwerden, zun\u00e4chst, da\u00df dann, wenn der zust\u00e4ndige Bedienstete in die Willensbildung des Erstbescheids nach seiner abschlie\u00dfenden Zeichnung in vollem Umfang eingreift, die bis zum Abschlu\u00df dieses \u00dcberpr\u00fcfungsverfahrens der organisatorisch zust\u00e4ndigen Stelle erkennbaren Umst\u00e4nde nicht mehr zum Erla\u00df eines \u00c4nderungsbescheids nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigen. Gleiches gilt, wenn der zust\u00e4ndige Amtstr\u00e4ger aufgrund einer allgemeinen Dienstanweisung oder aufgrund einer Hinweismitteilung der Datenverarbeitungsanlage zu einer materiellen \u00dcberpr\u00fcfung der gesamten Steuerfestsetzung verpflichtet ist, diese jedoch nicht durchgef\u00fchrt wird. Ma\u00dfgebend ist in letzterem Fall der Zeitpunkt, zu dem der zust\u00e4ndige Amtstr\u00e4ger den Ausdruck des Steuerbescheids oder den Eingabewertbogen zur Versendung freigibt.<\/p>\n

c) Hat der zust\u00e4ndige Bedienstete aufgrund einer Hinweismitteilung nur einzelne Besteuerungsgrundlagen materiell zu \u00fcberpr\u00fcfen (z. B. Eink\u00fcnfte einer bestimmten Einkunftsart, Einnahmen oder Werbungskosten einer bestimmten Einkunftsart), so wird hierdurch die Ma\u00dfgeblichkeit der zun\u00e4chst abgeschlossenen Willensbildung nur punktuell, d. h. soweit eine Pr\u00fcfung durchzuf\u00fchren ist, durchbrochen. Dies hat zur Folge, da\u00df der Erla\u00df eines \u00c4nderungsbescheids im Hinblick auf die von der \u00dcberpr\u00fcfung nicht betroffenen Besteuerungsgrundlagen nach dem zum Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Zeichnung des Eingabewertbogens erkennbaren Tatsachen und Beweismittel zu beurteilen ist. Im Hinblick auf die zu \u00fcberpr\u00fcfenden Besteuerungsgrundlagen ist hingegen f\u00fcr eine sp\u00e4tere \u00c4nderung des Steuerbescheids nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 grunds\u00e4tzlich der Zeitpunkt ma\u00dfgebend, zu dem die \u00dcberpr\u00fcfung abgeschlossen wurde oder, sofern diese unterbleibt, zu dem der Ausdruck des Steuerbescheids oder der Eingabewertbogen vom zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4ger freigegeben wird. Tatsachen und Beweismittel, die vom Steuerpflichtigen zwischenzeitlich offenbart wurden und sich aus den Steuerakten ergeben, sind allerdings dann als bekannt i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 anzusehen, wenn die Hinweismitteilung – ausnahmsweise – eine Beiziehung der Steuerakten erfordert.<\/p>\n

Die damit verbundene Abweichung von den im Regelfall f\u00fcr die Frage des Bekanntseins von Tatsachen oder Beweismitteln geltenden Grunds\u00e4tzen (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 114\/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 5. November 1970 V R 71\/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220) ist deshalb geboten, weil die punktuell-materielle \u00dcberpr\u00fcfung durch eine Hinweismitteilung der Datenverarbeitungsanlage veranla\u00dft wird. Da ein solcher Pr\u00fcfhinweis ohne sachlichen Bezug zu den vom Steuerpflichtigen nacherkl\u00e4rten Tatsachen erfolgt, w\u00e4re der effiziente Einsatz moderner Rechenanlagen f\u00fcr den Erla\u00df einer Vielzahl von Steuerverwaltungsakten gef\u00e4hrdet, wollte man dem zust\u00e4ndigen Amtstr\u00e4ger bei jedem Einzelfall, d. h. auch dann die Pflicht zur Beiziehung der Steuerakten auferlegen, wenn der punktuell-materielle Pr\u00fcfhinweis bereits durch Einsichtnahme in die Steuererkl\u00e4rung erledigt werden k\u00f6nnte. Das Interesse des Steuerpflichtigen, da\u00df die von ihm nacheinander eingereichten Erkl\u00e4rungen in einem Zuge abschlie\u00dfend gepr\u00fcft werden und in die Willensbildung eines Steuerverwaltungsakts eingehen, mu\u00df bei der f\u00fcr solche Sachverhalte gebotenen wertenden Betrachtung zur\u00fccktreten.<\/p>\n

3. Der Senat kann aufgrund der Tatsachenfeststellung des FG nicht entscheiden, ob – unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tze – die Voraussetzungen f\u00fcr eine \u00c4nderung der Einkommensteuerbescheide nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erf\u00fcllt waren. Hierin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne R\u00fcge zur Aufhebung der Vorentscheidung f\u00fchrt.<\/p>\n

a) Nach den Feststellungen des FG wurden die Eingabewertb\u00f6gen am 28. Oktober 1976 vom zust\u00e4ndigen Beamten abgezeichnet und die Steuerbescheide am 20. April 1977 zur Post gegeben. Die sich daran in den Entscheidungsgr\u00fcnden des finanzgerichtlichen Urteils anschlie\u00dfenden Ausf\u00fchrungen zur Ma\u00dfgeblichkeit der abschlie\u00dfenden Zeichnung des Eingabewertbogens sind zwar in ihrem Ausgangspunkt nicht zu beanstanden, sie enthalten jedoch nur Darlegungen allgemein rechtlicher Art und bleiben ohne Bezug zu den tatbestandlichen Umst\u00e4nden des Streitfalls. Insbesondere l\u00e4\u00dft das Urteil nicht erkennen, ob und in welchem Umfang die zust\u00e4ndige Stelle des FA in der mehr als f\u00fcnfmonatigen Zeitspanne zwischen der Zeichnung des Eingabewertbogens und der Absendung der Steuerbescheide eine neue materielle \u00dcberpr\u00fcfung der Steuerbescheide vorgenommen hat oder vorzunehmen hatte.<\/p>\n

Die im Urteil wiedergegebene Begr\u00fcndung der Einspruchsentscheidung des FA, nach der die Steuerbescheide aufgrund der Eingabewertb\u00f6gen ohne weitere materielle Kontrolle im mechanisierten Verfahren erstellt und anschlie\u00dfend versandt worden seien, ist, ohne da\u00df das FG sich diesen Vortrag zu eigen macht, nicht geeignet, die erforderlichen Feststellungen zu ersetzen (BFH-Urteile vom 5. M\u00e4rz 1968 II R 36\/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610; vom 16. September 1970 I R 184\/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85).<\/span><\/p>\n

b) Da somit der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt keine Entscheidung dar\u00fcber erlaubt, ob dem FA aufgrund der Nachmeldung der Kapitaleink\u00fcnfte Tatsachen im Sinne von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nachtr\u00e4glich bekannt geworden sind, besteht f\u00fcr den Senat weder Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob im Streitfall die Regelungen in \u00a7 2 Abs. 1 S\u00e4tze 1 bis 3 i. V. m. \u00a7 1 des Strafbefreiungsgesetzes f\u00fcr die Beurteilung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der angefochtenen \u00c4nderungsbescheide von Bedeutung sein k\u00f6nnten, noch, ob die in der Literatur gegen die Bestimmungen dieses Gesetzes geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken durchgreifen. Denn nur dann, wenn das FG aufgrund der von ihm durchzuf\u00fchrenden Ermittlungen zu der \u00dcberzeugung gelangt, da\u00df der nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gebotenen Festsetzung h\u00f6herer Steuern die Vorschriften des Strafbefreiungsgesetzes entgegenstehen, w\u00e4ren die von der Literatur gegen die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit dieses Gesetzes erhobenen Einw\u00e4nde sowie die dadurch m\u00f6glicherweise bedingten Einwirkungen auf die Auslegung dieses Gesetzes (verfassungsm\u00e4\u00dfige Interpretation) f\u00fcr die Entscheidung des Streitfalles erheblich (vgl. zum Begriff der Entscheidungserheblichkeit im Sinne von Art. 100 des Grundgesetzes, Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1988 1 BvR 8\/82, 9\/82, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 2293; vom 19. Dezember 1978 1 BvL 3\/78, BVerfGE 50, 108).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 29.11.1988 (VIII R 226\/83) BStBl. 1989 II S. 259 Greift das FA nach Zeichnung des Eingabewertbogens erneut in die Willensbildung des zu versendenden Steuerbescheids ein oder ist es hierzu verpflichtet, so k\u00f6nnen die bis zum Abschlu\u00df dieser \u00dcberpr\u00fcfung der organisatorisch zust\u00e4ndigen Stelle offenbarten Tatsachen oder Beweismittel unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr Grundlage eines … BFH-Urteil vom 29.11.1988 (VIII R 226\/83) BStBl. 1989 II S. 259<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36707","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36707","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36707"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36707\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36707"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36707"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36707"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}