{"id":36763,"date":"1989-11-14T18:23:06","date_gmt":"1989-11-14T16:23:06","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=36763"},"modified":"2013-04-29T11:44:40","modified_gmt":"2013-04-29T09:44:40","slug":"bfh-urteil-vom-14-11-1989-ix-r-197_84-bstbl-1990-ii-s-299","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-14-11-1989-ix-r-197_84-bstbl-1990-ii-s-299\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 14.11.1989 (IX R 197\/84) BStBl. 1990 II S. 299"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 14.11.1989 (IX R 197\/84) BStBl. 1990 II S. 299<\/strong><\/p>\n

Anleger im Bauherrenmodell sind einkommensteuerrechtlich regelm\u00e4\u00dfig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundst\u00fccks zu beurteilen, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenh\u00e4ngenden Rechtsgesch\u00e4ften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundst\u00fccks mit dem bezugsfertigen Geb\u00e4ude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar.<\/p>\n

EStG \u00a7\u00a7 7 Abs. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 7, 21; AO 1977 \u00a7 180 Abs. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Gesellschafter der „Gesellschaft …. Nr. 3 St“, einer Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR). Zweck der Gesellschaft ist die gemeinsame Bebauung von Grundst\u00fccken mit Reihenh\u00e4usern und deren anschlie\u00dfende Vermietung. Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GdbR ist die A Treuhand GmbH & Co. Finanzberatungs-KG (A), deren Gr\u00fcnder und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Finanz- und Wirtschaftsberater E ist. Die A bot ein Bauherrenmodell an, wonach 50 Reihenh\u00e4user errichtet und an einen ausl\u00e4ndischen Staat f\u00fcr Angeh\u00f6rige seiner Streitkr\u00e4fte vermietet werden sollten. In dem Prospekt, mit dem die A Anleger warb, sind die Gesamtkosten f\u00fcr das einzelne bebaute Grundst\u00fcck f\u00fcr zwei unterschiedliche Reihenhaustypen – Typ A mit 198.170 DM, Typ B mit 179.320 DM -, eine Wirtschaftlichkeitsberechnung unter Ber\u00fccksichtigung der Steuervorteile, die mit ca. 210 v.H. des Eigenkapitals angegeben sind, sowie Lage, Grundri\u00df, \u00e4u\u00dfere Gestaltung und Bauweise der Reihenh\u00e4user dargestellt. Ferner enth\u00e4lt der Prospekt einen Finanzierungsplan und den Hinweis, da\u00df die Sparkasse St bei ausreichender Bonit\u00e4t des Anlegers die Finanzierung \u00fcbernommen habe. Mehrere Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer sollten sich jeweils zu einer Bauherrengemeinschaft zusammenschlie\u00dfen.<\/p>\n

Die Sparkasse hatte sich schon vor dem Beitritt der Kl\u00e4ger zu der Bauherrengemeinschaft bereit erkl\u00e4rt, die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung des Bauvorhabens zu \u00fcbernehmen. Der Mieter hatte im August 1975 einen Vorvertrag \u00fcber die Anmietung der Reihenh\u00e4user geschlossen.<\/p>\n

Jeder der Kl\u00e4ger erteilte der A vordruckm\u00e4\u00dfig in der Zeit vom 10. bis 30. Dezember 1975 den Auftrag, von der Gemeinde St Grundst\u00fccke f\u00fcr insgesamt vier Reihenh\u00e4user zu erwerben und in seinem Namen den Gesellschaftsvertrag abzuschlie\u00dfen. In dem Auftrag sind au\u00dferdem die Gesamtkosten und ihre Finanzierung durch Eigenkapital, Vorsteuererstattung und Fremdfinanzierung genannt. Dem Auftrag waren der Prospekt und eine notariell beurkundete Vollmacht der Kl\u00e4ger beigef\u00fcgt. Aufgrund des Auftrags und der Vollmacht schlossen die A und der Treuh\u00e4nder f\u00fcr die Kl\u00e4ger<\/p>\n

a) mit Datum vom 30. Dezember 1975 den Gesellschaftsvertrag der GdbR,<\/p>\n

b) mit Datum vom gleichen Tag einen Projektsicherungsvertrag zwischen der GdbR und der A, mit dem diese gegen je eine gesondert ausgewiesene prozentuale Geb\u00fchr eine Finanzierungssicherungsgarantie, eine Zinsgarantie, eine Endfinanzierungsgarantie und eine Mietgarantie \u00fcbernahm,<\/p>\n

c) mit Datum vom 31. Dezember 1975 die Grundst\u00fcckskaufvertr\u00e4ge der einzelnen Kl\u00e4ger mit der Gemeinde sowie<\/p>\n

d) Ende Dezember 1975 und im Laufe des Jahres 1976 die Darlehensvertr\u00e4ge mit der Sparkasse.<\/p>\n

In \u00a7 4 des Gesellschaftsvertrages beauftragt die GdbR die A, f\u00fcr sie die Fremdmittel zur Finanzierung anzufordern und dinglich zu sichern. Nach \u00a7 5 des Vertrages soll die A zur Erreichung des Gesellschaftszwecks verschiedene Sicherungen \u00fcbernehmen bzw. beschaffen. In \u00a7 8 wird die A mit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung betraut und in \u00a7 9 der Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigte der Kl\u00e4ger …. zum Treuh\u00e4nder bestellt. Seine Aufgabe soll darin bestehen, die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung bei der Durchf\u00fchrung der Projektsicherung, der Kreditaufnahme bei der Sparkasse und der Landesbausparkasse, der Verf\u00fcgung \u00fcber das Treuhandkonto und der Pr\u00fcfung der Schlu\u00dfrechnung zu \u00fcberwachen. Die Gesellschaft wurde auf unbestimmte Dauer geschlossen.<\/p>\n

Im M\u00e4rz 1976 wurde der GdbR die Baugenehmigung erteilt. Anschlie\u00dfend schlo\u00df die GdbR, vertreten durch A, mit dem Generalbauunternehmer den Vertrag \u00fcber die Errichtung der Reihenh\u00e4user. In dem Vertrag verpflichtete sich der Generalbauunternehmer, die Geb\u00e4ude zu einem Festpreis, der nach Baufortschritt zu zahlen war, schl\u00fcsselfertig zu errichten. Die Vertr\u00e4ge mit den Bauhandwerkern sollte er im eigenen Namen abschlie\u00dfen. Au\u00dferdem verpflichtete er sich, die durch eine versp\u00e4tete Fertigstellung der Geb\u00e4ude entstehenden Zinsbelastungen zu \u00fcbernehmen und eine Bankb\u00fcrgschaft f\u00fcr den Fall zu leisten, da\u00df er die Bauarbeiten nicht fristgerecht abschlie\u00dfen oder niederlegen sollte. Die Reihenh\u00e4user waren im Oktober 1976 bezugsfertig. Seitdem sind sie aufgrund Mietvertrags vom 2. Juni 1976 von der GdbR an den ausl\u00e4ndischen Staat f\u00fcr mindestens zehn Jahre vermietet.<\/p>\n

In ihrer Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr das Streitjahr 1975 wiesen die Kl\u00e4ger einen Werbungskosten\u00fcberschu\u00df von 173.410 DM aus.<\/p>\n

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) erkannte nach einer Nachschau im Feststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr nur einen Werbungskosten\u00fcberschu\u00df von 33.137 DM an und verteilte ihn auf die Kl\u00e4ger. Als sofort abziehbar sah das FA im wesentlichen die Vermittlungsprovisionen f\u00fcr die Dauerfinanzierung und die Erstvermietung an. Die \u00fcbrigen von den Kl\u00e4gern geltend gemachten Aufwendungen beurteilte das FA als Herstellungskosten.<\/p>\n

Im einzelnen war die Abziehbarkeit folgender Aufwendungen als Werbungskosten umstritten:<\/p>\n

1. Kapitalbereitstellungs- und Finanzierungssicherungsgarantie.<\/p>\n

Nach dem Projektsicherungsvertrag gab A zur Sicherung der fristgerechten Bereitstellung des Gesamtkapitals der Gesellschaft eine Garantie. A war verpflichtet, den Fehlbetrag durch ein kurzfristiges Darlehen auszugleichen, wenn einer der Gesellschafter seine Einlage nicht termingerecht einzahlte. Daf\u00fcr sollte A eine sofort f\u00e4llige Geb\u00fchr von 1,5 v.H. des Gesamtkapitals erhalten. Diese Geb\u00fchr beurteilte das FA als Herstellungskosten.<\/p>\n

2. Zinsgarantie<\/p>\n

A hatte sich in \u00a7 2 des Projektsicherungsvertrages verpflichtet, eine Zinsgarantie f\u00fcr die Einhaltung der Gesamtkosten zu \u00fcbernehmen. Durch die Garantie erkl\u00e4rte sie sich bereit, Kreditkostenverteuerungen zu 50 v.H. zu \u00fcbernehmen. Kreditkostenverteuerungen sollten vorliegen, wenn die Kreditkosten bis zur Bezugsfertigkeit bestimmte Summen \u00fcbersteigen. Daf\u00fcr sollte A nach dem Projektsicherungsvertrag eine Geb\u00fchr von 2 v.H. der Zwischenfinanzierungskredite erhalten. Diese Aufwendungen beurteilte das FA im Feststellungsbescheid zur H\u00e4lfte als Werbungskosten, zur H\u00e4lfte als Herstellungskosten. Von dem als Werbungskosten anerkannten Teilbetrag rechnete es zeitanteilig dem Streitjahr 1975 nur 1\/12 zu und sah den Rest als willk\u00fcrliche Vorauszahlung von erst das Folgejahr 1976 betreffenden Werbungskosten an, die erst 1976 abziehbar seien. Dabei ging das FA von einer Bauzeit von einem Jahr aus, von der 1\/12 in das Streitjahr 1975 fiel.<\/p>\n

3. Endfinanzierungsgarantie<\/p>\n

Im Projektsicherungsvertrag garantierte A der GdbR die termingerechte Bereitstellung einer Endfinanzierung mit einer Effektivverzinsung von nicht mehr als 9 v.H. Soweit die Effektivverzinsung 9 v.H. \u00fcbersteigt, sollte A die Mehrkosten f\u00fcr einen Zeitraum bis zu f\u00fcnf Jahren tragen und daf\u00fcr eine Garantie von 1 v.H. des Endfinanzierungskredits erhalten. Das FA vermi\u00dfte angesichts der schon vor Abschlu\u00df des Gesellschaftsvertrages vorliegenden Kreditzusage der Sparkasse f\u00fcr einen auf f\u00fcnf Jahre festgelegten Zinssatz mit einer Effektivverzinsung von 8,87 v.H. ein Risiko der garantiegebenden A und versagte den Werbungskostenabzug.<\/p>\n

4. Mietgarantie<\/p>\n

Nach \u00a7 4 des Projektsicherungsvertrages garantierte A der GdbR den Abschlu\u00df eines Mietvertrages. F\u00fcr die \u00dcbernahme der Garantie sollte A eine Geb\u00fchr von 3 v.H. der Zehn-Jahres-Miete erhalten. Das FA erkannte wegen des geringen Risikos nur eine Garantiegeb\u00fchr von 1 v.H. der Zehn-Jahres-Miete als angemessen an und verteilte den anerkannten Betrag auf die Dauer der Vermietungsperiode ab Bezugsfertigkeit, so da\u00df sich f\u00fcr das Streitjahr kein Werbungskostenabzug ergab.<\/p>\n

5. Zwischenfinanzierungsvermittlung<\/p>\n

Die Dauerfinanzierung wurde von dem Makler M vermittelt. Dieser besorgte die Dauerfinanzierung bei der Sparkasse und berechnete daf\u00fcr 3 v.H. des Kreditbetrages als Vermittlungsprovision, die das FA als sofort abziehbare Werbungskosten ber\u00fccksichtigte. F\u00fcr die Vermittlung der Zwischenfinanzierung verlangte die A im Rahmen ihrer Gesamtrechnung vom 30. Dezember 1975 au\u00dferdem eine Geb\u00fchr von 2 v.H. des Fremdkapitals. Das FA sah die Gew\u00e4hrung von Zwischen- und Endfinanzierung durch denselben Darlehensgeber als Einheit an und hielt deshalb die von der A in Rechnung gestellte Geb\u00fchr f\u00fcr die Vermittlung der Zwischenfinanzierung nicht f\u00fcr sofort abziehbar.<\/p>\n

6. Wirtschaftliche Betreuung<\/p>\n

F\u00fcr die wirtschaftliche Betreuung des Projekts berechnete die A 3 v.H. der Gesamtkosten des jeweiligen Haustyps. Dazu f\u00fchrte sie in einem Schreiben an den Treuh\u00e4nder als von ihr im Rahmen der wirtschaftlichen Betreuung wahrgenommene Aufgaben 18 Einzelt\u00e4tigkeiten mit zahlreichen Untert\u00e4tigkeiten auf, von der Ausarbeitung und dem Abschlu\u00df von Darlehensvertr\u00e4gen \u00fcber die Korrespondenz mit den Gesellschaftern bis zur Durchf\u00fchrung und Ausgestaltung von Gesellschafterversammlungen. Das FA sah nur die H\u00e4lfte der Geb\u00fchr als angemessen an, von denen es zeitanteilig 1\/12 als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilte.<\/p>\n

7. Bautenstandsberichte<\/p>\n

Das Architekturb\u00fcro K stellte der GdbR – neben einem Pauschalhonorar f\u00fcr die Planbearbeitung, die k\u00fcnstlerische, technische und gesch\u00e4ftliche Oberleitung und die Bauf\u00fchrung – f\u00fcr jedes Reihenhaus weitere Geb\u00fchren in Rechnung, und zwar f\u00fcr die Erstellung von Finanzierungsgutachten, Beleihungsunterlagen und Bautenstandsberichten. Davon erkannte das FA die auf die Bautenstandsberichte entfallende Geb\u00fchr von 8 254 DM nicht als sofort abziehbare Werbungskosten an, weil es sich insoweit um Architektenleistungen gehandelt habe.<\/p>\n

8. Steuerberatungs- und Treuhandt\u00e4tigkeit<\/p>\n

Der Treuh\u00e4nder stellte der GdbR gem\u00e4\u00df Pauschalauftrag 39.825,20 DM in Rechnung. Damit sollen nach seiner Darstellung 18 verschiedene Leistungen abgegolten sein, von der Konzeption und Ermittlung der Steuervorteile \u00fcber Verhandlungen mit dem Generalbauunternehmer, Zahlungsabwicklung, Pr\u00fcfung der Vertragsentw\u00fcrfe und Buchf\u00fchrung bis zur Pr\u00fcfung der Steuerbescheide. Das FA sch\u00e4tzte den sofort als Werbungskosten abziehbaren Anteil auf die H\u00e4lfte der in Rechnung gestellten Geb\u00fchr. Davon lie\u00df es wiederum nur 1\/12 im Streitjahr zum Abzug zu.<\/p>\n

9. Vermittlung<\/p>\n

Nach dem vom Kl\u00e4ger zu 1. vordruckm\u00e4\u00dfig erteilten Auftrag zur Gesellschaftsgr\u00fcndung hatte er an E eine „Vertragsberatungs- und Vertretungsgeb\u00fchr“ zu zahlen. Das FA beurteilte diese Geb\u00fchr als Maklerprovision und rechnete sie den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes zu.<\/p>\n

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die Kl\u00e4ger weiterhin den Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten in voller H\u00f6he begehrten, teilweise statt, nachdem es den Zeugen E zum Umfang seiner im einzelnen erbrachten Leistungen bei der wirtschaftlichen Baubetreuung durch die A geh\u00f6rt und eine schriftliche Auskunft der Sparkasse \u00fcber die Vermittlungsleistungen eingeholt hatte. Das FG stellte den \u00dcberschu\u00df der Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen auf insgesamt 83.170 DM fest und verteilte diesen Betrag auf die Kl\u00e4ger. Es f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die Kl\u00e4ger seien Bauherren gewesen. Das ergebe sich aus der zeitlichen Abfolge der Gr\u00fcndung der Bauherrengemeinschaft, dem Erwerb der Baugrundst\u00fccke, der Erteilung der Baugenehmigung auf den Namen der Bauherrengemeinschaft, der Beauftragung des Generalbauunternehmers durch die Bauherrengemeinschaft und daraus, da\u00df alle Vertr\u00e4ge im Namen und f\u00fcr Rechnung der GdbR bzw. der Kl\u00e4ger geschlossen worden seien. Aus der Vereinbarung eines „Service-Pakets“ durch den Betreuer k\u00f6nne nicht hergeleitet werden, da\u00df alle darin enthaltenen Kosten den Herstellungskosten zuzurechnen seien. Vielmehr m\u00fcsse im einzelnen gepr\u00fcft werden, welche Aufwendungen dem Herstellungsbereich und welche dem Finanzierungsbereich und damit den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzurechnen seien, wobei eine Angemessenheitspr\u00fcfung zu erfolgen habe (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. April 1980 VIII R 149\/79, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Danach habe das FA die Geb\u00fchr f\u00fcr die Kapitalbereitstellungs- und Finanzierungssicherungsgarantie zutreffend den Herstellungskosten zugerechnet, weil es an einem wirtschaftlichen Anla\u00df f\u00fcr die Zahlung fehle. Das Entgelt f\u00fcr die Zinsgarantie sei mit dem FA zur H\u00e4lfte als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen, da das Risiko einer Inanspruchnahme der A f\u00fcr die Kreditkostenverteuerung geringer als von den Kl\u00e4gern dargelegt gewesen sei.<\/p>\n

Zu Unrecht habe jedoch das FA den Teil der Garantiegeb\u00fchren, der sofort als Werbungskosten abziehbar sei, auf das Streitjahr und das Folgejahr verteilt. Es gelte das zeitliche Verausgabungsprinzip (\u00a7 11 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Bei der Endfinanzierungsgarantie habe es sich um eine Scheingarantie gehandelt, weil es insoweit an einem Wagnis der A gefehlt habe. Die Aufwendungen seien deshalb keine Werbungskosten. Die Mietgarantiegeb\u00fchr habe das FA zu Recht nur mit 1 v.H. der Zehn-Jahres-Miete als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt; das Risiko, da\u00df der Mieter von dem bereits vorher geschlossenen Vorvertrag zur\u00fccktreten werde, sei gering gewesen. Soweit die Mietgarantiegeb\u00fchr angemessen sei, k\u00f6nne sie im Streitjahr in vollem Umfang ber\u00fccksichtigt werden. Die Provision f\u00fcr die Vermittlung der Zwischenfinanzierung stelle Geldbeschaffungskosten dar und sei deshalb sofort als Werbungskosten abziehbar. Es komme entgegen der Ansicht des FA nicht darauf an, ob die Vermittlung durch die A schwierig gewesen sei. Nach Auskunft der Sparkasse sei die Vermittlung der Zwischenfinanzierung getrennt von der Vermittlung der Endfinanzierung erfolgt. Die Geb\u00fchr f\u00fcr die wirtschaftliche Betreuung sei insoweit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen, als sie durch die Beschaffung der Geldmittel verursacht sei und deshalb zu den Finanzierungskosten geh\u00f6re. Bei der Aufteilung der nach dem Vortrag der A von ihr ausgef\u00fchrten T\u00e4tigkeiten seien 2\/3 dem Finanzierungsbereich und damit den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzurechnen. Die Geb\u00fchr f\u00fcr die Bautenstandsberichte habe das FA zu Recht den Herstellungskosten zugerechnet. Die Steuerberatungs- und Treuhandgeb\u00fchren seien nur zu 1\/4 sofort abziehbare Werbungskosten, n\u00e4mlich nur insoweit, als sie die laufende steuerliche Beratung der Bauherren durch den Treuh\u00e4nder und die sp\u00e4teren Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung betr\u00e4fen. Die Vermittlungsgeb\u00fchr, die der Kl\u00e4ger zu 1. an E gezahlt habe, stelle eine Vertragsvermittlungsgeb\u00fchr dar, die entgegen dem BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160\/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungskosten aufzuteilen sei. Dagegen richten sich die Revision der Kl\u00e4ger und die vom FG wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger r\u00fcgen, das FG habe \u00a7\u00a7 4, 5, 6, 9 und 21 EStG sowie Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) unzutreffend angewandt. Da nur der Begriff der Werbungskosten gesetzlich festgelegt sei, sei der Herstellungskostenbegriff durch den Werbungskostenbegriff begrenzt und deshalb eng auszulegen. Herstellungskosten seien nur substanzschaffende Kosten im weiteren Sinne. Das FG sei au\u00dferdem nicht berechtigt gewesen, die Angemessenheit von Werbungskosten zu pr\u00fcfen. Zwischen fremden Dritten ausgehandelte und ernsthaft durchgef\u00fchrte Vertr\u00e4ge seien auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Kl\u00e4ger seien entgegen der Rechtsansicht des II. Senats des BFH nicht als Erwerber des bebauten Grundst\u00fccks, sondern als Bauherren zu beurteilen, auch wenn mit dem Generalbauunternehmer ein Festpreis und ein bestimmter Fertigstellungstermin vereinbart worden sei. Auch das FG des Saarlandes, das zun\u00e4chst in seinem Urteil vom 22. April 1983 I 134\/81 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1983, 446) erstmals die Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur Grunderwerbsteuer f\u00fcr das Ertragsteuerrecht \u00fcbernommen habe, sei sp\u00e4ter in einem Urteil vom 9. Juli 1986 I 87\/86 (EFG 1986, 551) davon abgegangen und greife wieder auf den im Einkommensteuerrecht entwickelten Bauherrenbegriff zur\u00fcck. Im \u00fcbrigen halten die Kl\u00e4ger die Rechtsprechung des II. Senats zum Bauherrenmodell f\u00fcr verfassungswidrig und verweisen auf anh\u00e4ngige Verfassungsbeschwerden. Wenn an der Aufteilung der einzelnen Geb\u00fchren in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungskosten nicht festgehalten werde, liege darin eine \u00c4nderung der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung, gegen die allgemeine Bedenken best\u00fcnden.<\/p>\n

In der m\u00fcndlichen Verhandlung haben die Kl\u00e4ger einger\u00e4umt, da\u00df die Aufwendungen f\u00fcr die Bautenstandsberichte und die Kapitalbereitstellungs- oder Finanzierungssicherungsgarantie zu den Herstellungskosten zu rechnen seien; sie haben ihren Antrag entsprechend eingeschr\u00e4nkt.<\/p>\n

Sie beantragen, das Urteil des FG M\u00fcnster vom 15. Mai 1984 und die Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 1977 aufzuheben und den Werbungskosten\u00fcberschu\u00df aus den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr die Kl\u00e4ger unter Ab\u00e4nderung des Bescheids \u00fcber die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr 1975 auf 154.259 DM festzusetzen und auf den Kl\u00e4ger zu 1. mit 39.552 DM, den Kl\u00e4ger zu 2. mit 75.155 DM und die Kl\u00e4gerin zu 3. mit 39.552 DM zu verteilen, sowie die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen. Hilfsweise beantragen sie, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) \u00fcber die Verfassungsbeschwerden vom 19. Mai 1989 und 19. Oktober 1989 auszusetzen.<\/p>\n

Das FA beantragt, das Urteil des FG M\u00fcnster aufzuheben und die Klage abzuweisen, sowie die Revision der Kl\u00e4ger zur\u00fcckzuweisen und den Hilfsantrag abzulehnen.<\/p>\n

Die zivilrechtlich getrennt getroffenen Vereinbarungen seien einkommensteuerrechtlich als einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Wie aus dem von der A herausgegebenen Prospekt hervorgehe, seien die Geb\u00e4ude bereits vor dem Beitritt der Kl\u00e4ger zur Bauherrengemeinschaft bis in alle Einzelheiten bautechnisch durchgeplant gewesen, ferner sei nur ein Gesamtpreis angegeben. Diesen Gesamtpreis habe der Anleger nicht beeinflussen k\u00f6nnen. Der Gesamtpreis sei entweder entsprechend der Auffassung des FG des Saarlandes in seinem Urteil in EFG 1983, 446 bei Ablehnung der Bauherreneigenschaft in vollem Umfang den Anschaffungskosten oder bei Anerkennung der Bauherreneigenschaft anteilig den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes zuzurechnen. Das gelte allerdings nicht f\u00fcr die Finanzierungskosten. Aber auch dann, wenn man dem FG folge und die einzelnen Aufwandsgruppen auf ihre Zurechnung zu den sofort abziehbaren Werbungskosten und Herstellungskosten untersuche, sei der Feststellungsbescheid rechtm\u00e4\u00dfig. Bei der Gewichtung der T\u00e4tigkeitsbereiche f\u00fcr die wirtschaftliche Betreuung, die Steuerberatung und die Treuhand habe das FG den Werbungskostenbereich \u00fcberbetont. Die Vertragsvermittlungsgeb\u00fchr sei mit der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung als Herstellungskosten zu beurteilen. Die Zins- und Mietgarantiegeb\u00fchren sowie die Baubetreuungs- und Treuhandgeb\u00fchren seien zum gro\u00dfen Teil erst im Folgejahr abziehbar, weil sie wirtschaftlich zu diesem Feststellungszeitraum geh\u00f6rten.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Vorentscheidung verletzt \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.<\/p>\n

I.<\/p>\n

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist der von den Beteiligten nicht angegriffene Ausgangspunkt des FG, die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung seien im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zu ermitteln. Nach der Neufassung des \u00a7 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (StBereinG 1986) – AO 1977 n.F. – vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i.V.m. der dazu ergangenen Verordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) sind die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung von Bauherren- bzw. Erwerbergemeinschaften gesondert und einheitlich festzustellen. Die gesetzliche Neuregelung gilt, wie der erkennende Senat im Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 90\/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319) entschieden hat, in anh\u00e4ngigen gerichtlichen Verfahren auch f\u00fcr die Feststellungszeitr\u00e4ume vor ihrem Inkrafttreten.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Nicht gefolgt werden kann dagegen der Ansicht der Vorinstanz, die Kl\u00e4ger seien Bauherren gewesen und ihre Aufwendungen seien einzeln daraufhin zu \u00fcberpr\u00fcfen, inwieweit sie zu den sofort abziehbaren Werbungskosten oder den Herstellungskosten geh\u00f6ren.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger sind Erwerber je eines bebauten Grundst\u00fccks; ihre Gesamtkosten sind Anschaffungskosten des bebauten Grundst\u00fccks.<\/p>\n

1. a) Die Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells, an dem sich der Anleger aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und bei den damit zusammenh\u00e4ngenden Rechtsgesch\u00e4ften durch die Projektanbieter vertreten l\u00e4\u00dft, sind regelm\u00e4\u00dfig nicht Bauherren, sondern Erwerber des bebauten Grundst\u00fccks. Der Senat hat bisher offengelassen, ob er die Anleger im Bauherrenmodell als Bauherren oder Erwerber beurteilt (vgl. die Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107\/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 12. November 1985 IX R 70\/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337; vom 31. M\u00e4rz 1987 IX R 112\/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774, und vom 1. Dezember 1987 IX R 104\/83, BFH\/NV 1989, 99). Auch der VIII. Senat hat in seinem grundlegenden Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 mangels ausreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen durch das FG diese Frage unentschieden gelassen. Dagegen sieht der II. Senat des BFH Anleger im Bauherrenmodell bei der grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung in nunmehr st\u00e4ndiger Rechtsprechung regelm\u00e4\u00dfig als Erwerber eines bebauten Grundst\u00fccks an (vgl. insbesondere den Beschlu\u00df vom 18. September 1985 II B 24-29\/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und das Urteil vom 19. Juli 1989 II R 95\/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Zur Gegenleistung i.S. der \u00a7\u00a7 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 (GrEStG 1983) rechnet der II. Senat demgem\u00e4\u00df jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt f\u00fcr den Erwerb des bebauten Grundst\u00fccks zu entrichten hat. Diese Rechtsauffassung des II. Senats ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten durch den Beschlu\u00df des BVerfG vom 11. Januar 1988 1 BvR 391\/87 (H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1989, 153) best\u00e4tigt worden. Die Rechtsprechung des II. Senats des BFH, nach welcher der Erwerber einer im Bauherrenmodell errichteten Eigentumswohnung ein bebautes Grundst\u00fcck erh\u00e4lt, l\u00e4\u00dft nach Ansicht des BVerfG keine Fehler erkennen, die auf einer grunds\u00e4tzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung eines Grundrechts, insbesondere vom Umfang seines Schutzbereichs, beruhen.<\/p>\n

b) Der erkennende Senat vertritt die Ansicht, da\u00df die Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells auch einkommensteuerrechtlich regelm\u00e4\u00dfig nicht Bauherren, sondern Erwerber eines bebauten Grundst\u00fccks sind. Nach \u00a7 11c Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) 1975 – jetzt \u00a7 15 Abs. 1 EStDV – ist Bauherr, wer ein Geb\u00e4ude auf eigene Rechnung und Gefahr baut oder bauen l\u00e4\u00dft. Schlie\u00dfen sich mehrere Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells zusammen, um gemeinsam einen Bau zu errichten, dann sind sie Bauherren, wenn sie selbst – im Wege der Arbeitsteilung oder durch unselbst\u00e4ndige Arbeitskr\u00e4fte – das Baugeschehen beherrschen. Die Entscheidung ist nach dem Gesamtbild unter Ber\u00fccksichtigung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalles zu treffen (Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Die Anleger im Bauherrenmodell, das so oder \u00e4hnlich gestaltet ist wie im Streitfall, sind nicht in der Lage, das Baugeschehen zu beherrschen. Bei der Errichtung von Geb\u00e4uden im Rahmen eines Bauherrenmodells – insbesondere der Schaffung von Eigentumswohnungen und der Errichtung von Reiheneigenheimen oder gleichf\u00f6rmig ausgestalteten Ein- und Zwei-Familienh\u00e4usern – \u00fcbernimmt der Anleger regelm\u00e4\u00dfig das gesamte, vollst\u00e4ndig vorformulierte Vertragsb\u00fcndel einschlie\u00dflich der Bauplanung und der Baudurchf\u00fchrung. Der Sachzwang, eine Vielzahl von Wohnungen oder gleichf\u00f6rmig ausgestalteten Wohngeb\u00e4uden nach einem bereits vor Beitritt des einzelnen Bauherrn ausgearbeiteten Konzept zu errichten, f\u00fchrt dazu, da\u00df der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung noch die Vertragsdurchf\u00fchrung wesentlich beeinflussen kann, zumal er sich regelm\u00e4\u00dfig durch die Projektanbieter, insbesondere durch Baubetreuer und Treuh\u00e4nder, umfassend vertreten l\u00e4\u00dft. Der Anleger hat nur die Wahl, entweder das gesamte B\u00fcndel der Vertr\u00e4ge zu \u00fcbernehmen oder sich nicht zu beteiligen. W\u00fcrden der einzelne Anleger oder die Gesamtheit der Anleger wesentlichen Einflu\u00df auf die Vertragsgestaltung oder Vertragsdurchf\u00fchrung nehmen, w\u00e4re der Vertragszweck nicht zu erreichen. Vertragsklauseln wie diejenige, da\u00df die „Bauherren“ die endg\u00fcltige Gestaltung des Geb\u00e4udes beschlie\u00dfen k\u00f6nnen und das Recht haben, auch grundlegende Planungs\u00e4nderungen festzulegen, laufen leer (Beschlu\u00df des II. Senats in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627). Die Einwirkungsm\u00f6glichkeiten des einzelnen Anlegers oder der Gesamtheit der Anleger auf die Bauplanung und Baudurchf\u00fchrung sind typischerweise nicht gr\u00f6\u00dfer als die eines Erwerbers au\u00dferhalb eines Bauherrenmodells; sie beschr\u00e4nken sich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend, auf Nebenumst\u00e4nde, z.B. die Auswahl der Fliesen oder die Raumaufteilung. Kennzeichnend f\u00fcr die Bauherrenmodelle ist zudem zumeist, da\u00df den Anlegern durch die \u00dcbernahme einer Vielzahl von Garantien durch die Projektanbieter sowie die Vereinbarung eines Fest- oder H\u00f6chstpreises das Finanzierungs- und Baukostenrisiko so weitgehend abgenommen wird, da\u00df es dem Risiko eines Erwerbers gleichkommt. Auch der Erwerber eines bebauten Grundst\u00fccks au\u00dferhalb des Bauherrenmodells tr\u00e4gt ein gewisses Konkursrisiko, n\u00e4mlich dann, wenn er eine Anzahlung auf die Anschaffungskosten leistet und f\u00fcr den Fall des Konkurses des Empf\u00e4ngers keine gen\u00fcgende Sicherheit erhalten hat. Demgegen\u00fcber treten bei der Beurteilung des Gesamtgebildes einzelne Umst\u00e4nde, die f\u00fcr die Bauherreneigenschaften sprechen k\u00f6nnten, z.B. die Erteilung der Baugenehmigung an die Bauherren oder Bauherrengemeinschaft und der Abschlu\u00df des Werkvertrages mit dem Generalbauunternehmer im Namen der Bauherren, zur\u00fcck, weil diese Umst\u00e4nde f\u00fcr die Frage, wer das Baugeschehen beherrscht, nicht ausschlaggebend sind.<\/p>\n

c) Der Beurteilung der Anleger im Bauherrenmodell als Erwerber steht nicht entgegen, da\u00df das Geb\u00e4ude oder die Eigentumswohnung bei Abschlu\u00df des Vertragswerks noch nicht fertiggestellt ist. Zwar ist im Regelfall die Anschaffung auf die \u00dcbertragung eines bereits fertiggestellten, die Herstellung auf die Schaffung eines noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts gerichtet (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53\/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Unternehmen, 5. Aufl., \u00a7 255 des Handelsgesetzbuches – HGB – Anm. 151; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 6 Anm. 276). Ein Anschaffungsgesch\u00e4ft liegt aber auch dann vor, wenn Vertragsgegenstand ein erst zu errichtendes Geb\u00e4ude ist und der Ver\u00e4u\u00dferer unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Hersteller (Bauherr) zu beurteilen ist. Eine solche Fallgestaltung besteht insbesondere beim Erwerb neugebauter Eigentumswohnungen, die h\u00e4ufig beim Abschlu\u00df des Kaufvertrages noch nicht fertiggestellt sind, ohne da\u00df Zweifel am Vorliegen eines Anschaffungsgesch\u00e4fts bestehen k\u00f6nnen. Der BFH hat dementsprechend den Ersterwerb einer Eigentumswohnung gem\u00e4\u00df \u00a7 7b Abs. 3 EStG 1965 bejaht, obwohl die Eigentumswohnung noch nicht fertiggestellt war (Urteil vom 15. M\u00e4rz 1973 VIII R 102\/71, BFHE 109, 261, BStBl II 1973, 580).<\/p>\n

2. Auch im vorliegenden Fall haben die Kl\u00e4ger das Baugeschehen nicht beherrscht. Aus den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG ergeben sich keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df sie die Vertragsgestaltung oder die Baudurchf\u00fchrung wesentlich beeinflussen konnten. Das Projekt war schon vor ihrem Beitritt zur GdbR bis in alle Einzelheiten – vom Grundst\u00fcckserwerb \u00fcber die Errichtung der in allen Einzelheiten geplanten Geb\u00e4ude bis zur anschlie\u00dfenden Vermietung – geplant, wie sich aus dem Werbeprospekt ergibt. Die Kl\u00e4ger als Mitglieder der GdbR konnten zwar nach dem Vertrag mit dem Generalbauunternehmer Sonderw\u00fcnsche hinsichtlich der Baugestaltung \u00e4u\u00dfern. Die Durchf\u00fchrung war aber von der schriftlichen Zustimmung der A abh\u00e4ngig. Zudem war bereits bei dem Beitritt der Kl\u00e4ger vorgesehen, die Reiheneigenheime langfristig an Angeh\u00f6rige der Streitkr\u00e4fte des ausl\u00e4ndischen Staates zu vermieten, so da\u00df kein Anla\u00df bestand, weitreichende Sonderw\u00fcnsche hinsichtlich der Baugestaltung zu \u00e4u\u00dfern.<\/p>\n

Das Bauherrenwagnis war dem Risiko, das dem Erwerb eines erst zu erstellenden Objekts anhaftet, so weit wie m\u00f6glich angeglichen. Durch die Festpreisvereinbarung mit dem Generalbauunternehmer und durch die Vereinbarung, da\u00df dieser die Vertr\u00e4ge mit den Subunternehmern im eigenen Namen abschlie\u00dfen sollte, trafen das Risiko einer Erh\u00f6hung der Baukosten und das Risiko au\u00dfergew\u00f6hnlicher Gr\u00fcndungskosten nicht die Kl\u00e4ger, sondern den Generalbauunternehmer. Die Verg\u00fctungsgefahr trug ebenfalls der Generalbauunternehmer (\u00a7 644 Abs. 1 Satz 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -); aus dem vom FG in Bezug genommenen General\u00fcbernehmervertrag ergibt sich nicht, da\u00df die abweichende Regelung in \u00a7 7 der Verdingungsordnung f\u00fcr Bauleistungen (VOB Teil B) auf das Vertragsverh\u00e4ltnis anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1976 III R 167\/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Zus\u00e4tzlich hatte der Generalbauunternehmer das Risiko einer nicht rechtzeitigen Fertigstellung oder der Einstellung der Bauarbeiten durch eine Bankb\u00fcrgschaft gesichert. Dadurch und durch die Zahlung des vereinbarten Festpreises nach Baufortschritt war das Konkursrisiko der Kl\u00e4ger so weit wie m\u00f6glich gemindert. Ein Finanzierungsrisiko bestand von vornherein nicht, weil die Sparkasse die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung schon vor dem Beitritt der Kl\u00e4ger zu der Bauherrengemeinschaft zugesagt hatte. Die A hatte \u00fcberdies eine Zinsgarantie \u00fcbernommen, durch die den Kl\u00e4gern das nach den Feststellungen des FG ohnehin geringe Risiko einer Kreditverteuerung bis zur Bezugsfertigkeit abgenommen wurde. Die Rechtsstellung der Kl\u00e4ger war danach insgesamt der eines Erwerbers so weit angen\u00e4hert, da\u00df es nicht gerechtfertigt ist, sie nur wegen ihrer formellen Stellung als Vertragspartner und Adressaten der Baugenehmigung als Bauherren zu beurteilen.<\/p>\n

III.<\/p>\n

1. Sind die Anleger im Bauherrenmodell nicht als Bauherren, sondern als Erwerber eines Grundst\u00fccks mit einem von den Projektanbietern errichteten bezugsfertigen Geb\u00e4ude zu beurteilen, so sind s\u00e4mtliche Aufwendungen, die sie an die Projektanbieter zahlen, um das Grundst\u00fcck mit dem bezugsfertigen Geb\u00e4ude zu erhalten, Anschaffungskosten.<\/p>\n

a) Der VIII. Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 (Abschn. IV) darauf hingewiesen, da\u00df m\u00f6glicherweise s\u00e4mtliche Aufwendungen der Anleger zum Erwerb des bebauten Grundst\u00fccks Anschaffungskosten sein k\u00f6nnen, und zwar auch insoweit, als die Anleger meinen, einzelne Aufwendungen ausscheiden zu k\u00f6nnen. Selbst die Kosten f\u00fcr die Geldbeschaffung k\u00f6nnen nach dieser Entscheidung des VIII. Senats in vollem Umfang zu den Anschaffungskosten geh\u00f6ren, n\u00e4mlich dann, wenn auf der Ver\u00e4u\u00dfererseite gegen\u00fcber den Kreditgebern eigene Verpflichtungen bestanden haben sollten und die Vereinbarungen mit den Kl\u00e4gern nur die Modalit\u00e4ten aufzeigten, wie der Kaufpreis zu errechnen ist. Die Kl\u00e4ger haben dann insoweit nicht nur das bebaute Grundst\u00fcck (Eigentumswohnung), sondern auch ihre Finanzierung „gekauft“. Auch der II. Senat des BFH geht in seinen Entscheidungen zur Grunderwerbsteuer davon aus, da\u00df grunds\u00e4tzlich zur Gegenleistung des Anlegers jede Leistung rechnet, die er als Entgelt f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks in dem Zustand, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht ist, also in bebautem Zustand, zahlt. Aus der Gegenleistung sollen nur solche Leistungen des Erwerbers ausscheiden, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen (vgl. die Urteile vom 29. Juni 1988 II R 258\/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).<\/p>\n

b) Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Aufwendungen eines Anlegers im Bauherrenmodell ist ebenfalls davon auszugehen, da\u00df erst die Verbindung der Vertr\u00e4ge des Modells (Vertragsgeflecht) zu dem von den Beteiligten angestrebten Ziel f\u00fchrt, n\u00e4mlich dem Anleger ein bebautes Grundst\u00fcck zu verschaffen. Der einzelne Vertrag hat im Rahmen des gesamten Vertragsgeflechts regelm\u00e4\u00dfig keine selbst\u00e4ndige Bedeutung, sondern ist nur im Zusammenhang mit den anderen Vertr\u00e4gen wirtschaftlich sinnvoll. Die wirtschaftliche Verkn\u00fcpfung entspricht dem Willen der Vertragsparteien. Wer sich an einem Bauherrenmodell auf der Seite der Projektanbieter oder der Anleger beteiligt, will regelm\u00e4\u00dfig s\u00e4mtliche Leistungen im Rahmen des Modells anbieten oder annehmen, weil nur dann der Modellzweck, ein bebautes Grundst\u00fcck bei m\u00f6glichst hoher Steuerersparnis und m\u00f6glichst geringem Risiko und Eigenkapital zu \u00fcbertragen bzw. zu erhalten, erreicht werden kann. Die Verbindung der Vertr\u00e4ge zu einem einheitlichen Vertragswerk mit einheitlichem Vertragsgegenstand ist indes nicht nur wirtschaftlicher Natur. Die Verkn\u00fcpfung der Vertr\u00e4ge kann auch zivilrechtlich dazu f\u00fchren, sie als einheitliches Rechtsgesch\u00e4ft zu beurteilen, soweit sie nach dem Parteiwillen untrennbar miteinander verbunden sind, mit der Folge, da\u00df sich die Beurkundungspflicht nach \u00a7 313 BGB nicht nur auf den Grundst\u00fcckskaufvertrag, sondern auch auf weitere Vertr\u00e4ge des Modells erstreckt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. September 1987 VII ZR 306\/86, BGHZ 101, 393).<\/p>\n

c) Die modellimmanente Verkn\u00fcpfung der Vertr\u00e4ge im Rahmen eines Bauherrenmodells gebietet es, s\u00e4mtliche Aufwendungen aufgrund dieser Vertr\u00e4ge, soweit sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks mit dem bezugsfertigen Geb\u00e4ude gerichtet sind, so zu beurteilen, als w\u00e4ren sie aufgrund nur eines einzigen Vertrages geleistet, der auf die \u00dcbertragung des Eigentums an einem Grundst\u00fcck mit einem bezugsfertigen Geb\u00e4ude gegen Zahlung eines Gesamtpreises gerichtet ist. Es macht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten, die f\u00fcr die Abgrenzung zwischen den sofort abziehbaren Werbungskosten und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ma\u00dfgebend sind, keinen Unterschied, ob Aufwendungen aufgrund eines einzigen Vertrages geleistet werden, der auf die \u00dcbertragung des Eigentums an einem Grundst\u00fcck mit einem Geb\u00e4ude gegen Zahlung eines Gesamtpreises gerichtet ist, oder ob dieser Vertrag – nicht zuletzt aus steuerrechtlichen Gr\u00fcnden – in eine Vielzahl von miteinander verflochtenen Vertr\u00e4gen aufgespalten wird, die nur in ihrer Gesamtheit bedeutsam und auf den gleichen Vertragszweck gerichtet sind.<\/p>\n

d) Da\u00df die vertraglichen Vereinbarungen vorsehen, einzelne der im Rahmen des Bauherrenmodells angebotenen Leistungen abzuw\u00e4hlen, hindert diese einheitliche Beurteilung nicht. Hierbei kann es sich ohnehin nicht um solche Leistungen handeln, die f\u00fcr den Vertragszweck wesentlich sind, also den Erwerb des Grundst\u00fccks, die Baubetreuung und die Errichtung des Geb\u00e4udes betreffen. Im \u00fcbrigen bringen die Vertragsbeteiligten gerade dadurch, da\u00df sie trotz der Abw\u00e4hlbarkeit der einzelnen Leistungen die Vertr\u00e4ge in ihrer Gesamtheit abschlie\u00dfen, zum Ausdruck, da\u00df sie das Vertragswerk als Einheit gelten lassen wollen.<\/p>\n

2. a) Auch im Streitfall bilden die von den Kl\u00e4gern mit den Projektanbietern einschlie\u00dflich des Maklers M, mit dem Architekten und mit dem Generalbauunternehmer abgeschlossenen Vertr\u00e4ge ein einheitliches Vertragswerk. Vertragsgegenstand war im Streitfall letztlich die \u00dcbertragung eines bebauten Grundst\u00fccks. Die Einheitlichkeit des Vertragswerks kommt \u00fcberdies dadurch zum Ausdruck, da\u00df die Kl\u00e4ger mit einer einzigen Rechtshandlung, n\u00e4mlich der Unterzeichnung des Auftrags, das gesamte Vertragswerk \u00fcbernahmen. Ihre T\u00e4tigkeit ersch\u00f6pfte sich in der Unterschriftsleistung unter den Auftrag und die Vollmacht und in der Zahlung des Eigenkapitals. Alle anderen T\u00e4tigkeiten im Zusammenhang mit der \u00dcbertragung des bebauten Grundst\u00fccks wurden ihnen von den Projektanbietern abgenommen. Sie haben damit letztlich nicht mehr zu unternehmen brauchen als der Erwerber eines bebauten Grundst\u00fccks au\u00dferhalb eines Bauherrenmodells. F\u00fcr die Verkn\u00fcpfung der Vertr\u00e4ge spricht zudem die Vereinbarung eines Gesamtpreises. Die aufgrund des Vertragsb\u00fcndels geschuldeten einzelnen Aufwendungen und Geb\u00fchren sind nur Rechnungsfaktoren dieses Gesamtpreises.<\/p>\n

b) Der Beurteilung als einheitliches Vertragswerk steht nicht entgegen, da\u00df die Grundst\u00fcckskaufvertr\u00e4ge von den einzelnen Kl\u00e4gern geschlossen sind, w\u00e4hrend der Projektsicherungsvertrag und der Vertrag mit dem Generalbauunternehmer von den Kl\u00e4gern in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit als Mitglieder der GdbR geschlossen wurden. Denn auch soweit die GdbR Vertragspartner war, hatten die Vertr\u00e4ge das Ziel, den Kl\u00e4gern das Alleineigentum an einem bebauten Grundst\u00fcck zu verschaffen.<\/p>\n

IV.<\/p>\n

Zu den Anschaffungskosten des Anlegers f\u00fcr das bezugsfertige Geb\u00e4ude geh\u00f6ren bei der danach gebotenen einheitlichen Beurteilung grunds\u00e4tzlich s\u00e4mtliche Aufwendungen, die er an die Projektanbieter und die Bauunternehmer leistet, um das fertiggestellte Geb\u00e4ude zu erhalten (ebenso Urteil des FG des Saarlandes in EFG 1986, 551, 553). Zu den Anschaffungskosten geh\u00f6ren insbesondere die Baukosten f\u00fcr die Errichtung des Geb\u00e4udes, aber auch die Baubetreuungsgeb\u00fchren, die Treuhandgeb\u00fchren, die Entgelte f\u00fcr die sog. Finanzierungsgarantien und die Finanzierungsvermittlung. Eine Aufspaltung dieser Aufwendungen, insbesondere der Baubetreuungs- und Treuhandgeb\u00fchren, in sofort abziehbare Werbungskosten und Anschaffungskosten danach, ob sie auf die Finanzierung, die steuerliche Beratung oder die Errichtung des Geb\u00e4udes entfallen, ist nicht vorzunehmen. Soweit der VIII. Senat in seinem Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 die Aufspaltung der Aufwendungen in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zugelassen hat, h\u00e4lt der erkennende Senat daran nicht mehr fest. Der VIII. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, da\u00df er der Abweichung zustimmt, soweit er davon betroffen ist.<\/p>\n

V.<\/p>\n

1. Der erkennende Senat braucht nicht abschlie\u00dfend zu entscheiden, welche Aufwendungen ausnahmsweise nicht dem Bereich der Anschaffung des bebauten Grundst\u00fccks zuzuordnen sind. In Betracht kommen solche Aufwendungen, die nicht mit der \u00dcbertragung des bebauten Grundst\u00fccks wirtschaftlich zusammenh\u00e4ngen und die auch der Erwerber eines bebauten Grundst\u00fccks au\u00dferhalb des Bauherrenmodells sofort als Werbungskosten abziehen k\u00f6nnte. Sofort abziehbare Werbungskosten k\u00f6nnen danach insbesondere die Zinsen f\u00fcr die Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten sein (vgl. zu den Bauzeitzinsen BFH-Urteil vom 17. Februar 1981 VIII R 95\/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466, m.w.N.). Nicht mit der \u00dcbertragung des bebauten Grundst\u00fccks im Zusammenhang stehen ferner die Aufwendungen f\u00fcr die Vermietung des Grundst\u00fccks und f\u00fcr die steuerliche Beratung, soweit sie den Zeitraum nach Bezugsfertigkeit des Geb\u00e4udes betrifft.<\/p>\n

2. Voraussetzung f\u00fcr den sofortigen Abzug dieser Aufwendungen als Werbungskosten ist jedoch, da\u00df sie von den \u00fcbrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des bebauten Grundst\u00fccks in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sind und in einem angemessenen Verh\u00e4ltnis zur Gegenleistung stehen. Im einzelnen m\u00fcssen deshalb folgende Voraussetzungen erf\u00fcllt sein:<\/p>\n

a) Es m\u00fcssen bereits vor der Zahlung klare Vereinbarungen bestehen, aus denen sich Grund und H\u00f6he der Aufwendungen entnehmen lassen. Der Senat hat bereits im Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107\/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) die Entscheidung der Vorinstanz best\u00e4tigt, wonach nur solche Aufwendungen abziehbar sind, denen von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen \u00fcber die Entgeltlichkeit zugrunde liegen. Ohne solche Vereinbarungen h\u00e4tten es die am Bauherrenmodell Beteiligten in der Hand, nachtr\u00e4gliche Aufwendungen dem Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten zuzuordnen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Teil der Anschaffungskosten sind.<\/p>\n

b) Die Verg\u00fctung darf nur dann zu zahlen sein, wenn der Anleger die Gegenleistung in Anspruch nimmt (ebenso der II. Senat im Urteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Die Abwahlm\u00f6glichkeit und die dann eintretende Erm\u00e4\u00dfigung des Gesamtpreises mu\u00df in dem Vertrag klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Kein Erwerber au\u00dferhalb eines Bauherrenmodells w\u00fcrde f\u00fcr eine Leistung des Verk\u00e4ufers, die er nicht in Anspruch nimmt, ein gesondertes Entgelt zahlen. Mu\u00df der Anleger das Entgelt f\u00fcr die Gegenleistung auch dann zahlen, wenn er sie nicht in Anspruch nimmt oder sie nicht erbracht wird, so ist das ein unwiderlegliches Anzeichen daf\u00fcr, da\u00df das Entgelt nicht f\u00fcr die im Vertrag genannte besondere Gegenleistung, sondern als Teil des Gesamtentgelts f\u00fcr die Anschaffung des bebauten Grundst\u00fccks zu zahlen ist.<\/p>\n

c) Soweit die Aufwendungen dem Grunde nach sofort abziehbare Werbungskosten sind, ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 24. Februar 1987 IX R 114\/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810), an der festgehalten wird, au\u00dferdem zu pr\u00fcfen, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugeh\u00f6rige Entgelt den tats\u00e4chlichen Gegebenheiten entsprechen und ob dem Werbungskostenabzug in der begehrten H\u00f6he der Rechtsgedanke des \u00a7 42 AO 1977 (\u00a7 6 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG -) entgegensteht.<\/p>\n

d) Die Anleger d\u00fcrfen die Entgelte nicht willk\u00fcrlich vorausgezahlt haben. Wie der erkennende Senat im Anschlu\u00df an die st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung entschieden hat, liegt ein zum Werbungskostenabzug berechtigender Zahlungsabflu\u00df nicht vor, wenn Werbungskosten ohne wirtschaftlich vern\u00fcnftigen Grund vorausgezahlt werden. Dem Abzug der Ausgabe im Jahr der Zahlung steht dann \u00a7 42 AO 1977 (\u00a7 6 StAnpG) entgegen (Urteile des Senats vom 23. September 1986 IX R 113\/82, BFHE 148, 250, BStBl II 1987, 219; vom 11. August 1987 IX R 163\/83, BFHE 152, 440, 446, BStBl II 1989, 702). Es gen\u00fcgt nicht, da\u00df die Zahlungen in dem Jahr geleistet werden, in dem sie vereinbarungsgem\u00e4\u00df f\u00e4llig sind. Ob wirtschaftlich vern\u00fcnftige Gr\u00fcnde f\u00fcr die Vorauszahlung der als sofort abziehbare Werbungskosten in Betracht kommenden Aufwendungen vorgelegen haben, ist Sache der tatrichterlichen W\u00fcrdigung.<\/p>\n

VI.<\/p>\n

Die Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ergibt folgendes:<\/p>\n

1. Das FG hat die Aufwendungen f\u00fcr die Steuerberatungs- und Treuhandt\u00e4tigkeit des Treuh\u00e4nders und die wirtschaftliche Betreuung durch A zu Unrecht teilweise als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt. Das Entgelt an den Treuh\u00e4nder und die wirtschaftliche Betreuerin ist nicht danach aufzuteilen, ob es f\u00fcr T\u00e4tigkeiten dieser Personen im Bereich der Finanzierung oder der Herstellung des Geb\u00e4udes geleistet wurde. Insbesondere l\u00e4\u00dft sich aus dem Entgelt f\u00fcr den Treuh\u00e4nder kein Teilbetrag f\u00fcr die laufende steuerliche Beratung der Kl\u00e4ger f\u00fcr den Zeitraum nach der Bezugsfertigkeit des Geb\u00e4udes, z.B. f\u00fcr die Abgabe der Feststellungserkl\u00e4rungen und f\u00fcr das anschlie\u00dfende Rechtsbehelfsverfahren, abspalten. Eine solche Verg\u00fctung ist nicht gesondert vereinbart. Aus \u00a7 9 des Gesellschaftsvertrages, den das FG als Rechtsgrundlage f\u00fcr die T\u00e4tigkeit des Treuh\u00e4nders genannt hat, geht nicht einmal hervor, da\u00df dieser die Kl\u00e4ger in Steuerangelegenheiten beraten sollte. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte der Treuh\u00e4nder lediglich die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung \u00fcberwachen.<\/p>\n

2. Die Geb\u00fchren f\u00fcr die verschiedenen Finanzierungsgarantien, die A in dem Projektsicherungsvertrag \u00fcbernommen hat, geh\u00f6ren ebenfalls zu den Anschaffungskosten. Sie beziehen sich auf die Zeit bis zur Fertigstellung des Geb\u00e4udes und sind Teil des Gesamtentgelts. Entsprechendes gilt f\u00fcr die Aufwendungen f\u00fcr die Bautenstandsberichte, die auch die Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren als nicht mehr sofort abziehbar ansehen, und die Aufwendungen des Kl\u00e4gers zu 1. f\u00fcr die Vermittlung des Beitritts zum Bauherrenmodell. Diese Aufwendungen dienen weder der Geldbeschaffung noch der Vermietung des Grundst\u00fccks (zur Vermittlungsgeb\u00fchr Urteil des erkennenden Senats in BFHE 145, 351, 358, BStBl II 1986, 217, 221).<\/p>\n

3. Die Aufwendungen f\u00fcr die Finanzierungsvermittlung sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar. Sie sind ebenfalls Teil des Gesamtentgelts, das die Kl\u00e4ger f\u00fcr die \u00dcbertragung des bebauten Grundst\u00fccks zu zahlen hatten. Selbst wenn man diese Aufwendungen als Geldbeschaffungskosten dem Grunde nach f\u00fcr sofort abziehbar halten wollte, w\u00fcrde sich im Streitfall im Ergebnis nichts \u00e4ndern. Denn es fehlt jedenfalls an klaren und eindeutigen Vereinbarungen \u00fcber die Abwahlm\u00f6glichkeit.<\/p>\n

4. Entsprechendes gilt f\u00fcr die \u00dcbernahme der Mietgarantie durch A. Auch insoweit l\u00e4\u00dft sich den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht entnehmen, da\u00df die Kl\u00e4ger diese „Geb\u00fchr“ abw\u00e4hlen konnten und da\u00df sich bei Nichtinanspruchnahme der Gegenleistung das Gesamtentgelt erm\u00e4\u00dfigte. Aus der Vereinbarung eines Gesamtentgelts ohne Ausweis der einzelnen Aufwandsposten ist vielmehr zu folgern, da\u00df die Kl\u00e4ger auch diese Geb\u00fchr in jedem Fall zu zahlen hatten. Daf\u00fcr spricht zudem, da\u00df die Kl\u00e4ger die Mietgarantiegeb\u00fchr – wie alle anderen Zahlungen an die Projektanbieter – vorweg schon im Zeitpunkt des Beitritts zur Bauherrengemeinschaft und ohne R\u00fccksicht auf den Zeitpunkt der Gegenleistung entrichtet haben.<\/p>\n

5. Die Zinsen f\u00fcr die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung sind erst nach dem Streitjahr gezahlt.<\/p>\n

VII.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4ger erweist sich danach als unbegr\u00fcndet. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif. S\u00e4mtliche Aufwendungen der Kl\u00e4ger sind im Ergebnis den Anschaffungskosten zuzurechnen. Da eine Verb\u00f6serung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zul\u00e4ssig ist, mu\u00df es bei dem vom FA im Feststellungsbescheid festgestellten \u00dcberschu\u00df der Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen verbleiben.<\/p>\n

VIII.<\/p>\n

Eine Aussetzung des Verfahrens (\u00a7\u00a7 121, 74 FGO) bis zur Entscheidung \u00fcber die von den Kl\u00e4gern n\u00e4her bezeichneten Verfassungsbeschwerden gegen Entscheidungen des BFH in Grunderwerbsteuerangelegenheiten ist nicht statthaft. Es entspricht der st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung, da\u00df die Steuergerichte Antr\u00e4gen von Verfahrensbeteiligten, den Rechtsstreit auszusetzen, bis das BVerfG \u00fcber die Verfassungsbeschwerde entschieden habe, die gegen ein in einer gleichgelagerten Sache ergangenes Urteil des BFH erhoben wurde, nicht zu entsprechen brauchen (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 13. Januar 1966 IV 324\/65, BFHE 84, 548, BStBl III 1966, 199; weitere Nachweise bei Gr\u00e4ber\/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., \u00a7 74 Anm. 16).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 14.11.1989 (IX R 197\/84) BStBl. 1990 II S. 299 Anleger im Bauherrenmodell sind einkommensteuerrechtlich regelm\u00e4\u00dfig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundst\u00fccks zu beurteilen, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenh\u00e4ngenden Rechtsgesch\u00e4ften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang … BFH-Urteil vom 14.11.1989 (IX R 197\/84) BStBl. 1990 II S. 299<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-36763","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36763","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=36763"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/36763\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=36763"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=36763"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=36763"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}