BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008 – IV A 3 – S 0223\/07\/10002 –<\/p>\n
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1. Einleitung <\/strong><\/p>\n Der Untersuchungsgrundsatz in \u00a7 88 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass die Finanz-beh\u00f6rde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln hat. Nach \u00a7 88 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt sie Art und Umfang der Ermittlungen. Die Finanzbeh\u00f6rde ist an das Vorbringen und an die Beweisantr\u00e4ge der Beteiligten nicht gebunden. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls.<\/p>\n <\/p>\n Unter Zugrundelegung des Prinzips der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung und der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung sind Vergleiche \u00fcber Steueranspr\u00fcche nicht m\u00f6glich. Jedoch ist in F\u00e4llen erschwerter Sachverhaltsermittlung unter bestimmten Voraussetzungen zur F\u00f6rderung der Effektivit\u00e4t der Besteuerung als auch zur Siche-rung des Rechtsfriedens eine die Beteiligten bindende Einigung \u00fcber die Annahme eines bestimmten Sachverhalts und \u00fcber eine bestimmte Sachbehandlung (AEAO, Nr. 1 zu \u00a7 88 AO) m\u00f6glich. Derartige Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflich-tigen und der Finanzbeh\u00f6rde werden als \u201etats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung\u201c bezeichnet.<\/p>\n <\/p>\n Diese tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung kann nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundes-finanzhofes (BFH-Urteile vom 11.12.1984 – VIII R 131\/76 – BStBl II 1985, S. 354, vom 05.10.1990 – III R 19\/88 – BStBl II 1991, S. 45 und vom 06.02.1991 – I R 13\/86 – BStBl 1991 II, S. 673, vom 08.09.1994 – V R 70\/91 – BStBl II 1995, S. 32, vom 13.12.1995 – XI R 43 – 45\/89 – BStBl II 1996, S. 232, vom 31.07.1996 – XI R 78\/95 – BStBl II 1996, S. 625) in jedem Stadium des Veranlagungsverfahrens, insbesondere auch anl\u00e4sslich einer Au\u00dfenpr\u00fcfung und w\u00e4hrend eines anh\u00e4ngigen Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelverfahrens (z. B. im Rahmen einer Er\u00f6rterung nach \u00a7 364a AO) getroffen werden. Von ihr kann auch bei Steuerfahndungspr\u00fcfungen bzw. nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens Gebrauch gemacht werden. In solchen F\u00e4llen ist fr\u00fchzeitig die f\u00fcr Straf- und Bu\u00dfgeldverfahren zust\u00e4ndige Stelle bzw. die Staatsan-waltschaft einzubeziehen.<\/p>\n <\/p>\n Beabsichtigen die Beteiligten, sich auf diese Weise \u00fcber eine bestimmte Sachbe-handlung zu verst\u00e4ndigen, sind die folgenden Grunds\u00e4tze zu beachten.<\/p>\n <\/p>\n 2.\u00a0 Zul\u00e4ssigkeit <\/strong><\/p>\n 2.1 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist ausschlie\u00dflich im Bereich der Sachverhalts-ermittlung zul\u00e4ssig.<\/p>\n <\/p>\n 2.2 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist nicht zul\u00e4ssig:<\/p>\n <\/p>\n – zur Kl\u00e4rung zweifelhafter Rechtsfragen,<\/p>\n – \u00fcber den Eintritt bestimmter Rechtsfolgen,<\/p>\n – \u00fcber die Anwendung bestimmter Rechtsvorschriften und<\/p>\n – wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis f\u00fchrt.<\/p>\n <\/p>\n 2.3\u00a0 Eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist aber insoweit m\u00f6glich, als im Rahmen einer recht-lichen Beurteilung \u00fcber eine Vorfrage zum Sachverhalt zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3\/00 – BStBl II 2001, S. 520).<\/p>\n <\/p>\n 3.\u00a0 Voraussetzungen <\/strong><\/p>\n Voraussetzung f\u00fcr eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist das Vorliegen eines Sach-verhalts, der nur unter erschwerten Umst\u00e4nden ermittelt werden kann. Das ist z. B. der Fall, wenn sich einzelne Sachverhalte nur mit einem nicht mehr vertretbaren Arbeits- oder Zeitaufwand ermitteln lassen (vgl. AEAO zu \u00a7 88 AO, Nr. 1 Abs. 2). Allein die Kompliziertheit eines Sachverhalts begr\u00fcndet f\u00fcr sich noch nicht die Annahme einer erschwerten Sachverhaltsermittlung.<\/p>\n <\/p>\n Bei der Frage, ob eine erschwerte Sachverhaltsermittlung vorliegt, kann auch auf das Verh\u00e4ltnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abgestellt und ferner ber\u00fccksichtigt werden, in welchem Ma\u00df das Finanzamt durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet wird, sofern es bei vorhandenen tats\u00e4chlichen Zweifeln dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht entspricht und zu seinem Nachteil entscheidet.<\/p>\n <\/p>\n 4.\u00a0 Anwendungsbereich <\/strong><\/p>\n 4.1\u00a0 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung kommt insbesondere in F\u00e4llen in Betracht, in denen ein<\/p>\n <\/p>\n – Sch\u00e4tzungsspielraum,<\/p>\n – Bewertungsspielraum,<\/p>\n – Beurteilungsspielraum oder<\/p>\n – Beweisw\u00fcrdigungsspielraum<\/p>\n <\/p>\n besteht.<\/p>\n <\/p>\n 4.2 Im Gegensatz zur verbindlichen Auskunft (\u00a7 89 Abs. 2 AO) bezieht sich die tats\u00e4ch-liche Verst\u00e4ndigung ausschlie\u00dflich auf abgeschlossene Sachverhalte. Wirkt sich der in der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung festgelegte Sachverhalt auch in die Zukunft aus und sollte sie sich nach dem Willen der Beteiligten auch hierauf erstrecken, tritt – gleich bleibende tats\u00e4chliche Verh\u00e4ltnisse vorausgesetzt – insoweit ebenfalls eine Bindung ein. Das ist z. B. der Fall bei der Festlegung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes oder der Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen.<\/p>\n <\/p>\n 4.3\u00a0 Hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die von der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung nicht umfasst sind, bestehen die gesetzlich festgelegten Pflichten des Finanzamts zur Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen (\u00a7\u00a7 85, 88 AO), des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung (\u00a7 90 AO) sowie des Finanzamts und des Finanzgerichts zur Sch\u00e4t-zung nicht ermittelbarer Besteuerungsgrundlagen (\u00a7 162 AO, \u00a7 96 Abs. 1 FGO) fort.<\/p>\n <\/p>\n 5.\u00a0 Durchf\u00fchrung <\/strong><\/p>\n Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung dient der Herstellung des Rechtsfriedens und der Ver-meidung von Rechtsbehelfen, indem der Arbeits- und Zeitaufwand f\u00fcr die Ermittlung des ma\u00dfgeblichen Sachverhalts auf ein vertretbares Ma\u00df beschr\u00e4nkt werden soll. In F\u00e4llen, denen keine wesentliche Bedeutung zukommt, soll eine Einigung au\u00dferhalb einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung angestrebt werden. Es kann z. B. eine (ggf. auch fernm\u00fcndliche) Einigung in Form einer Absprache f\u00fcr die Behandlung im Besteu-erungsverfahren mit anschlie\u00dfendem Aktenvermerk getroffen werden. Die Abgrenzung hat sich an der Bedeutung des Gesamtsteuerfalles zu orientieren; hierbei ist nicht kleinlich zu verfahren.<\/p>\n <\/p>\n In anderen F\u00e4llen ist bei der Durchf\u00fchrung der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung Folgendes zu beachten:<\/p>\n <\/p>\n 5.1 Die Beteiligten m\u00fcssen zu einer abschlie\u00dfenden Regelung befugt sein.<\/p>\n <\/p>\n 5.2 Wird der Steuerpflichtige durch einen Bevollm\u00e4chtigten (\u00a7 80 Abs. 1 Satz 1 AO) vertreten, muss eine entsprechende Vollmacht vorliegen. Eine uneingeschr\u00e4nkte Vollmacht gem\u00e4\u00df \u00a7 80 Abs. 1 Satz 2 AO umfasst auch die Befugnis zu einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung.<\/p>\n <\/p>\n 5.3 Auf Seiten des Finanzamts muss mindestens der f\u00fcr die Entscheidung \u00fcber die Steuer-festsetzung zust\u00e4ndige, d. h. der zur abschlie\u00dfenden Zeichnung berechtigte Amtstr\u00e4ger beteiligt sein. War an dem Abschluss einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung ein f\u00fcr die Entscheidung \u00fcber die Steuerfestsetzung zust\u00e4ndiger Amtstr\u00e4ger nicht beteiligt, kann dieser Mangel durch ausdr\u00fcckliche nachtr\u00e4gliche Zustimmung gegen\u00fcber allen Betei-ligten geheilt werden.<\/p>\n <\/p>\n 5.4 Eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung soll sich grunds\u00e4tzlich nur auf einen einzelnen Sach-verhalt beziehen. Sollen tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigungen \u00fcber mehrere Sachverhalte herbeigef\u00fchrt werden, sind in der Regel auch mehrere, voneinander unabh\u00e4ngige tat-s\u00e4chliche Verst\u00e4ndigungen anzustreben. Im Hinblick auf den denkbaren Einwand des Wegfalls der Gesch\u00e4ftsgrundlage sollten \u201ePaketl\u00f6sungen\u201c (Einzelregelungen, die in ihrem Bestand voneinander abh\u00e4ngig gemacht werden) nur dann in Erw\u00e4gung gezogen werden, wenn eine Kl\u00e4rung der offenen Sachverhaltsfragen nur auf diesem Wege er-reichbar erscheint.<\/p>\n <\/p>\n 5.5 Der Inhalt der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung ist in einfacher, aber beweissicherer Form unter Darstellung der Sachlage schriftlich festzuhalten und von den Beteiligten aus Beweisgr\u00fcnden zu unterschreiben. Es gen\u00fcgt, wenn die Ergebnisse der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung in dieser Form festgehalten werden. Ausf\u00fchrungen zu den Rechtsfol-gen einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung sind in der Regel nicht aufzunehmen. In dieser Niederschrift sind die Beteiligten in eindeutiger und zweifelsfreier Form auf die Bin-dungswirkung der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung hinzuweisen. Dies dient der Vermei-dung von Irrt\u00fcmern und den sich daraus unter Umst\u00e4nden ergebenden Anfechtungs-m\u00f6glichkeiten. Den Beteiligten ist eine Ausfertigung der Vereinbarung auszuh\u00e4n-digen.<\/p>\n <\/p>\n Beispiel einer Niederschrift:<\/span><\/p>\n <\/p>\n Nach Er\u00f6rterung der Sachlage erkl\u00e4ren das Finanzamt \u2026, vertreten durch \u2026, – und der Steuerpflichtige \u2026, vertreten durch \u2026, \u00fcbereinstimmend und verbindlich, dass [Sachverhalt]\u2026. Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist f\u00fcr alle Beteiligten bindend. Die Beteiligten bzw. ihre durch Vollmacht ausgewiesenen Vertreter haben am [Datum einsetzen] eine Ausfertigung der Niederschrift erhalten.<\/p>\n <\/p>\n [Unterzeichnung durch die Beteiligten]<\/p>\n <\/p>\n 6.\u00a0 Rechtsfolgen <\/strong><\/p>\n 6.1 Die Bindungswirkung ergibt sich nicht erst durch die Ber\u00fccksichtigung der tats\u00e4ch-lichen Verst\u00e4ndigung im Steuerbescheid (BFH-Urteile vom 06.02.1991 – I R 13\/86 – BStBl II S. 673, vom 31.07.1996 – XI R 78\/95 – BStBl II 1996, S. 625). Mit Abschluss der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung sind die Beteiligten an die vereinbarte Tatsachenbe-handlung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden, wenn sie wirksam und unanfechtbar zustande gekommen ist. Eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung bindet nur die an ihrem Zustandekommen Beteiligten, nicht jedoch Dritte (Ausnahme: Gesamt-rechtsnachfolger).<\/p>\n <\/p>\n Nachtr\u00e4glich bekannt gewordene Tatsachen, die die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung h\u00e4tten beeinflussen k\u00f6nnen, wenn sie vorher bekannt geworden w\u00e4ren, beseitigen die Bin-dungswirkung der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung regelm\u00e4\u00dfig nicht. Insoweit ist das Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr einen Rechtsbehelf bzw. ein Rechtsmittel gegen die ent-sprechende Steuerfestsetzung entfallen.<\/p>\n <\/p>\n Eine im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung getroffene zul\u00e4ssige und wirksame tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber eine bestimmte Behandlung eines Sachverhalts bindet die Finanz-beh\u00f6rde bereits vor Erlass der darauf beruhenden Bescheide (BFH-Urteil vom 31.07.1996 – XI R 78\/95 – BStBl II 1996, S. 625).<\/p>\n <\/p>\n 6.2\u00a0 Die Vereinbarung ist dem Verwaltungsakt zugrunde zu legen, f\u00fcr den die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung bestimmt ist. Eine \u00c4nderung des die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ent-haltenden Verwaltungsaktes l\u00e4sst die Bindungswirkung der Vereinbarung grunds\u00e4tz-lich unber\u00fchrt.<\/p>\n <\/p>\n 7.\u00a0 Aufhebung\/\u00c4nderung der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung <\/strong><\/p>\n 7.1 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung kann von den Beteiligten einvernehmlich aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden. Im Hinblick auf den Zweck dieses Rechtsinstituts sollte dies jedoch auf Ausnahmef\u00e4lle beschr\u00e4nkt bleiben.<\/p>\n <\/p>\n 7.2 Die Aufhebung oder \u00c4nderung des Verwaltungsaktes, dessen Bestandteil die tats\u00e4ch-liche Verst\u00e4ndigung ist, kommt nur dann in Betracht, wenn dies nach den verfahrens-rechtlichen Bestimmungen zul\u00e4ssig ist.<\/p>\n <\/p>\n 8.\u00a0 Unwirksamkeit der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung <\/strong><\/p>\n 8.1 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist dann unwirksam, wenn sie unter Aus\u00fcbung unzu-l\u00e4ssigen Drucks auf den Steuerpflichtigen oder durch dessen unzul\u00e4ssige Beein-flussung zustande gekommen ist.<\/p>\n <\/p>\n Andererseits kann eine Willenserkl\u00e4rung des Steuerpflichtigen, die zu einer tats\u00e4ch-lichen Verst\u00e4ndigung mit dem Finanzamt gef\u00fchrt hat, nicht deshalb angefochten werden, weil die Erkl\u00e4rung nur aus Sorge vor weiteren l\u00e4stigen Ermittlungen und unter dem Druck eines laufenden Steuerstrafverfahrens abgegeben worden ist.<\/p>\n <\/p>\n Eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist au\u00dferdem unwirksam, wenn sie zu einem offen-sichtlich unzutreffenden Ergebnis f\u00fchrt (BFH-Urteil vom 06.02.1991 – I R 13\/86 – BStBl II 1991, S. 673), d. h., wenn die Vereinbarung gegen die Regeln der Logik oder gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft.<\/p>\n <\/p>\n 8.2 Als weitere Gr\u00fcnde f\u00fcr die Unwirksamkeit der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung kommen die im BGB \u00fcber die Willenserkl\u00e4rung aufgef\u00fchrten Gr\u00fcnde zum Tragen:<\/p>\n – Scheingesch\u00e4ft, \u00a7 117 BGB,<\/p>\n – Anfechtung, \u00a7\u00a7 119, 120, 123 BGB,<\/p>\n – offener Einigungsmangel, \u00a7 154 BGB,<\/p>\n – Vertretungsm\u00e4ngel, z. B. nach \u00a7\u00a7 164 ff. BGB,<\/p>\n – St\u00f6rung der Gesch\u00e4ftsgrundlage, \u00a7 313 BGB.<\/p>\n <\/p>\n Unwirksamkeit kann auch bei Vorliegen der Tatbest\u00e4nde des \u00a7 130 Abs. 2 AO gegeben sein.<\/p>\n <\/p>\n Beispiel:<\/span><\/p>\n Wird von einem Steuerpflichtigen bei den zugrunde liegenden Er\u00f6rterungen bewusst der Sachverhalt verf\u00e4lscht oder verschleiert und werden f\u00fcr die Besteuerung wesent-liche Tatsachen gegen\u00fcber der Finanzbeh\u00f6rde verschwiegen, so kann die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung keine Bindungswirkung entfalten.<\/p>\n <\/p>\n 8.3 Werden derartige Gr\u00fcnde von einem der Beteiligten geltend gemacht, so ist f\u00fcr die weitere Behandlung der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung von Bedeutung, ob diese bereits in einem Verwaltungsakt ber\u00fccksichtigt worden sind oder nicht.<\/p>\n <\/p>\n 8.3.1 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist noch nicht in einem Verwaltungsakt ber\u00fccksichtigt worden:<\/p>\n <\/p>\n Variante 1: <\/span><\/p>\n Macht der Steuerpflichtige die Unwirksamkeit der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung mit zutreffenden Gr\u00fcnden geltend, so teilt ihm das Finanzamt mit, dass sie einvernehmlich als aufgehoben anzusehen ist.<\/p>\n Geht das Finanzamt weiterhin vom Bestehen und der Bindungswirkung der tats\u00e4ch-lichen Verst\u00e4ndigung aus, so teilt es dem Steuerpflichtigen mit, dass dessen Rechtsauf-fassung nicht geteilt wird und ber\u00fccksichtigt die Vereinbarung bei der entsprechenden Steuerfestsetzung. Der Steuerpflichtige kann seine Rechtsauffassung in einem sich anschlie\u00dfenden Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid weiterverfolgen.<\/p>\n <\/p>\n Variante 2: <\/span><\/p>\n H\u00e4lt das Finanzamt die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung f\u00fcr unwirksam, teilt es dies dem Steuerpflichtigen mit und gibt ihm Gelegenheit zur Stellungnahme. Geht das Finanzamt entgegen der Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen weiterhin von der Unwirksamkeit der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung aus, ist sie bei der Steuerfestsetzung nicht zu ber\u00fcck-sichtigen. Der Steuerpflichtige kann seine Rechtsauffassung in einem sich anschlie\u00dfen-den Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid weiterverfolgen.<\/p>\n <\/p>\n 8.3.2 Die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung ist bereits in einem Verwaltungsakt ber\u00fccksichtigt worden:<\/p>\n <\/p>\n Die Unwirksamkeit der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung kann sich nur dann steuerlich auswirken, wenn die betreffende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch ge\u00e4ndert werden kann (z. B. gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 164, 172 ff., 367 Abs. 2 Satz 2 AO).<\/p>\n <\/p>\n Verschweigt z. B. der Steuerpflichtige dem Finanzamt steuererhebliche Tatsachen bei Abschluss der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung, kann der daraus erwachsene Steuerbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ge\u00e4ndert werden. Eine \u00c4nderung kann auch bei Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c AO erfolgen.<\/p>\n <\/p>\n 8.4 Nach Wegfall der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung sind jedoch regelm\u00e4\u00dfig weitere Ermitt-lungen zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erforderlich. Die hierbei erstmalig bekannt gewordenen Tatsachen oder Beweismittel k\u00f6nnen z. B. eine \u00c4nderung der Steuerfestsetzung nach \u00a7 173 AO zur Folge haben.<\/p>\n <\/p>\n Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n <\/p>\n Im Auftrag<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008 – IV A 3 – S 0223\/07\/10002 – Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er\u00f6rterungen mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder gilt Folgendes: 1. Einleitung Der Untersuchungsgrundsatz in \u00a7 88 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass die Finanz-beh\u00f6rde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln hat. Nach \u00a7 … Tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Sachverhalt<\/span> weiterlesen