{"id":37405,"date":"1988-11-22T11:54:51","date_gmt":"1988-11-22T09:54:51","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=37405"},"modified":"2013-05-08T09:35:05","modified_gmt":"2013-05-08T07:35:05","slug":"bfh-urteil-vom-22-11-1988-viii-r-62_85-bstbl-1989-ii-s-359","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-22-11-1988-viii-r-62_85-bstbl-1989-ii-s-359\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 22.11.1988 (VIII R 62\/85) BStBl. 1989 II S. 359"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 22.11.1988 (VIII R 62\/85) BStBl. 1989 II S. 359<\/strong><\/p>\n

Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, d\u00fcrfen weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz passiviert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes von Verpflichtungen und angesichts ihres geringen Einzelwerts und nach den Umst\u00e4nden ihrer Begr\u00fcndung einer individuellen Bewertung nicht zug\u00e4nglich sind.<\/strong><\/p>\n

HGB a.F. \u00a7\u00a7 38, 39; HGB n.F. \u00a7\u00a7 242, 252; FGO \u00a7\u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3, 57; AO 1977 \u00a7\u00a7 179, 360, 365.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/strong><\/p>\n

Zwischen den Beteiligten ist die Bilanzierung von Einl\u00f6sungsverpflichtungen aus der Hingabe sog. Gutm\u00fcnzen im Streit.<\/span><\/p>\n

Die S-KG (KG) betrieb seit 1. Januar 1958 in Form einer KG und ab 1974 in Form einer GmbH & Co. KG den Einzelhandel mit Schuhen.<\/span><\/p>\n

An der KG waren in den Streitjahren 1969 bis 1973 A.S., der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger – Kl\u00e4ger -, als Komplement\u00e4r und B.S., die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin – Kl\u00e4gerin -, als Kommanditistin beteiligt. Im Streitjahr 1974 waren die A.S. Verwaltungs GmbH als Komplement\u00e4rin ohne Kapitaleinlage, aber gegen Haftungsverg\u00fctung und Ersatz der Unkosten und A.S. sowie B.S. als Kommanditisten beteiligt.<\/span><\/p>\n

In den Jahren 1960 bis 1974 verkaufte die KG sog. Gutm\u00fcnzen aus Metall zu 1 DM und 5 DM. Die M\u00fcnzen, die kein Ausgabedatum trugen, konnten bei s\u00e4mtlichen Filialen der KG in beliebiger Zahl und ohne zeitliche Beschr\u00e4nkung in H\u00f6he des aufgedruckten Werts zum Empfang von Waren, zur Anrechnung auf den Kaufpreis von Waren oder zur R\u00fcckzahlung von Bargeld eingel\u00f6st werden.<\/span><\/p>\n

Die KG erfa\u00dfte nur die Ausgabe der Gutm\u00fcnzen an die Filialen sowie die Best\u00e4nde an den jeweiligen Bilanzstichtagen. \u00dcber Ums\u00e4tze, die von ihren Filialen durch die mehrfache Ausgabe derselben M\u00fcnzen get\u00e4tigt wurden, liegen keine Aufzeichnungen vor. Nach einer die Streitjahre betreffenden Betriebspr\u00fcfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) in den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1969 bis 1974 vom 3. Januar 1977 den Ausweis der Verbindlichkeiten nur teilweise an.<\/span><\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hat der von den Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten namens der KG erhobenen Klage nur teilweise stattgegeben.<\/span><\/p>\n

Nach Erhebung der Klage wurden s\u00e4mtliche Kommanditanteile auf die Komplement\u00e4r-GmbH \u00fcbertragen; diese f\u00fchrte das Gesch\u00e4ft unter \u00dcbernahme aller Aktiva und Passiva und unter Ausschlu\u00df der Liquidation ab 1978 fort.<\/span><\/p>\n

Im Verlauf des Klageverfahrens wurden die Gewinnfeststellungsbescheide vom 3. Januar 1977 der Kl\u00e4gerin bekanntgegeben. Da diese hiergegen keinen Rechtsbehelf erhob, wurde sie – ebenso wie der Kl\u00e4ger – im Jahr 1984 vom FG zum Klageverfahren beigeladen.<\/span><\/p>\n

Nach Auffassung des FG waren die Verpflichtungen der KG zur Einl\u00f6sung der Gutm\u00fcnzen als R\u00fcckstellungen zu bilanzieren, da die Verbindlichkeiten zwar dem Grunde nach gewi\u00df, der H\u00f6he nach jedoch ungewi\u00df gewesen seien. Angesichts des st\u00e4ndig steigenden Betrags nicht eingel\u00f6ster Gutm\u00fcnzen sei davon auszugehen, da\u00df ein Teil der Verbindlichkeiten nicht geltend gemacht werde. F\u00fcr die demnach zur Bewertung der Verbindlichkeiten erforderliche Sch\u00e4tzung holte das FG ein Gutachten des Sachverst\u00e4ndigen Prof. Dr. W., dem Leiter des Seminars f\u00fcr Spezialgebiete der Statistik an der Universit\u00e4t X, ein. Dieser ermittelte anhand eines Wahrscheinlichkeitsmodells und auf der Grundlage der Einl\u00f6sungen von Gutm\u00fcnzen sowohl die wahrscheinlichsten Einl\u00f6sungsbetr\u00e4ge (5,17 v.H. der jeweiligen Jahresausgabe; Gleichverteilung des Fehlerrisikos zwischen FA und KG) als auch diejenigen Einl\u00f6sungsbetr\u00e4ge, die – ein gleichbleibendes Verhalten der M\u00fcnzinhaber unterstellt – mit einer Wahrscheinlichkeit von 99 v.H. nicht \u00fcberschritten werden. Ausgehend von letzteren Werten setzte das FG die festgestellten Gewinne niedriger fest. Im \u00fcbrigen wies es die Klage ab.<\/span><\/p>\n

Mit der Revision machen die Kl\u00e4ger geltend, da\u00df die Einl\u00f6sungsverpflichtungen am jeweiligen Bilanzstichtag mit dem Nennwert zu bilanzieren seien. F\u00fcr die Passivierung von Verbindlichkeiten, die dem Grunde und der H\u00f6he nach gewi\u00df seien, komme es nicht darauf an, ob mit ihrer Geltendmachung gerechnet werden m\u00fcsse. Eine Sch\u00e4tzung sei demnach nicht vorzunehmen.<\/span><\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide unter Ber\u00fccksichtigung der Nennwerte der Einl\u00f6sungsverpflichtungen zu \u00e4ndern.<\/span><\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/span><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/strong><\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n

I.<\/p>\n

1. Da die KG durch die \u00dcbertragung s\u00e4mtlicher Kommanditanteile w\u00e4hrend des Klageverfahrens voll beendet wurde, ist das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils dahingehend zu berichtigen, da\u00df das Urteil nicht gegen die KG, sondern gegen die Kl\u00e4ger ergangen ist (zur Berichtigung durch das Revisionsgericht vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 2. Mai 1984 VIII R 276\/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820 m.w.N.).<\/p>\n

Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90\/84 (BFHE 155, 250) im einzelnen dargelegt hat, f\u00fchrte die Vollbeendigung der KG dazu, da\u00df ihre Beteiligtenf\u00e4higkeit und damit auch ihre Klagebefugnis nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erloschen ist. Gleichwohl ist der anh\u00e4ngige Rechtsstreit nicht unterbrochen worden (\u00a7 239 der Zivilproze\u00dfordnung – ZPO – i.V.m. \u00a7 155 FGO), da die KG bereits im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten vertreten war (\u00a7 246 ZPO i.V.m. \u00a7 155 FGO) und A.S. sowie B.S. als Feststellungsbeteiligte i.S. von \u00a7 239 ZPO Rechtsnachfolger der zun\u00e4chst klagebefugten Personenhandelsgesellschaft wurden. Der Beschlu\u00df des FG, B.S. und A.S. zu dem finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen, war somit – da auf eine verfahrensrechtlich unm\u00f6gliche Rechtsfolge gerichtet – nichtig (analog \u00a7 125 der Abgabenordnung – AO 1977 -, \u00a7 44 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes – VwVfG -).<\/p>\n

2. Einer sachlichen Entscheidung des erkennenden Senats steht nicht entgegen, da\u00df die Kl\u00e4gerin – obgleich sie zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide bereits aus der KG ausgeschieden war – zum Einspruchsverfahren nicht hinzugezogen wurde (\u00a7 360 Abs. 3 i.V.m. \u00a7\u00a7 365, 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).<\/p>\n

Denn nach der Rechtsprechung des BFH wird eine unterbliebene notwendige Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren durch die Beteiligung am finanzgerichtlichen Verfahren, sei es als Beigeladener (\u00a7 57 Nr. 3 FGO) oder sei es als Kl\u00e4ger (\u00a7 57 Nr. 1 FGO), geheilt (Urteile vom 19. August 1982 IV R 185\/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21; vom 30. M\u00e4rz 1978 IV R 72\/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503; vom 6. Mai 1977 III R 19\/75, BFHE 122, 398, BStBl II 1977, 783; vom 16. M\u00e4rz 1984 III R 107\/83, nicht ver\u00f6ffentlicht – NV -; vom 19. August 1982 IV R 184\/81, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1983, 106; vom 7. Juli 1983 IV R 220\/80, NV).<\/p>\n

Der Senat sieht in dieser Auffassung jedenfalls dann eine zutreffende Auslegung des Gesetzes, wenn – wie im Streitfall – der Einspruch zur\u00fcckgewiesen wurde und somit der Regelungsgehalt des allen Beteiligten bekanntgegebenen Gewinnfeststellungsbescheids durch die Rechtsbehelfsentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde keine \u00c4nderung erfahren hat.<\/p>\n

Der II. Senat des BFH hat auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, da\u00df er an seiner Auffassung, nach der die Heilung der im Einspruchsverfahren unterbliebenen notwendigen Hinzuziehung durch die Beiladung zum finanzgerichtlichen Verfahren nur dann eintr\u00e4te, wenn den Beigeladenen auch die Einspruchsentscheidung zugestellt werde (Urteile vom 3. Dezember 1986 II R 59\/86, BFHE 148, 420, BStBl II 1987, 302; vom 17. Juli 1985 II R 228\/82, BFHE 144, 155, BStBl II 1985, 675), unter der Voraussetzung nicht mehr festhalte, da\u00df kein nachtr\u00e4glich geheilter Verfahrens- oder Formmangel i.S. von \u00a7 126 AO 1977 vorgelegen habe und die materielle Rechtslage unver\u00e4ndert geblieben sei. Diese Einschr\u00e4nkungen sind im anh\u00e4ngigen Verfahren nicht ber\u00fchrt.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Auffassung des FG, da\u00df die Verpflichtungen der KG zur Einl\u00f6sung der Gutm\u00fcnzen in H\u00f6he des Teilbetrages, der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geleistet werden mu\u00df, nicht passiviert werden durften, ist im Ergebnis zutreffend.<\/p>\n

1. Nach den f\u00fcr die KG geltenden Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung sind die Verpflichtungen zur Einl\u00f6sung der ausgegebenen Gutm\u00fcnzen als „Verbindlichkeiten“ in den Bilanzen der KG auszuweisen (\u00a7 38 des Handelsgesetzbuches – HGB – a.F., \u00a7 151 Abs. 1 des Aktiengesetzes – AktG – a.F.; jetzt \u00a7\u00a7 247, 266 HGB n.F; \u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., 1987, \u00a7 5 Anm. 36; Clemm\/Nonnenmacher in Beck’scher Bilanzkommentar, 1986, \u00a7 247 Rdnr. 352). Denn Grund und H\u00f6he der rechtlich entstandenen Verpflichtungen stehen an den jeweiligen Bilanzstichtagen fest.<\/p>\n

a) Da sich die KG nach den Feststellungen der Vorinstanz durch die Ausstellung und Ausgabe der Gutm\u00fcnzen gegen\u00fcber jedem Inhaber verpflichtete, die Marken unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erf\u00fcllungs Statt, \u00a7 364 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) zur\u00fcckzunehmen oder die aufgepr\u00e4gten Geldbetr\u00e4ge bar auszuzahlen, sind die Gutm\u00fcnzen als sog. kleine Inhaberpapiere i.S. von \u00a7 807 BGB zu qualifizieren (vgl. Z\u00f6llner, Wertpapierrecht, 14. Aufl., 1987, S. 177 f.). Ungeachtet dessen, f\u00fcr welche Einl\u00f6sungsform sich der einzelne Inhaber einer Marke entscheidet, entstand jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung eine nach den Ausgabebedingungen der KG unbedingte und in ihrer H\u00f6he feststehende Verbindlichkeit.<\/p>\n

Hierin unterscheiden sich die Verbindlichkeiten der KG zur Einl\u00f6sung der ausgegebenen Gutm\u00fcnzen von den dem Grund und der H\u00f6he nach ungewissen Verpflichtungen eines Gewerbetreibenden, der seinen Kunden einen Barzahlungsnachla\u00df durch Ausgabe von Rabattmarken unter der Bedingung gew\u00e4hrt, da\u00df diese durch die Zahl der zur\u00fcckgegebenen Marken das Erreichen eines Mindesteinkaufswerts belegen (vgl. hierzu eingehend BFH-Urteil vom 4. Dezember 1959 III 317\/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80, sowie Baumbach\/Hefermehl, Wettbewerbsrecht, 15. Aufl., 1988, \u00a7 4 des Rabattgesetzes Anm. 4; zur R\u00fcckstellung in der Steuerbilanz vgl. Urteile des BFH vom 15. November 1960 I 189\/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48; vom 7. Februar 1968 I 267\/64, BFHE 91, 526, BStBl II 1968, 445).<\/p>\n

b) Der Beurteilung der Einl\u00f6sungsverpflichtungen als Verbindlichkeiten steht nicht entgegen, da\u00df nach den \u00a7\u00a7 807 i.V.m. 797 Satz 1 BGB die KG nur gegen Aush\u00e4ndigung der Gutm\u00fcnzen zur Leistung verpflichtet war. Denn die Vorschrift des \u00a7 797 Satz 1 BGB enth\u00e4lt keine Bedingung f\u00fcr das Entstehen der Verbindlichkeit, sondern gew\u00e4hrt dem Aussteller ein Zur\u00fcckbehaltungsrecht i.S. der \u00a7\u00a7 273, 274 BGB mit der Folge, da\u00df er seine Leistungspflicht nur Zug um Zug gegen Aush\u00e4ndigung der Inhabermarke zu erf\u00fcllen hat (H\u00fcffer, M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., 1986, \u00a7 797 Anm. 2).<\/p>\n

c) Gegen die Passivierung der Verpflichtungen der KG als Verbindlichkeiten l\u00e4\u00dft sich weiterhin nicht einwenden, da\u00df nach einer im handelsrechtlichen Schrifttum vertretenen Auffassung Verpflichtungen, die dem Grunde und der H\u00f6he nach feststehen, bereits dann als R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen sind, wenn erhebliche Zweifel dar\u00fcber bestehen, ob der Schuldner tats\u00e4chlich in Anspruch genommen wird (Clemm\/Nonnenmacher, a.a.O., \u00a7 247 Anm. 361; anderer Ansicht Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 1968, \u00a7 149 Anm. 38).<\/p>\n

Der Senat kann sich dieser Auffassung nicht anschlie\u00dfen. Denn sie h\u00e4tte, sofern hiermit auch eine Bewertung der Verbindlichkeiten nach den f\u00fcr R\u00fcckstellungen geltenden Grunds\u00e4tzen zum Ausdruck gebracht werden soll (dazu Schmidt, a.a.O., \u00a7 5 Anm. 43 m.w.N.), zur Folge, da\u00df die strengen Voraussetzungen, die nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung an den Nichtausweis bestehender Verbindlichkeiten in der Bilanz des Kaufmanns zu stellen sind, unterlaufen w\u00fcrden (vgl. Abschn. 2).<\/p>\n

2. Trotz des rechtlichen Bestehens der Einl\u00f6sungsverpflichtungen war die KG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht berechtigt, s\u00e4mtliche Verbindlichkeiten zu passivieren.<\/p>\n

a) Wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, ist die f\u00fcr die Bewertung von Verbindlichkeiten in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG angeordnete sinngem\u00e4\u00dfe Anwendung des Anschaffungswertprinzips (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dahin zu verstehen, da\u00df ihre Bilanzierung – nach den im Steuerrecht zu beachtenden Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung – grunds\u00e4tzlich zum Nennwert oder zum h\u00f6heren Teilwert zu erfolgen hat (vgl. \u00a7 156 Abs. 2 AktG a.F.; jetzt \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; Urteile des BFH vom 4. Mai 1977 I R 27\/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 31. Januar 1980 IV R 126\/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491 m.w.N.).<\/p>\n

b) Nach dem handelsrechtlichen Schrifttum widerspricht es jedoch den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer Inanspruchnahme durch den Gl\u00e4ubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, so da\u00df die – bestehende – rechtliche Verpflichtung f\u00fcr ihn keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (H\u00fcttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Abt. III\/8 „Die Verbindlichkeiten“, Anm. 41, und in Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer Bilanzierung f\u00fcr Verbindlichkeiten, 2. Aufl., 1976, S. 9 ff.). Dieser Auffassung hat sich der BFH in seinen NV-Urteilen vom 10. Mai 1984 IV R 219\/81 und vom 24. April 1968 I 160\/65 angeschlossen (vgl. auch Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 6 EStG Anm. 1500 „Nichtgeltendmachung einer Forderung“).<\/p>\n

Der erkennende Senat stimmt dieser Ansicht zu. Er tritt hiermit nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 17. November 1987 VIII R 348\/82 (BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430). Nach dieser Entscheidung darf ein Kaufmann, der mit dem anderen Vertragsteil \u00fcber die \u00c4nderung oder Aufhebung eines geschlossenen Vertrages verhandelt, nach den Grunds\u00e4tzen der vorsichtigen Bilanzierung von dem Ansatz einer R\u00fcckstellung oder Verbindlichkeit, die sich aus dem bestehenden Vertrag ergibt, erst dann absehen, wenn der Vertrag ge\u00e4ndert oder aufgehoben wird. Denn bei einer dem Grunde nach gewissen Verbindlichkeit ist davon auszugehen, da\u00df der Gl\u00e4ubiger von seinen Rechten Gebrauch machen wird, die Gefahr der Inanspruchnahme damit gegeben ist. Wie der sich daran anschlie\u00dfende Hinweis auf das Urteil des BFH vom 27. November 1968 I 162\/64 (BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247) zeigt, hat sich der Senat damit nicht auf die G\u00fcltigkeit eines allgemeinen Erfahrungssatzes berufen, sondern lediglich ausgesprochen, da\u00df im Regelfall das Bestehen einer Verbindlichkeit darauf schlie\u00dfen lasse, da\u00df der Gl\u00e4ubiger sein Forderungsrecht geltend machen werde. Steht jedoch aufgrund der konkreten Umst\u00e4nde des Einzelfalls fest, da\u00df einzelne Verbindlichkeiten nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, so f\u00fchrt dies – wie dargelegt – nach den Grunds\u00e4tzen der ordnungsgem\u00e4\u00dfen Buchf\u00fchrung zu einem Bilanzierungsverbot.<\/p>\n

c) Die Geltung dieser Grunds\u00e4tze wird im Streitfall nicht dadurch in Frage gestellt, da\u00df die nicht passivierbaren Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes gleichartiger Verpflichtungen und angesichts ihres geringen Einzelwerts und den Umst\u00e4nden ihrer Begr\u00fcndung einer individuellen Bestimmung nicht zug\u00e4nglich sind. Denn eine Bilanzierung zum Nennwert w\u00fcrde den Bestand an Schulden, die den Kaufmann wirtschaftlich belasten, unrichtig wiedergeben (\u00a7 39 HGB a.F.; jetzt \u00a7 242 HGB n.F.). Nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung bedarf es in einem solchen Fall deshalb der Sch\u00e4tzung der Verbindlichkeiten, die – unter Beachtung des Vorsichtsprinzips – mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen (siehe Abschn. 2 e).<\/p>\n

<\/a>d) Der Anwendung einer solchen Sch\u00e4tzungsmethode steht nicht entgegen, da\u00df Schulden des Kaufmanns nach den \u00a7\u00a7 39 Abs. 1 und 2, 40 Abs. 2 HGB a.F. (jetzt \u00a7\u00a7 240 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB n.F.) einzeln zu bewerten sind. Der Grundsatz der Einzelbewertung, der nach \u00a7 6 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten ist, fordert, da\u00df die Bewertung nach den Risiken und individuellen Gegebenheiten des jeweiligen Verm\u00f6gensgegenstandes oder der jeweiligen Schuld auszurichten ist (Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, a.a.O., \u00a7 252 HGB Anm. 43).<\/p>\n

Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, gilt der Grundsatz der Einzelbewertung nicht ausnahmslos. So entspricht es – \u00fcber die im Gesetz getroffenen Ausnahmeregelungen hinaus (vgl. \u00a7\u00a7 240 Abs. 3 und 4, 256 HGB n.F.) – den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung, bei einem gr\u00f6\u00dferen Forderungsbestand eine pauschale Wertberichtigung vorzunehmen (\u00a7 40 HGB a.F.; Urteile des BFH vom 1. April 1958 I 60\/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; vom 16. Juli 1981 IV R 89\/80, BFHE 134, 27, BStBl II 1981, 766; zur Zul\u00e4ssigkeit dieses Bewertungsverfahrens nach \u00a7 252 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 253 Abs. 3 Satz 2 HGB n.F. vgl. Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Unternehmen, 5. Aufl., \u00a7 252 HGB Anm. 59, \u00a7 253 HGB Anm. 487 ff.). Der Einzelbewertungsgrundsatz wird ferner auch auf der Passivseite der Bilanz durchbrochen, n\u00e4mlich beispielsweise dann, wenn der Kaufmann wegen vertraglicher oder gesetzlicher Gew\u00e4hrleistungsanspr\u00fcche eine pauschale R\u00fcckstellung zu bilden hat. Eine solche Garantier\u00fcckstellung dient zwar der Ber\u00fccksichtigung einer Summe von Einzelrisiken, sie ist jedoch pauschal, n\u00e4mlich nach der H\u00f6he der ausgef\u00fchrten garantiebelasteten Ums\u00e4tze und nach Ma\u00dfgabe der Erfahrungen in der Vergangenheit zu bewerten (vgl. Urteile des BFH vom 13. Dezember 1972 I R 7-8\/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217; vom 7. Oktober 1982 IV R 39\/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104; vom 23. Oktober 1985 I R 230\/82, BFH\/NV 1986, 490, jeweils m.w.N.).<\/p>\n

Rechtsgrund des pauschalen Bewertungsverfahrens ist in F\u00e4llen der vorbezeichneten Art, da\u00df die individuelle Ermittlung des Wertes und der Risiken eines einzelnen Bewertungsobjekts unm\u00f6glich, schwierig oder unzumutbar erscheint (Urteil in BFHE 134, 27, BStBl II 1981, 766). Erst die zusammengefa\u00dfte Bewertung mehrerer Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde oder Schulden gibt hier ein zutreffendes Bild der Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnisse des Kaufmanns und des Standes seiner Schulden (\u00a7 39 HGB a.F.; jetzt \u00a7 242 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F.; vgl. Groh, Zur Bilanzierung von Fremdw\u00e4hrungsgesch\u00e4ften, Der Betrieb 1986, 869 ff., 873).<\/p>\n

Sind bei einem Gesamtbestand gleichartiger Verbindlichkeiten mit jeweils geringem Nennwert diejenigen Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, individuell nicht bestimmbar, weil beispielsweise die Person des Forderungsinhabers oder der Zeitpunkt der Forderungsbegr\u00fcndung unbekannt ist, so bedarf es – wie die Regelung des \u00a7 252 Abs. 2 HGB n.F. (dazu Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, a.a.O., \u00a7 252 Anm. 59 f.) zeigt – nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung auch in diesem Fall der Anwendung eines pauschalen Bewertungsverfahrens. Denn der Umstand, da\u00df eine Einzelbewertung nicht durchgef\u00fchrt werden kann, darf auch bei einer solchen Sachverhaltsgestaltung nicht dazu f\u00fchren, da\u00df in der Bilanz des Kaufmanns ein den Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnissen widersprechender Gesamtbestand von Verbindlichkeiten ausgewiesen wird.<\/p>\n

e) F\u00fcr die demnach erforderliche sch\u00e4tzweise Ermittlung derjenigen Verbindlichkeiten, die von der KG mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, ist jedoch der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung zu beachten (vgl. \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB n.F.; Urteile des BFH vom 27. Mai 1964 IV 352\/62 U, BFHE 80, 8, BStBl III 1964, 478; in BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104; vom 16. November 1982 VIII R 95\/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361).<\/p>\n

Da nach diesem Grundsatz, dem insbesondere f\u00fcr die Bilanzierung von Verbindlichkeiten besondere Bedeutung zukommt (Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, a.a.O., \u00a7 253 Anm. 62), der Kaufmann bei der Bewertung von Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nden und Schulden alle am Bilanzstichtag erkennbaren Risiken zu ber\u00fccksichtigen hat, kommt der Nichtausweis einer bestehenden Verbindlichkeit erst dann in Betracht, wenn nach den Erfahrungen in der Vergangenheit darauf geschlossen werden kann, da\u00df aus dem Gesamtbestand der Verpflichtungen ein bestimmter Teil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht wird. Der Senat h\u00e4lt hierf\u00fcr einen Erfahrungszeitraum von mindestens f\u00fcnf Jahren f\u00fcr erforderlich.<\/p>\n

Dem Vorsichtsprinzip w\u00fcrde weiterhin eine sch\u00e4tzweise Ermittlung der nicht passivierbaren Verbindlichkeiten getrennt nach den Jahren ihrer tats\u00e4chlichen rechtlichen Entstehung am ehesten gerecht. Da die Kl\u00e4gerin jedoch keine Aufzeichnungen \u00fcber die j\u00e4hrliche Gesamtausgabe und -einl\u00f6sung der Gutm\u00fcnzen f\u00fchrte und diese selbst auch kein Ausgabedatum trugen, hat der Senat keine Bedenken, wenn die Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, anhand des Inventurbestands und dem Wert der ausgegebenen Gutm\u00fcnzen zum jeweiligen Bilanzstichtag, den hiernach als wahrscheinlich anzusehenden Jahresumsatzbetr\u00e4gen und auf der Grundlage der Erfahrungen in den Vorjahren gesch\u00e4tzt werden. Sofern sich an einem Bilanzstichtag mit hinreichender Bestimmtheit zeigen sollte, da\u00df die Inhaber von Gutm\u00fcnzen von ihren Forderungsrechten in gr\u00f6\u00dferem Umfang als in den Vorjahren Gebrauch machen, w\u00e4re auch dieser Umstand nach dem Grundsatz der vorsichtigen Bilanzierung zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n

3. Die Sch\u00e4tzung des FG entspricht diesen Anforderungen.<\/p>\n

Da im Streitjahr 1969 die f\u00fcnfj\u00e4hrige Mindestfrist seit der erstmaligen Ausgabe der Gutm\u00fcnzen deutlich \u00fcberschritten wurde, bestehen – angesichts der Erfahrungswerte aus den Vorjahren – gegen\u00fcber der Sch\u00e4tzung der nicht passivierbaren Verbindlichkeiten dem Grunde nach keine Bedenken. Weiterhin nicht zu beanstanden ist – wie bereits dargelegt (siehe oben 2.e) – die Methode (statistisches Wahrscheinlichkeitsmodell) des der gerichtlichen Sch\u00e4tzung zugrunde liegenden Sachverst\u00e4ndigengutachtens. Im Ergebnis zutreffend hat die Vorinstanz schlie\u00dflich als Ma\u00dfstab seiner Sch\u00e4tzung nicht den wahrscheinlichen Betrag der nicht zu erf\u00fcllenden Verpflichtungen, sondern den Nennbetrag der Verpflichtungen angesehen, f\u00fcr die mit „hoher Wahrscheinlichkeit“ (99 v.H.) eine Inanspruchnahme nicht zu erwarten ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 22.11.1988 (VIII R 62\/85) BStBl. 1989 II S. 359 Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf\u00fcllt werden m\u00fcssen, d\u00fcrfen weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz passiviert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes von Verpflichtungen und angesichts ihres geringen Einzelwerts und nach den Umst\u00e4nden ihrer … BFH-Urteil vom 22.11.1988 (VIII R 62\/85) BStBl. 1989 II S. 359<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-37405","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37405","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37405"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37405\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37405"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37405"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37405"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}