{"id":37444,"date":"1989-12-13T11:57:33","date_gmt":"1989-12-13T09:57:33","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=37444"},"modified":"2013-05-06T09:19:46","modified_gmt":"2013-05-06T07:19:46","slug":"bfh-urteil-vom-13-12-1989-i-r-39_88-bstbl-1990-ii-s-340","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-13-12-1989-i-r-39_88-bstbl-1990-ii-s-340\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 13.12.1989 (I R 39\/88) BStBl. 1990 II S. 340"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 13.12.1989 (I R 39\/88) BStBl. 1990 II S. 340<\/strong><\/p>\n

1. Zur mittelbaren T\u00e4terschaft.<\/p>\n

2. Tatherrschaft setzt in der Regel den Willen zur Aus\u00fcbung von Herrschaft, die Kenntnis der diesbez\u00fcglichen Umst\u00e4nde und die Verwirklichung gewisser Zielvorstellungen voraus. Durchf\u00fchrung und Ausgang der Tat m\u00fcssen ma\u00dfgeblich vom Willen des mittelbaren T\u00e4ters abh\u00e4ngen.<\/p>\n

3. Eine (in gutem Glauben geleistete) Spende an die Staatsb\u00fcrgerliche Vereinigung 1954 e.V. (SV) l\u00f6st noch keine von den f\u00fcr die SV Handelnden in mittelbarer T\u00e4terschaft begangene Steuerhinterziehung aus.<\/p>\n

AO a.F. \u00a7 144 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 146 Abs. 4, \u00a7 392; AO 1977 \u00a7 173 Abs. 2 Satz 1, \u00a7 235, \u00a7 370; StS\u00e4umG \u00a7 4a; StGB \u00a7 25, \u00a7 78; KStG 1968 \u00a7 5, \u00a7 6; EStG 1971 \u00a7 10d; ErgAbgG \u00a7 6 Abs. 1.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Das Verm\u00f6gen der …. B …. ist zum 1. Oktober 1972 rechtswirksam als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschlu\u00df der Abwicklung im Wege der Verschmelzung nach \u00a7 339 Abs. 1 Nr. 1 des Aktiengesetzes (AktG) auf die …. AG \u00fcbertragen worden. ….<\/p>\n

In ihrer K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 30. September 1972 hatte die B abzugsf\u00e4hige Spenden ausgewiesen, darunter eine Spende von 20.000 DM an die Staatsb\u00fcrgerliche Vereinigung e.V., K\u00f6ln\/Koblenz (im folgenden: SV). Diese war als beg\u00fcnstigte juristische Person i.S. des \u00a7 49 Nr. 3 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) 1955 vom 21. Dezember 1955 (BGBl I 1955, 756, BStBl I 1955, 710) und des \u00a7 26 Nr. 3 der K\u00f6rperschaftsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (KStDV) 1955 vom 23. Dezember 1955 (BGBl I 1955, 853, BStBl I 1955, 733) anerkannt worden. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) setzte die K\u00f6rperschaftsteuer und die Erg\u00e4nzungsabgabe entsprechend der Erkl\u00e4rung durch Steuerbescheid vom 28. September 1973 vorl\u00e4ufig fest.<\/p>\n

Aufgrund von Feststellungen w\u00e4hrend einer Betriebspr\u00fcfung \u00e4nderte das FA die K\u00f6rperschaftsteuer und die Erg\u00e4nzungsabgabe f\u00fcr 1972 durch endg\u00fcltigen Bescheid vom 13. August 1976, dem eine Abrechnung und eine Zahlungsaufforderung hinsichtlich der Mehrbetr\u00e4ge beigef\u00fcgt war.<\/p>\n

Bei steuerstrafrechtlichen Pr\u00fcfungen der Steuerfahndungsstelle wurde ermittelt, da\u00df die SV ihr zugewendete Gelder nach Abzug der bei ihr entstandenen Kosten und einiger anderer Aufwendungen entgegen der Best\u00e4tigung in der Spendenquittung und entgegen den gesetzlichen Bestimmungen nicht f\u00fcr steuerbeg\u00fcnstigte Zwecke verwendet, sondern an im Deutschen Bundestag vertretene politische Parteien i.S. des Gesetzes \u00fcber die politischen Parteien – Parteiengesetz – (PartG) weitergeleitet hatte. Das FA erhielt von diesem Sachverhalt durch eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle vom 19. Januar 1984 Kenntnis. Es \u00e4nderte daraufhin durch Bescheid vom 27. Dezember 1984 gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erneut die Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer und der Erg\u00e4nzungsabgabe und setzte au\u00dferdem durch Bescheid vom selben Tage erstmals Hinterziehungszinsen f\u00fcr die Zeit vom 2. November 1973 bis 2. Januar 1985 fest.<\/p>\n

Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin gegen diese Bescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab den drei Klagen, die es zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte, statt und hob die angefochtenen Bescheide sowie die Einspruchsentscheidungen auf.<\/p>\n

Das FG hielt die Steuer- und Abgabenanspr\u00fcche mangels einer Hinterziehung f\u00fcr verj\u00e4hrt und den Zinsanspruch f\u00fcr nicht entstanden.<\/p>\n

Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA sinngem\u00e4\u00df die Verletzung des \u00a7 144 der Reichsabgabenordnung (AO) und die des \u00a7 235 AO 1977.<\/p>\n

Der Steuer- und der Abgabenanspruch seien nicht verj\u00e4hrt. Der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung seien erf\u00fcllt. Das rechtfertige auch die Festsetzung von Hinterziehungszinsen. ….<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin …. meint, die Voraussetzungen einer mittelbaren T\u00e4terschaft l\u00e4gen nicht vor. Dazu verweist die Kl\u00e4gerin auf das angefochtene Urteil des FG und auf den Beschlu\u00df des Senats vom 18. Dezember 1986 I B 1\/86 (BFHE 148, 222, BStBl II 1988, 211) und macht diese Entscheidungen zum Gegenstand ihres Sach- und Rechtsvortrages.<\/p>\n

Die Beteiligten haben auf eine m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

A.<\/p>\n

K\u00f6rperschaftsteuer 1972 und Erg\u00e4nzungsabgabe 1972<\/p>\n

Das FA durfte den Steuerbescheid vom 13. August 1976 weder hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer 1972 noch hinsichtlich der Erg\u00e4nzungsabgabe 1972 \u00e4ndern (I). Die streitigen Betr\u00e4ge waren nicht hinterzogen (II).<\/p>\n

I.<\/p>\n

1. Der Senat braucht nicht abschlie\u00dfend zu entscheiden, ob die geltend gemachten Abgabeanspr\u00fcche verj\u00e4hrt waren.<\/p>\n

Die Verj\u00e4hrung dieser Anspr\u00fcche richtet sich gem\u00e4\u00df Art. 97 \u00a7 10 Abs. 1 Satz 2 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341 – 3381 ff. -, BStBl I 1976, 694) noch nach den „Vorschriften der Reichsabgabenordnung \u00fcber die Verj\u00e4hrung …., soweit sie f\u00fcr die Festsetzung einer Steuer, Steuerverg\u00fctung oder steuerlicher Nebenleistung …. von Bedeutung sind“. Das gilt auch f\u00fcr die Erg\u00e4nzungsabgabe (\u00a7 6 Abs. 1 des Erg\u00e4nzungsabgabegesetzes – ErgAbgG -). Nach \u00a7 144 Abs. 1 Satz 1 AO betr\u00e4gt die Verj\u00e4hrungsfrist f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer und die Erg\u00e4nzungsabgabe f\u00fcnf Jahre, f\u00fcr hinterzogene Betr\u00e4ge zehn Jahre. Gem\u00e4\u00df \u00a7 146a Abs. 4 AO verj\u00e4hrt der Anspruch nicht, bevor die Strafverfolgung verj\u00e4hrt ist. Eine leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung (\u00a7 404 AO) verl\u00e4ngert die Verj\u00e4hrungsfrist nach \u00a7 144 Abs. 1 Satz 1 AO nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Januar 1973 VIII R 52\/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273) und kann deshalb hier au\u00dfer Betracht bleiben.<\/p>\n

Wie w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens gekl\u00e4rt wurde, sind sich die Beteiligten dar\u00fcber einig, da\u00df der \u00c4nderungsbescheid vom 13. August 1976 die Verj\u00e4hrung der genannten Steueranspr\u00fcche nicht unterbrochen hat und diese Anspr\u00fcche selbst bei Unterstellung einer Steuerhinterziehung bereits verj\u00e4hrt waren.<\/p>\n

Hinsichtlich der Strafverfolgungsverj\u00e4hrung (\u00a7 144 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 146a Abs. 4 AO) bestehen zwischen den Beteiligten voneinander abweichende Rechtsauffassungen. Die besondere Problematik der Strafverfolgungsverj\u00e4hrung (\u00a7\u00a7 78 ff. des Strafgesetzbuches – StGB -) bei (m\u00f6glichem) Fortsetzungszusammenhang in F\u00e4llen mittelbarer T\u00e4terschaft in bezug auf den Tatmittler – wie im Streitfall besonders deutlich wird – bedarf keiner Entscheidung. F\u00fcr die Entscheidung des Senats kommt es auf den Eintritt der Strafverfolgungsverj\u00e4hrung letztlich nicht an. Die Revision des FA kann schon aus anderen Gr\u00fcnden keinen Erfolg haben.<\/p>\n

2. Das FG hat zwar uner\u00f6rtert gelassen, ob das FA zu einer \u00c4nderung des Steuerbescheides vom 13. August 1976 befugt war. Dies ist jedoch unabh\u00e4ngig davon noch im Revisionsverfahren von Amts wegen zu pr\u00fcfen (BFH-Urteil vom 20. Juni 1968 V 134\/65, BFHE 93, 209, BStBl II 1968, 755).<\/p>\n

Der Steuerbescheid vom 13. August 1976 war – wie das FG festgestellt hat – aufgrund einer Betriebspr\u00fcfung ergangen. Er durfte deshalb nur unter den besonderen Voraussetzungen des \u00a7 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ge\u00e4ndert werden (vgl. Art. 97 \u00a7 9 S\u00e4tze 1 und 2 EGAO 1977). Durch diese Vorschrift wird solchen Steuerbescheiden eine erh\u00f6hte Bestandskraft zugemessen. Das ist gerechtfertigt, weil bei der Betriebspr\u00fcfung der Sachverhalt ausgiebig gepr\u00fcft worden ist oder h\u00e4tte gepr\u00fcft werden k\u00f6nnen (\u00e4hnlich Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, 13. Aufl., \u00a7 173 Tz. 34). Dabei ist es unerheblich, ob der damalige Pr\u00fcfer die streitigen Vorg\u00e4nge \u00fcberhaupt gepr\u00fcft hat, ob er sie aus rechtlichen Erw\u00e4gungen von sich aus nicht aufgegriffen hat oder ob er sie in \u00dcbereinstimmung mit der damaligen Verwaltungs\u00fcbung unbeanstandet gelassen hat. Das FA w\u00e4re dann zu einer \u00c4nderung des Steuerbescheides vom 13. August 1976 befugt gewesen (\u00a7 173 Abs. 2 AO 1977), wenn die streitigen Abgabenbetr\u00e4ge hinterzogen waren. Das ist nicht gegeben.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Das FG hat zutreffend eine Hinterziehung der mit dem angefochtenen Steuerbescheid geltend gemachten K\u00f6rperschaftsteuer und der Erg\u00e4nzungsabgabe verneint. Die Voraussetzungen des \u00a7 392 AO (jetzt: \u00a7 370 AO 1977) liegen nicht vor.<\/p>\n

1. Die Verantwortlichen der B haben sich keine (unmittelbare) Steuerhinterziehung zuschulden kommen lassen. Sie scheiden als T\u00e4ter aus. Die Steuerfahndungsstelle konnte – wie das FG f\u00fcr den Senat bindend (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat – nicht ermitteln, „da\u00df der Steuerpflichtige Kenntnisse von der Funktion der Geldempf\u00e4nger als sog. ‚Waschanstalt‘ hatte“. Davon ist auch das FA bei der steuerlichen Auswertung der Fahndungsfeststellungen (so ausdr\u00fccklich auf S. 3 der Einspruchsentscheidung) ausgegangen.<\/p>\n

Insoweit besteht \u00dcbereinstimmung zwischen den Beteiligten.<\/p>\n

2. Der Senat teilt die Auffassung des FG, da\u00df auch eine „Steuerhinterziehung gem\u00e4\u00df \u00a7 392 AO begangen durch die f\u00fcr die SV Handelnden in mittelbarer T\u00e4terschaft …. zu verneinen“ ist.<\/p>\n

a) Die mittelbare T\u00e4terschaft wird im StGB weder definiert noch n\u00e4her umschrieben. Darauf hat der Gesetzgeber wegen der Vielgestaltigkeit dieser T\u00e4terschaftsform ausdr\u00fccklich verzichtet (BTDrucks V\/4095, S. 12 unter Hinweis auf BTDrucks IV\/650, S. 149). Nach \u00a7 25 StGB wird (u.a.) als T\u00e4ter bestraft, „wer die Straftat …. durch einen anderen begeht“ (vgl. zum Begriff und den Formen der T\u00e4terschaft: Cramer in Sch\u00f6nke\/Schr\u00f6der, Strafgesetzbuch, Kommentar, 23. Aufl., 1988, Vorbem. \u00a7\u00a7 25 ff. RN 1 bis 16). Damit wird nur die T\u00e4terschaftsform als solche angef\u00fchrt, nicht aber werden einzelne Voraussetzungen daf\u00fcr festgelegt. Das Wesen der mittelbaren T\u00e4terschaft besteht darin, da\u00df der T\u00e4ter die einzelnen Merkmale des Straftatbestandes nicht selbst verwirklicht, sondern sich dazu eines anderen, des sog. Tatmittlers (auch: Werkzeug) bedient; dieser ist selbst weder T\u00e4ter noch Mitt\u00e4ter (\u00e4hnlich Dreher\/Tr\u00f6ndler, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 44. Aufl., \u00a7 25 StGB Anm. 3). Dementsprechend ist mittelbarer T\u00e4ter, wer mit Tatherrschaft (siehe dazu den Entwurf eines Strafgesetzbuches E 1962, Begr\u00fcndung, 3. Titel, T\u00e4terschaft und Teilnahme, BTDrucks IV\/650, S. 147\/148) einen anderen veranla\u00dft, f\u00fcr ihn die zur Verwirklichung des Straftatbestandes notwendigen Handlungen als Teil eines von ihm verfolgten Gesamtplanes vorzunehmen. Erf\u00fcllt der mittelbare T\u00e4ter diese Voraussetzungen, wird ihm das Handeln des Tatmittlers wie eigenes Handeln zugerechnet: Der mittelbare T\u00e4ter ist strafrechtlich so zu behandeln, als habe er diese Tatteile eigenh\u00e4ndig verwirklicht. Deshalb sind alle Voraussetzungen der Straftat allein auf den mittelbaren T\u00e4ter zu beziehen (Cramer in Sch\u00f6nke\/Schr\u00f6der, a.a.O., \u00a7 25 RN 6 und 7) und (nur) in dessen Person zu pr\u00fcfen (Lackner, Strafgesetzbuch mit Erl\u00e4uterungen, 18. Aufl., 1989, \u00a7 25 1 b aa). Der mittelbare T\u00e4ter mu\u00df daher mit T\u00e4terwillen handeln, d.h. die Tat als seine eigene wollen. Entsprechend dem Wesen der mittelbaren T\u00e4terschaft mu\u00df sich „das Gesamt-Geschehen als Werk des steuernden Willens des Hintermannes darstellen“ und dieser mu\u00df „den Tatmittler durch seinen Einflu\u00df in der Hand haben“ (so Jescheck, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 4. Aufl., 1988, \u00a7 62 Abs. 1 Satz 1, S. 601; \u00e4hnlich Lackner, a.a.O., \u00a7 25 1 b). Die Tatherrschaft setzt in der Regel begrifflich den Willen zur Aus\u00fcbung von Herrschaft, die Kenntnis der diesbez\u00fcglichen Umst\u00e4nde und die Verwirklichung gewisser Zielvorstellungen voraus. Zu ihr geh\u00f6rt nicht nur ein „Beherrschen-Wollen“, sondern auch ein „Herrschen-K\u00f6nnen“: T\u00e4ter ist deshalb nicht schon, wer ein eigenes Interesse am Erfolg hat. Wesentlich f\u00fcr die Tatherrschaft im Sinne der Rechtsprechung und der Rechtslehre ist vielmehr, „wieweit der Beteiligte den Geschehensablauf selbst in der Hand hat, mag er dabei …. sich eines anderen als blo\u00dfen Werkzeugs bedienen, so da\u00df Durchf\u00fchrung und Ausgang der Tat ma\u00dfgeblich von seinem Willen abh\u00e4ngen“ (so Begr\u00fcndung zum Entwurf eines Strafgesetzbuches, a.a.O., S. 147). Die Formen einer solchen Tatherrschaft sind vielgestaltig (vgl. wegen der verschiedenen Formen die ausf\u00fchrliche Darstellung bei Roxin in Leipziger Kommentar zum StGB – LK -, 10. Aufl., \u00a7 25 Rdnr. 45, 46, 49 ff.; ders. in Festschrift f\u00fcr Richard Lange zum 60. Geburtstag, Berlin 1976, Bemerkungen zum „T\u00e4ter hinter dem T\u00e4ter“, S. 173 ff.; Dreher\/Tr\u00f6ndler, a.a.O., \u00a7 25 Anm. 3; Kohlmann, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht einschlie\u00dflich Verfahrensrecht, 3. Aufl., Teil B, Rdnr. 110 ff., und die Zusammenstellung in BTDrucks IV\/650, S. 149). Darauf braucht der Senat nicht n\u00e4her einzugehen. F\u00fcr den Bereich des Steuerstrafrechts kann – wenn \u00fcberhaupt – eine Tatherrschaft nur als Erregung und Ausnutzung eines Irrtums (\u00e4hnlich Franzen\/Gast-de Haan\/Samson, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., 1985, \u00a7 369 Rdnr. 68: kraft \u00fcberlegenen Wissens oder Willens) in Betracht kommen (vgl. dazu Roxin, LK, a.a.O., Rdnr. 57, der bei der mittelbaren T\u00e4terschaft kraft Irrtums – „Irrtums-Herrschaft“ – vier Stufen unterscheidet).<\/p>\n

b) Entsprechend dieser Rechtslage hat das FG aufgrund der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse des Streitfalles im Ergebnis zutreffend eine Steuerhinterziehung – begangen von den f\u00fcr die SV verantwortlich Handelnden in mittelbarer T\u00e4terschaft – verneint.<\/p>\n

aa) Der Senat teilt die Auffassung des FG, da\u00df es im Streitfall an einer den Anforderungen der mittelbaren T\u00e4terschaft gen\u00fcgenden Beherrschung des Geschehensablaufes durch die Verantwortlichen der SV fehlt.<\/p>\n

Es kann offenbleiben, ob einer solchen Tatherrschaft schon der zeitliche Abstand zwischen dem Ausstellen der (inhaltlich unrichtigen) Spendenbescheinigung und deren Verwendung durch B entgegensteht (vgl. dazu im allgemeinen Maier, Die mittelbare T\u00e4terschaft bei Steuerdelikten, Monatsschrift f\u00fcr Deutsches Recht – MDR – 1986, 358 unter III 2, S. 360\/361). Die f\u00fcr die SV verantwortlich Handelnden konnten zu dem Geschehensablauf nur in zweifacher Hinsicht beitragen: Sie konnten zum einen ein scheinbar satzungsgem\u00e4\u00dfes Vereinsleben gegen\u00fcber ihrem Betriebs-FA als Voraussetzung f\u00fcr ihre Berechtigung zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen aufrechterhalten und zum anderen der B eine nach ihrem objektiven Inhalt unrichtige Spendenbescheinigung erteilen. Mit diesem „Tatbeitrag“ haben die Verantwortlichen der SV keinen tatbestandsm\u00e4\u00dfigen Geschehensablauf in Gang gesetzt, der mit gro\u00dfer Wahrscheinlichkeit zu einer Steuerhinterziehung f\u00fchren konnte. Nach (dem hier ma\u00dfgebenden – \u00a7 2 Abs. 1 StGB -) \u00a7 392 AO beging eine Steuerhinterziehung, wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder bewirkt, da\u00df Steuereinnahmen verk\u00fcrzt werden.<\/p>\n

Das FG hebt in dem angefochtenen Urteil zutreffend hervor, da\u00df die Verantwortlichen der SV den weiteren Geschehensablauf nach Hingabe der Spendenbescheinigung und damit den Ablauf des Gesamtgeschehens nicht mehr im Sinne der Tatherrschaftstheorie zur mittelbaren T\u00e4terschaft beherrschen konnten. Es mag zwar im allgemeinen in F\u00e4llen dieser Art einiges f\u00fcr die Vorlage der Spendenbescheinigung beim FA zum Zwecke des Abzugs der Spende als Betriebsausgabe und eine eintretende Steuerminderung sprechen. Eine sich allein auf solche Vermutungen gr\u00fcndende Wertung kann aber bei objektiver Abw\u00e4gung die Annahme einer Tatherrschaft der Verantwortlichen der SV nicht rechtfertigen.<\/p>\n

Im Streitfall wird eine solche Tatherrschaft durch die steuerlichen Besonderheiten bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der B und der Steuerfestsetzung sowie durch das Nichtwissen der Verantwortlichen der SV insbesondere um die allgemeinen wirtschaftlichen und steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der B und um die m\u00f6glichen steuerlichen Auswirkungen einer Geltendmachung der Spende ausgeschlossen. Es fehlen insoweit wesentliche Merkmale, die f\u00fcr das Beherrschen des Gesamtgeschehens durch die Verantwortlichen der SV im Sinne einer Tatherrschaft und die M\u00f6glichkeit ihrer Aus\u00fcbung ma\u00dfgebend sind und deshalb gefordert werden m\u00fcssen. So war es allein Sache der daf\u00fcr Verantwortlichen der B, die Spende als Betriebsaufwand verbuchen und eine Gewinn- und Verlustrechnung erstellen zu lassen, in der sich die Spende als Betriebsausgabe gewinnmindernd auswirkte. Dar\u00fcber hinaus konnten die Verantwortlichen der SV das Eintreten einer Steuerverk\u00fcrzung nicht beeinflussen: Sie konnten weder mit der f\u00fcr eine Tatherrschaft erforderlichen Sicherheit damit rechnen noch mit der n\u00f6tigen Bestimmtheit darauf einwirken, da\u00df die B die Spendenbescheinigung zum Abzug ihrer Spende dem FA vorlegen w\u00fcrde. Das konnte z.B. wegen der Aussch\u00f6pfung der in \u00a7 11 Nr. 5 a und b des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 festgelegten Grenzen f\u00fcr die „Ausgaben zur F\u00f6rderung …. staatspolitischer Zwecke ….“ und f\u00fcr „Spenden an politische Parteien ….“ von vornherein ausscheiden. Die Verantwortlichen der SV konnten den Ablauf des Gesamtgeschehens auch nicht dahin beherrschen, da\u00df sich die Spende bei der B im Streitjahr \u00fcberhaupt steuermindernd auswirken w\u00fcrde. Das w\u00e4re nicht gegeben, wenn die B das ma\u00dfgebende Wirtschaftsjahr mit einem Verlust abgeschlossen h\u00e4tte oder ein eventueller Gewinn durch einen Verlustabzug gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 5 und 6 KStG 1968 i.V.m. \u00a7 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 aufgezehrt worden w\u00e4re. Dies alles war einer Tatherrschaft der Verantwortlichen der SV entzogen; Einwirkungsm\u00f6glichkeiten bestanden f\u00fcr diese insoweit nicht (vgl. dazu Maier, a.a.O., unter III 3 a.E., S. 361\/362).<\/p>\n

bb) Unabh\u00e4ngig davon sind auch die Ausf\u00fchrungen des FG zum Fehlen eines T\u00e4terwillens der f\u00fcr die SV Handelnden im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n

Die Verantwortlichen der SV waren, wie das FG zutreffend hervorhebt, daran interessiert, Spenden einzunehmen. Darauf war ihr Wollen gerichtet. Ein solches Wollen umfa\u00dft nicht den Willen, eine Steuerhinterziehung als T\u00e4ter zu begehen. T\u00e4ter ist, wer die Tat selbst (\u00a7 25 Abs. 1 StGB, 1. Alternative) oder durch einen anderen begeht (\u00a7 25 Abs. 1 StGB, 2. Alternative), d.h. da\u00df der T\u00e4ter die tatbestandsm\u00e4\u00dfigen Handlungen selbst vornimmt oder durch einen anderen, den er – in welcher Weise auch immer – beherrscht, vornehmen l\u00e4\u00dft. Dar\u00fcber hinaus erfordert eine Steuerhinterziehung in subjektiver Hinsicht Vorsatz. Das ist der Wille, den (Straf-)Tatbestand in Kenntnis aller seiner Tatmerkmale zu erf\u00fcllen. Dazu geh\u00f6rt das Wissen, da\u00df der T\u00e4ter eine T\u00e4uschungshandlung vornimmt und dadurch ein Steueranspruch beeintr\u00e4chtigt wird (so Franzen\/Gast-de Haan\/Samson, a.a.O., \u00a7 370 Rdnr. 186). Deshalb ist der „Hinterziehungsvorsatz nur dann vollst\u00e4ndig, wenn der T\u00e4ter die im Einzelfall in Betracht kommende steuer-gesetzliche Pflicht (nach Grund, Umfang und F\u00e4lligkeit) kennt und ihr zuwider die Steuer dem Steuerberechtigten (ganz, z.T. oder zeitweise) vorenthalten will“ (so H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 1. bis 6. Aufl., \u00a7 392 Anm. 7 b). Dieser innere Tatbestand der Steuerhinterziehung mu\u00df auch bei dem mittelbaren T\u00e4ter vorhanden sein und hat gerade bei ihm besondere Bedeutung. „Auch der mittelbare T\u00e4ter – mag er durch einen gutgl\u00e4ubigen oder einen b\u00f6sgl\u00e4ubigen Mittler handeln – mu\u00df die einzelne Tat nach allen f\u00fcr den Tatbestand wesentlichen Merkmalen innerlich erfassen; zwar ist nicht m\u00f6glich, da\u00df er alle Einzelheiten der Ausf\u00fchrung kennt; er mu\u00df aber wenigstens eine Vorstellung von den besonderen Umst\u00e4nden haben, die der Tat im gegebenen Falle ihr strafrechtlich bedeutsames Gepr\u00e4ge geben“ (so f\u00fcr den inneren Tatbestand des Betruges bei mittelbarer T\u00e4terschaft Urteil des Reichsgerichts – RG – vom 29. August 1935 3 D 531\/35, RGSt 69, 285). Dementsprechend wird von den Verantwortlichen der SV der notwendige innere Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erf\u00fcllt: Es konnte ihnen nicht bekannt sein, ob die B die Spende buchf\u00fchrungs- und bilanzm\u00e4\u00dfig sowie steuerrechtlich als solche behandeln w\u00fcrde und ob dieses Verhalten schlie\u00dflich zu einer Steuerminderung f\u00fchren w\u00fcrde. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang auch die Angaben des Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung gew\u00fcrdigt, wonach andere Konzerngesellschaften ebenfalls Spenden geleistet haben, obwohl sich diese nicht steuermindernd auswirken konnten. Danach scheidet ein vors\u00e4tzliches Handeln der Verantwortlichen der SV aus: Ihnen konnte nach den im Streitfall angegebenen Verh\u00e4ltnissen und aufgrund der Kompliziertheit des Steuerrechts die konkrete Steuerpflicht der B hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer und der Erg\u00e4nzungsabgabe 1972 nicht bekannt sein (vgl. dazu H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 392 Anm. 7 c).<\/p>\n

Nach dieser Rechtsauffassung k\u00f6nnte auch bei bedingtem Vorsatz der Verantwortlichen der SV der innere Tatbestand einer Steuerhinterziehung nicht erf\u00fcllt werden. Aus einem solchen Vorsatz ergibt sich kein T\u00e4terwille. Die Verantwortlichen der SV wollten – wie das FG zutreffend dargelegt hat – mit der ausgestellten Spendenbescheinigung allenfalls als Gehilfen, nicht aber selbst als T\u00e4ter handeln. Es ist im \u00fcbrigen kein Anhaltspunkt daf\u00fcr zu erkennen, da\u00df die Verantwortlichen der SV im konkreten Fall der B mit einer Steuerverk\u00fcrzung gerechnet und eine solche in Kauf genommen haben.<\/p>\n

3. Demgegen\u00fcber vermag das diesbez\u00fcgliche Vorbringen des FA nicht zu \u00fcberzeugen. Das FA geht vom Begriff der mittelbaren T\u00e4terschaft im Sinne der herrschenden strafrechtlichen Auffassung aus, da\u00df n\u00e4mlich der mittelbare T\u00e4ter „das Verhalten seines Tatmittlers steuert oder als der sonst entscheidende Veranlasser der Tat Verantwortung f\u00fcr das Gesamtgeschehen hat“ (so Cramer in Sch\u00f6nke\/Schr\u00f6der, a.a.O., Vorbem. \u00a7 25 RN 78). Dem ist auch das FG gefolgt. Es hat bei \u00dcbertragung dieser Rechtsansicht vom mittelbaren T\u00e4ter auf den Streitfall die Anforderungen an die mittelbare T\u00e4terschaft nicht \u00fcberspannt. Die von dem FA f\u00fcr seine gegenteilige Auffassung angef\u00fchrten Beispiele (der mittelbare T\u00e4ter bedient sich aufgrund falscher Anschuldigungen eines rechtm\u00e4\u00dfig handelnden Staatsorgans zu einer Freiheitsberaubung) liegen tats\u00e4chlich und rechtlich anders. In diesen F\u00e4llen hat der mittelbare T\u00e4ter durch falsche Anschuldigungen bewu\u00dft und gewollt das ma\u00dfgebende Gesamtgeschehen und die deliktischen Folgen unmittelbar ausgel\u00f6st. Das ausgew\u00e4hlte Werkzeug mu\u00dfte f\u00fcr den T\u00e4ter zwangsl\u00e4ufig den strafrechtlichen Tatbestand vollen Umfangs verwirklichen. Das ist mit dem Geschehen im Streitfall nicht vergleichbar. Das FA \u00fcbersieht bei seinen Erw\u00e4gungen, da\u00df die Verantwortlichen der SV (nur) eine unrichtige Spendenbescheinigung ausgestellt und mit dieser Handlung nicht schon begonnen haben, den (gesetzlichen) Tatbestand der Steuerhinterziehung zu verwirklichen.<\/p>\n

B.<\/p>\n

Hinterziehungszinsen<\/p>\n

Das FG hat zu Recht den Bescheid \u00fcber die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 27. Dezember 1984 aufgehoben.<\/p>\n

Nach \u00a7 4a des Steuers\u00e4umnisgesetzes – StS\u00e4umG – (jetzt: \u00a7 235 AO 1977) d\u00fcrfen Hinterziehungszinsen nur bei einer vollendeten Steuerhinterziehung (\u00a7 392 AO) festgesetzt werden, d.h. nur dann, wenn sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erf\u00fcllt sind (BFH-Beschlu\u00df vom 12. November 1975 I B 72\/75, BFHE 117, 340, 342, BStBl II 1976, 260). Das ist – wie der Senat unter A.II.2 im einzelnen ausgef\u00fchrt hat – nicht gegeben.<\/p>\n

C.<\/p>\n

Einer Vorlage der Sache an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes (\u00a7\u00a7 1, 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes vom 19. Juni 1968, BGBl I 1968, 661) bedarf es bei der Rechtsauffassung des Senats nicht. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von einer Entscheidung eines anderen obersten Gerichtshofes des Bundes ab. Der von dem Bundesgerichtshof entschiedene Fall (Urteil vom 28. Januar 1987 3 StR 373\/86, MDR 1987, 419) betraf eine Steuerhinterziehung begangen in Mitt\u00e4terschaft. In jenem Fall hatten – anders als im Streitfall – die Verantwortlichen des Unternehmens – wie der Tatrichter festgestellt hatte – bewu\u00dft und gewollt in Kenntnis aller tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde und der steuerrechtlichen Bedeutung ihres Tuns (vgl. A.II.1 der Gr\u00fcnde dieser Entscheidung; vgl. Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz ab 1975, \u00a7 10b, Rechtsspruch 7) gehandelt. Wie das FG im Streitfall festgestellt hat und wor\u00fcber auch zwischen den Beteiligten Einigkeit besteht, wu\u00dften die Verantwortlichen der B dagegen nichts von der wirklichen Funktion der SV und der satzungswidrigen Verwendung ihrer Spende.<\/p>\n

….<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 13.12.1989 (I R 39\/88) BStBl. 1990 II S. 340 1. Zur mittelbaren T\u00e4terschaft. 2. Tatherrschaft setzt in der Regel den Willen zur Aus\u00fcbung von Herrschaft, die Kenntnis der diesbez\u00fcglichen Umst\u00e4nde und die Verwirklichung gewisser Zielvorstellungen voraus. Durchf\u00fchrung und Ausgang der Tat m\u00fcssen ma\u00dfgeblich vom Willen des mittelbaren T\u00e4ters abh\u00e4ngen. 3. Eine (in gutem … BFH-Urteil vom 13.12.1989 (I R 39\/88) BStBl. 1990 II S. 340<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-37444","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37444","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37444"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37444\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37444"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37444"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37444"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}