{"id":37660,"date":"1988-12-21T11:48:29","date_gmt":"1988-12-21T09:48:29","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=37660"},"modified":"2013-05-09T16:28:18","modified_gmt":"2013-05-09T14:28:18","slug":"bfh-urteil-vom-21-12-1988-v-r-24_87-bstbl-1989-ii-s-430","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-12-1988-v-r-24_87-bstbl-1989-ii-s-430\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21.12.1988 (V R 24\/87) BStBl. 1989 II S. 430"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.12.1988 (V R 24\/87) BStBl. 1989 II S. 430<\/strong><\/p>\n

Die \u00dcberlassung eines sog. Praxiswerts kann eine nach \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Lieferung eines Gegenstandes sein.<\/p>\n

UStG 1980 \u00a7 3 Abs. 1, \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a.<\/p>\n

Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betrieb seit Anfang 1977 eine Zahnarztpraxis. Ab 1980 ging er im Hinblick auf eine Beteiligung an einer Bauherrengemeinschaft zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 \u00fcber.<\/p>\n

Nach einem Unfall ver\u00e4u\u00dferte der Kl\u00e4ger seine Praxis zum 3. Januar 1981. Im Praxis\u00fcbergabevertrag vom 23. September 1980 war vereinbart, da\u00df vom „Nettokaufpreis“ in H\u00f6he von 1 Mio. DM ein Teilbetrag von 400.000 DM auf die organisatorische und technische Einrichtung der Praxis sowie auf vorhandene Materialien und ein Teilbetrag von 600.000 DM auf den (immateriellen) Praxiswert entfielen. Der Gesamtkaufpreis sollte in f\u00fcnf gleichen Raten in H\u00f6he von je 200.000 DM zuz\u00fcglich gesetzlicher Umsatzsteuer geleistet werden.<\/p>\n

In der Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1981 behandelte der Kl\u00e4ger den Kaufpreis von 1 Mio. DM als steuerfrei nach \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980. Die Umsatzsteuer wurde zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df festgesetzt.<\/p>\n

Nach einer Betriebspr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die Auffassung, die Befreiungsvorschrift des \u00a7 4 Nr. 28 UStG 1980 erfasse nicht den mitver\u00e4u\u00dferten Praxiswert. Es handle sich dabei um keinen „Gegenstand“ i. S. der Vorschrift, der im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wie ein k\u00f6rperlicher Gegenstand geliefert werden k\u00f6nne. Anders als der Gesch\u00e4ftswert eines gewerblichen Betriebs beruhe er mehr auf ideellen Faktoren, so da\u00df die Merkmale einer sonstigen Leistung i. S. des \u00a7 3 Abs. 9 UStG 1980 \u00fcberw\u00f6gen.<\/p>\n

Diese Auffassung vertrat das FA auch im Einspruchsverfahren gegen den ge\u00e4nderten Umsatzsteuerbescheid 1981; es rechnete lediglich in der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer aus dem Kaufpreisanteil von 600.000 DM heraus (Bemessungsgrundlage 530.974 DM, Umsatzsteuer 58.110 DM).<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt das FA Verletzung von \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980.<\/p>\n

Das FA h\u00e4lt an seiner Auffassung fest, da\u00df der Praxiswert bei Angeh\u00f6rigen freier Berufe kein Gegenstand i. S. des UStG sei. Der Ertrag einer freiberuflichen Praxis werde in der Regel vorrangig nicht durch Einsatz materieller Mittel (wie beim Gesch\u00e4ftswert gewerblicher Betriebe), sondern durch die pers\u00f6nliche Leistung des Inhabers erzielt. Somit k\u00f6nne der Praxiswert nicht wie der Gesch\u00e4ftswert als die \u00fcber die normale Rendite des Betriebsverm\u00f6gens hinausgehende Ertragskraft der Praxis oder die durch sachliche Faktoren bedingten, nicht in einzelnen Wirtschaftsg\u00fctern verk\u00f6rperten Gewinnaussichten definiert werden (dazu Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 6 EStG Anm. 869). Die pers\u00f6nliche Leistungsf\u00e4higkeit des bisherigen Inhabers, sein pers\u00f6nliches Vertrauensverh\u00e4ltnis zu Mandanten oder Patienten k\u00f6nne nicht \u00fcbertragen werden; es k\u00f6nne nur mit dem neuen Inhaber ein neues Vertrauensverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet werden. Was als Praxiswert ver\u00e4u\u00dfert werde, k\u00f6nne nur als die rechtliche und wirtschaftliche M\u00f6glichkeit gewertet werden, eine eigene Praxis zu schaffen (Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O.; Korn, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1982, 510; Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 26. Oktober 1972 VII ZR 232\/71, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1973, 307). Diese Position sei mehr einem Recht gleichzusetzen; sie k\u00f6nne keinesfalls – wie das FG meine – mit der Gewinnaussicht eines Loses verglichen werden, die mehr auf sachlichen Faktoren beruhe. Die \u00dcbertragung des Praxiswerts sei daher nicht im Rahmen einer Lieferung, sondern nur einer sonstigen Leistung m\u00f6glich (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Juli 1970 V R 95\/66, BFHE 99, 429, BStBl II 1970, 706; Moeren, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 1960, 50).<\/p>\n

Sinn und Zweck des \u00a7 4 Nr. 28 UStG 1980 sei es im \u00fcbrigen, die Lieferung von Gegenst\u00e4nden, die Unternehmer ausschlie\u00dflich f\u00fcr nach \u00a7 4 Nrn. 7 bis 27 UStG 1980 steuerfreie Ums\u00e4tze verwendet h\u00e4tten, zu beg\u00fcnstigen. Da solche Gegenst\u00e4nde gem\u00e4\u00df \u00a7 15 UStG 1980 nicht von der Vorsteuer entlastet worden seien, seien sie bei Weiterver\u00e4u\u00dferung nicht nochmals zu versteuern. Selbst wenn der Praxiswert zu den Gegenst\u00e4nden i. S. des \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 z\u00e4hlte, w\u00e4re eine Steuerbefreiung des origin\u00e4r erworbenen Praxiswerts mangels Vorsteuerbelastung nicht m\u00f6glich.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger tritt der Revision entgegen. Er verweist weiterhin darauf, da\u00df der Praxiswert als handelbares Wirtschaftsgut angesehen werde und da\u00df insbesondere in seinem Fall der Praxiserwerber vor allem an der Patientenkartei interessiert gewesen sei, also an der \u00dcberlassung des Kundenstammes.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat zutreffend die \u00dcberlassung des Praxiswerts als steuerfrei nach \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 beurteilt.<\/p>\n

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei (soweit f\u00fcr den Streitfall von Bedeutung) die Lieferungen von Gegenst\u00e4nden und der Eigenverbrauch i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1980, wenn der Unternehmer die gelieferten oder entnommenen Gegenst\u00e4nde ausschlie\u00dflich f\u00fcr eine nach den Nummern 7 bis 27 steuerfreie T\u00e4tigkeit verwendet hat.<\/p>\n

\u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 enth\u00e4lt f\u00fcr die verwendeten Begriffe „Lieferungen von Gegenst\u00e4nden“ keine eigenst\u00e4ndige Begriffsumschreibung. Damit ist der allgemeine Lieferungsbegriff i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 i.V. m. \u00a7 3 Abs. 1 UStG 1980 ma\u00dfgeblich.<\/p>\n

Nach \u00a7 3 Abs. 1 UStG 1980 sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer bef\u00e4higt, im eigenen Namen \u00fcber einen Gegenstand zu verf\u00fcgen (Verschaffung der Verf\u00fcgungsmacht). Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung bereits des Reichsfinanzhofs – RFH – (vgl. Urteil vom 21. November 1941 V 109\/40, RStBl 1942, 285, mit Nachweisen) sollte mit der Verwendung des Wortes „Gegenstand“ als Lieferungsmerkmal in \u00a7 3 Abs. 1 UStG 1934 keine wesentliche \u00c4nderung gegen\u00fcber dem zuvor verwendeten Wort „Sachen“ (k\u00f6rperliche Gegenst\u00e4nde, \u00a7 90 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) vorgenommen werden. Das Wort „Gegenstand“ wurde nur deswegen gew\u00e4hlt, damit auch Wirtschaftsg\u00fcter, die im Verkehr wie k\u00f6rperliche Sachen behandelt werden, mitumfa\u00dft werden, z.B. der elektrische Strom, die Wasserkraft, der Firmenwert, die Kundschaft (wobei zwischen dem „Gesch\u00e4ftswert“ bei Gewerbebetrieben und dem „Praxiswert“ bei freiberuflichen Praxen nicht unterschieden wurde).<\/p>\n

Diese Auslegung des Begriffs „Gegenstand“ durch die Rechtsprechung hat sich seither in der Praxis eingeb\u00fcrgert. Bei den \u00c4nderungen des UStG (1951, 1967, 1980) blieb die Begriffsbestimmung der Lieferung in \u00a7 3 Abs. 1 jeweils unver\u00e4ndert. Das Schrifttum hat dieser Rechtsprechung, soweit ersichtlich, im wesentlichen nicht widersprochen (vgl. u.a. Giesberts in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter\/Flick\/Geist, Umsatzsteuergesetz [Mehrwertsteuer], Kommentar, 5. Aufl., \u00a7 3 Anm. 107, 119 „Firmenwert\/Praxiswert“); jedenfalls wurde eine gewisse gewohnheitsrechtliche Verfestigung angenommen (vgl. Mathiak, UR 1970, 209, 211).<\/p>\n

Der Senat sieht daher keinen Anla\u00df, der Auffassung der Finanzverwaltung zu der mit dem UStG 1980 neu geschaffenen Vorschrift des \u00a7 4 Nr. 28 zu folgen, der Gesch\u00e4ftswert (Praxiswert) eines Unternehmens geh\u00f6re nicht zu den Gegenst\u00e4nden im Sinne der Vorschrift; f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung des Gesch\u00e4ftswerts (Praxiswerts) komme die Steuerbefreiung daher nicht in Betracht (Umsatzsteuer-Richtlinien – UStR – Abschn. 122 Abs. 2; vorher Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 4. Februar 1980, Steuererlasse in Karteiform – StEK -, Umsatzsteuergesetz 1980, \u00a7 4 Ziff. 28 Nr. 1; Betriebs-Berater – BB – 1980, 244).<\/p>\n

\u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 verlangt ferner, da\u00df der Unternehmer die gelieferten oder entnommenen Gegenst\u00e4nde ausschlie\u00dflich f\u00fcr eine nach den Nummern 7 bis 27 (oder nach Buchst. b) steuerfreie T\u00e4tigkeit verwendet hat. Verwendung eines Gegenstands f\u00fcr eine – hier allein in Betracht kommende – nach \u00a7 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfreie T\u00e4tigkeit als Zahnarzt setzt grunds\u00e4tzlich voraus, da\u00df der Gegenstand zur Ausf\u00fchrung der Ums\u00e4tze aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit eingesetzt wurde; das ist auch dann der Fall, wenn er nur Auswirkungen hinsichtlich dieser T\u00e4tigkeit hat.<\/p>\n

Auch diese Voraussetzung ist zu bejahen.<\/p>\n

Dabei kann der Senat offenlassen, ob der Kl\u00e4ger im Streitfall einen (schon von ihm) entgeltlich erworbenen (derivativen) oder einen selbst geschaffenen (origin\u00e4ren) Praxiswert \u00fcbertragen hat. Zwar darf handels- und ertragsteuerrechtlich nur ein entgeltlich erworbener, nicht aber ein selbst geschaffener Praxiswert aktiviert werden (vgl. Schmidt\/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., \u00a7 6 Anm. 75, mit Nachweisen). Da\u00df ein entgeltlich erworbener (als Wirtschaftsgut aktivierter) Praxiswert der Ausf\u00fchrung der Ums\u00e4tze im Rahmen der Praxis dient, best\u00e4tigen die Bilanzierungsgrunds\u00e4tze. Dabei ist aber – im Hinblick auf die hier zu entscheidende umsatzsteuerrechtliche Frage – zu beachten, da\u00df ein entgeltlich erworbener, aktivierter Praxiswert regelm\u00e4\u00dfig in kurzer Zeit verbraucht ist und abgeschrieben werden kann (vgl. Schmidt\/Glanegger, a.a.O.); daneben bildet sich ein neuer, kraft eigener T\u00e4tigkeit des Praxisinhabers geschaffener Praxiswert, der allerdings als Bewertungsgegenstand erst bei einer Praxis\u00fcbertragung zutage tritt.<\/p>\n

Der origin\u00e4re Praxiswert erweist sich damit zwar im Zeitpunkt der Praxis\u00fcbertragung als ein Ergebnis der T\u00e4tigkeit des Praxisverk\u00e4ufers. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die vorliegende Frage ist aber, da\u00df – bis zu diesem Zeitpunkt – die Grundlagen f\u00fcr die Entstehung eines Praxiswerts, insbesondere die Pflege des Kundenstamms, eine wesentliche Voraussetzung f\u00fcr eine laufende Nachfrage nach Leistungen des Praxisinhabers sind. Da es sich beim Ansatz des Praxiswerts beim Praxisverkauf somit um die wertm\u00e4\u00dfige Erfassung der vom Praxisinhaber w\u00e4hrend seiner T\u00e4tigkeit aufgebauten Vertrauensstellung handelt, welche eine der Grundlagen f\u00fcr den gesch\u00e4ftlichen Umfang der verkauften Praxis gebildet hat, kann auch der \u00fcbertragene, selbst geschaffene Praxiswert als ein f\u00fcr die freiberufliche T\u00e4tigkeit „verwendeter Gegenstand“ i. S. von \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 angesehen werden.<\/p>\n

Nach Auffassung des Senats deckt sich \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 inhaltlich mit den der Vorschrift zugrunde liegenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates (der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten \u00fcber die Umsatzsteuern vom 7. Mai 1977 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – ABlEG – L 145\/1) – 6. EG-Richtlinie -, so da\u00df eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften (EuGH) nach Art. 177 Abs. 1 und 3 des Vertrages zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) nicht einzuholen war (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283\/81, EuGHE 1982, 3415; BFH-Urteil vom 2. Dezember 1986 VII R 53\/83, BFHE 149, 332).<\/p>\n

\u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. EG-Richtlinie. Nach der genannten Richtlinienbestimmung sind steuerbefreit die Lieferungen von Gegenst\u00e4nden, die ausschlie\u00dflich f\u00fcr eine aufgrund dieses Artikels (hier Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c – Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus\u00fcbung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten \u00e4rztlichen und arzt\u00e4hnlichen Berufe erbracht werden -) … von der Steuer befreite T\u00e4tigkeit bestimmt waren, wenn f\u00fcr diese Gegenst\u00e4nde kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte …<\/p>\n

Als Lieferung eines Gegenstands gilt nach Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (mangels eigener Definition in Art. 13) die \u00dcbertragung der Bef\u00e4higung, wie ein Eigent\u00fcmer \u00fcber einen k\u00f6rperlichen Gegenstand zu verf\u00fcgen. Nach Absatz 2 dieser Bestimmung gelten als Gegenstand: Elektrizit\u00e4t, Gas, W\u00e4rme, K\u00e4lte und \u00e4hnliche Sachen.<\/p>\n

In einer sog. Protokollerkl\u00e4rung (zum Protokoll \u00fcber die Ratstagung am 17. Mai 1977, abgedruckt z.B. bei Pl\u00fcckebaum\/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., Bd. I, unter C 60, S. 59\/61) haben der Rat und die Kommission der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften zu Art. 13 der 6. EG-Richtlinie erkl\u00e4rt, „da\u00df das \u00dcberlassen eines Kundenstamms im Zusammenhang mit einer von der Steuer befreiten T\u00e4tigkeit unter die in Art. 13 Teil B Buchst. c enthaltene Bestimmung f\u00e4llt“.<\/p>\n

Diese Protokollerkl\u00e4rung ist zwar kein f\u00fcr die Gerichte verbindlicher Rechtsakt. Sie verdeutlicht jedoch den Willen des Richtliniengebers hinsichtlich des Inhalts der Richtlinienbestimmung.<\/p>\n

Aus dieser Sicht – bei einer dem Wortlaut nach vergleichbaren Regelung des Lieferungs-Gegenstands in Richtlinie und Umsatzsteuergesetz – bestehen f\u00fcr den Senat keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df die Beurteilung der \u00dcberlassung eines Praxiswerts als Lieferung – wegen \u00c4hnlichkeit mit der \u00dcbertragung eines k\u00f6rperlichen Gegenstands – dem Gemeinschaftsrecht widerspreche.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.12.1988 (V R 24\/87) BStBl. 1989 II S. 430 Die \u00dcberlassung eines sog. Praxiswerts kann eine nach \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Lieferung eines Gegenstandes sein. UStG 1980 \u00a7 3 Abs. 1, \u00a7 4 Nr. 28 Buchst. a. Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg Sachverhalt   I. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) … BFH-Urteil vom 21.12.1988 (V R 24\/87) BStBl. 1989 II S. 430<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-37660","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37660","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37660"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37660\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37660"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37660"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37660"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}