{"id":37685,"date":"1989-02-21T11:06:29","date_gmt":"1989-02-21T09:06:29","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=37685"},"modified":"2013-05-10T09:42:46","modified_gmt":"2013-05-10T07:42:46","slug":"bfh-urteil-vom-21-2-1989-vii-r-165_85-bstbl-1989-ii-s-491","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-2-1989-vii-r-165_85-bstbl-1989-ii-s-491\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21.2.1989 (VII R 165\/85) BStBl. 1989 II S. 491"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.2.1989 (VII R 165\/85) BStBl. 1989 II S. 491<\/strong><\/p>\n

1. Wer nach der Gesch\u00e4ftsverteilung im Rahmen einer Unternehmensgruppe die faktische Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung einer GmbH innehat, kann als Verf\u00fcgungsberechtigter i.S. des \u00a7 35 AO 1977 zur Haftung f\u00fcr die Steuern der GmbH herangezogen werden.<\/p>\n

2. Der Inhaber eines offenen Zollagers ist verpflichtet sicherzustellen, da\u00df die Eingangsabgaben, die auf den aus dem Lager entnommenen Waren ruhen, im F\u00e4lligkeitszeitpunkt entrichtet werden. Um diese Verpflichtung erf\u00fcllen zu k\u00f6nnen, mu\u00df er daf\u00fcr sorgen, da\u00df am F\u00e4lligkeitstag auch die Mittel zur Entrichtung der Eingangsabgaben vorhanden sind.<\/p>\n

3. Die Inanspruchnahme als Haftender f\u00fcr Einfuhrumsatzsteuer nach \u00a7 69 AO 1977 ist nicht schon deswegen fehlerhaft, weil die Steuer im Fall ihrer Entrichtung von der steuerpflichtigen Gesellschaft als Vorsteuer abgezogen werden kann (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 5. Juni 1985 VII R 57\/82, BFHE 144, 290, BStBl II 1985, 688).<\/p>\n

AO 1977 \u00a7\u00a7 34, 35, 69, 76; ZG \u00a7 46 Abs. 1 und 3.<\/p>\n

Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) war Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der X-GmbH (GmbH 1). Mit dieser war die Y-GmbH (GmbH 2) durch Organvertrag mit Ergebnisabf\u00fchrungsvereinbarung vom 13. April 1972 verbunden (X-Gruppe). Nach der konzerninternen Gesch\u00e4ftsordnung vom 10. April 1979 war der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Finanz- und Rechnungswesen mit Kostenrechnung der GmbH 1 und aller Tochtergesellschaften, so auch der GmbH 2, zust\u00e4ndig. Der Kl\u00e4ger leistete in seiner Eigenschaft als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH 1 u.a. Zahlungen f\u00fcr die GmbH 2, nahm solche entgegen, f\u00fchrte Kreditverhandlungen, unterzeichnete Zahlungsanmeldungen f\u00fcr das vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt – HZA -) der GmbH 2 bewilligte offene Zollager und veranla\u00dfte die Entrichtung der Eingangsabgaben.<\/p>\n

Wegen finanzieller Schwierigkeiten der X-Gruppe hielt der Kl\u00e4ger die Zahlungsanmeldungen und Lagerabmeldungen, die ihm von der GmbH 2 termingerecht zugegangen waren, ab Entnahmemonat M\u00e4rz 1980 zur\u00fcck. Mit von ihm unterzeichnetem Schreiben vom 14. Juli 1980 \u00fcbersandte die GmbH 2 dann dem HZA die Zahlungsanmeldungen f\u00fcr die Monate M\u00e4rz bis Juni 1980 und teilte gleichzeitig mit, sie k\u00f6nne den sich aus den Anmeldungen ergebenden Abgabenbetrag von 999.026,66 DM nicht in voller H\u00f6he entrichten. Die GmbH 2 zahlte 300.000 DM und beantragte f\u00fcr den Restbetrag Stundung mit Ratenzahlung. Am 4. August 1980 beantragte die GmbH 1 die Er\u00f6ffnung des Vergleichsverfahrens; am 12. August 1980 wurde \u00fcber das Verm\u00f6gen der X-Gruppe der Anschlu\u00dfkonkurs er\u00f6ffnet. Das HZA meldete am 8. Oktober 1980 beim Amtsgericht insgesamt 619.386,27 DM (174.516,77 DM Zoll, 437.882,50 DM Einfuhrumsatzsteuer und 6.987 DM S\u00e4umniszuschl\u00e4ge) zur Konkurstabelle an.<\/p>\n

Mit Haftungsbescheid vom 19. August 1981 nahm das HZA den Kl\u00e4ger (mit zwei weiteren Haftenden, dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH 2 und dem von den Gl\u00e4ubigerbanken der X-Gruppe eingesetzten Sanierungsbeauftragten) f\u00fcr die zur Konkurstabelle angemeldeten Forderungen nach \u00a7 69 i.V.m. \u00a7\u00a7 34, 35 und nach \u00a7 71 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Der Einspruch des Kl\u00e4gers blieb ohne Erfolg.<\/p>\n

Das FG wies die Klage ab.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Das HZA hat den Kl\u00e4ger zu Recht nach \u00a7 69 i.V.m. \u00a7\u00a7 34, 35 AO 1977 als Haftenden in Anspruch genommen.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 69 AO 1977 haften auch die in \u00a7 35 AO 1977 bezeichneten Personen. Nach dieser Vorschrift hat, wer als Verf\u00fcgungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (\u00a7 34 Abs. 1 AO 1977), soweit er sie rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllen kann. Verf\u00fcgungsberechtigter in diesem Sinn ist jeder, der rechtlich und wirtschaftlich \u00fcber Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind (\u00a7 39 AO 1977), verf\u00fcgen kann (vgl. Offerhaus in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 35 AO 1977 Anm. 7). Nach der amtlichen Begr\u00fcndung zu dieser Vorschrift (BTDrucks VI\/1982 zu \u00a7 38) ist unter rechtlicher Verf\u00fcgungsbefugnis die F\u00e4higkeit zu verstehen, im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis wirksam zu handeln, d.h. die b\u00fcrgerlich-rechtliche Verf\u00fcgungsmacht. Ferner setzt \u00a7 35 AO 1977 voraus, da\u00df der Verf\u00fcgungsberechtigte in seiner Eigenschaft als solcher auch nach au\u00dfen aufgetreten ist; er mu\u00df nach au\u00dfen ausdr\u00fccklich oder schl\u00fcssig zu erkennen gegeben haben, da\u00df er von seiner Verf\u00fcgungsmacht Gebrauch machen will (vgl. Offerhaus, a.a.O., Anm. 11).<\/p>\n

Nach den Feststellungen der Vorinstanz sind diese Voraussetzungen gegeben. Der Kl\u00e4ger hatte die faktische Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der GmbH 2 inne (vgl. zur faktischen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung BFH-Urteil vom 16. Januar 1980 I R 7\/77, BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526, allerdings noch zu \u00a7 108 der Reichsabgabenordnung – AO -; Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 22. September 1982 3 StR 287\/82, BGHSt 31, 118, und vom 12. November 1986 3 StR 405\/86, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1987, 629). Er war rechtlich und wirtschaftlich in der Lage, \u00fcber die Mittel der GmbH 2 zu verf\u00fcgen. Diese Befugnisse \u00fcbte er nach den Feststellungen des FG auch tats\u00e4chlich und nach au\u00dfen hin aus, indem er f\u00fcr die GmbH 2 Zahlungen geleistet und entgegengenommen, Kreditverhandlungen gef\u00fchrt sowie Lagerabmeldungen und Zahlungsanmeldungen mit Bezug auf das offene Zollager der GmbH 2 weitergeleitet hat.<\/p>\n

2. Da danach der Kl\u00e4ger als faktischer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH 2 die Voraussetzungen des \u00a7 35 AO 1977 erf\u00fcllte, hatte er die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters dieser GmbH. Diese hatte als Inhaberin eines offenen Zollagers nach \u00a7 46 Abs. 3 ZG und \u00a7 97 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) die Pflicht, die aus dem offenen Zollager entnommenen Waren bis zum 15. Tage des auf die Entnahme folgenden Kalendermonats unter Berechnung des Zolls anzumelden (Steueranmeldung; vgl. \u00a7 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) und den Zoll zu zahlen. Das gilt sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr die Einfuhrumsatzsteuer (\u00a7 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes – UStG -). Diesen Pflichten hat die GmbH 2 nicht gen\u00fcgt. Ihre gesetzlichen Vertreter – der eigentliche Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und der Kl\u00e4ger als Verf\u00fcgungsberechtigte i.S. des \u00a7 35 AO 1977 – haben die monatlichen Zahlungsanmeldungen f\u00fcr die Monate M\u00e4rz bis Mai 1980 nicht rechtzeitig abgegeben und die in den Entnahmemonaten M\u00e4rz bis Juni 1980 entstandenen Zollschulden nicht rechtzeitig gezahlt. Dadurch haben sie bewirkt, da\u00df Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis „nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erf\u00fcllt“ worden sind. Darin hat das FG ohne Rechtsirrtum die Erf\u00fcllung des objektiven Tatbestands des \u00a7 69 AO 1977 gesehen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger wendet ein, es fehle die Kausalit\u00e4t der angeblichen Pflichtverletzung f\u00fcr den Steuerausfall. Er verkennt dabei, da\u00df der objektive Tatbestand des \u00a7 69 AO 1977 bereits dann erf\u00fcllt ist, wenn die Steuerschulden infolge der Pflichtwidrigkeit nicht rechtzeitig erf\u00fcllt worden sind. Der Kl\u00e4ger war, wie ausgef\u00fchrt, als gesetzlicher Vertreter der GmbH 2 i.S. des \u00a7 35 AO 1977 verpflichtet, die entstandenen Zollschulden jeweils zum 15. des Folgemonats zu zahlen. Das ist nach den Feststellungen des FG infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Kl\u00e4gers nicht geschehen.<\/p>\n

3. Nicht stichhaltig ist der Einwand der Revision, das FG habe das Recht dadurch verletzt, da\u00df es unterlassen habe zu pr\u00fcfen, inwieweit der Kl\u00e4ger in der Lage gewesen sei, die Abgabenbetr\u00e4ge aus den von ihm verwalteten Mitteln der GmbH 2 zu entrichten.<\/p>\n

a) Wie der Senat mit Urteil vom 4. M\u00e4rz 1986 VII R 38\/81 (BFHE 146, 336, 339) entschieden hat, hat der Inhaber eines Mineral\u00f6lsteuerlagers die Pflicht sicherzustellen, da\u00df die Steuer im F\u00e4lligkeitszeitpunkt entrichtet wird. Um diese Verpflichtung erf\u00fcllen zu k\u00f6nnen, mu\u00df er daf\u00fcr sorgen, da\u00df am F\u00e4lligkeitstag auch die Mittel zur Entrichtung der Steuer vorhanden sind. Diese besondere Sorgfaltspflicht gilt auch f\u00fcr Inhaber offener Zollager, so da\u00df entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers im vorliegenden Fall die Grunds\u00e4tze nicht anwendbar sind, die der Senat zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerhaftung f\u00fcr Umsatzsteuerr\u00fcckst\u00e4nde entwickelt hat (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 14. Juli 1987 VII R 188\/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172). Das belegen die folgenden Erw\u00e4gungen.<\/p>\n

Zoll- und verbrauchsteuerpflichtige Waren dienen ohne R\u00fccksicht auf die Rechte Dritter als Sicherheit f\u00fcr die darauf ruhenden Steuern (Sachhaftung; \u00a7 76 Abs. 1 AO 1977). Die Sachhaftung gibt dem Steuergl\u00e4ubiger das Recht, sich ohne R\u00fccksicht auf Privatrechte irgendwelcher Art wegen dieser Steuerschulden an die Ware zu halten, die Bezahlung durch deren Zur\u00fcckhaltung zu erzwingen und zur Sicherung dieses Rechtes die tats\u00e4chliche Verf\u00fcgung Dritter \u00fcber die Waren zu verhindern (vgl. \u00a7 76 Abs. 3 AO 1977; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., \u00a7 76 AO 1977 Anm. 1). Da diese Sachhaftung u.a. dadurch erlischt, da\u00df die Ware nach Zustimmung der Finanzbeh\u00f6rde in einen steuerlich nicht beschr\u00e4nkten Verkehr \u00fcbergeht (\u00a7 76 Abs. 4 AO 1977), sind zur Sicherung des Steueraufkommens Eingangsabgaben grunds\u00e4tzlich vor dieser Freigabe zu zahlen (vgl. f\u00fcr den Zoll z.B. \u00a7 36 Abs. 3, \u00a7 37 Abs. 1 ZG).<\/p>\n

Dieser Grundsatz ger\u00e4t im Falle der Lagerung eingef\u00fchrter Waren in einem offenen Zollager in Konflikt mit den praktischen Erfordernissen. Zollager f\u00fcr Waren, die auf dem Inlandsmarkt abgesetzt werden sollen, haben eine Kreditfunktion (vgl. Olbertz in Regul, Gemeinschaftszollrecht, S. 1088). Die Importwirtschaft soll mit dem auf den eingef\u00fchrten Waren ruhenden Zoll („zollpflichtige Waren“; vgl. \u00a7 76 Abs. 1 AO 1977) nicht bereits im Augenblick der Einfuhr, sondern erst dann belastet werden, wenn diese Waren in die Wirtschaft des Zollgebiets \u00fcbergehen (Zeitpunkt der Auslagerung). In Anbetracht der Regelung des \u00a7 76 Abs. 4 AO 1977 (Erl\u00f6schen der Sachhaftung durch \u00dcbergang in den freien Verkehr) w\u00e4re es dann aber erforderlich, da\u00df zur Abl\u00f6sung der Sachhaftung der auf den Waren ruhende und mit der Entnahme entstehende Zoll (\u00a7 46 Abs. 3 Satz 1 ZG) bei jeder Einzelentnahme aus dem Zollager gezahlt w\u00fcrde. Das aber w\u00fcrde die Lagerinhaber in einer kaum zumutbaren Weise belasten. Das ZG sieht daher auch vor, da\u00df der Lagerinhaber aus dem ihm bewilligten offenen Zollager die Waren jederzeit frei entnehmen darf (\u00a7 46 Abs. 1 ZG), die entnommenen Waren aber nicht bei jeder einzelnen Entnahme anmelden und die darauf ruhenden Eingangsabgaben nicht sofort bezahlen mu\u00df, sondern zusammengefa\u00dft erst am 15. Tage des Folgemonats (\u00a7 46 Abs. 3 ZG). Das kommt einer Verl\u00e4ngerung der Kreditfrist f\u00fcr die auf den Waren ruhenden Z\u00f6lle um durchschnittlich einen Monat gleich.<\/p>\n

Diese Regelung bedeutet, da\u00df der Steuergl\u00e4ubiger im Interesse einer wirtschaftsfreundlichen Handhabung des Lagerverfahrens in weitem Umfang auf die Sicherung des entsprechenden Steueraufkommens durch Nutzung der Sachhaftung des \u00a7 76 AO 1977 verzichtet. Deswegen mu\u00df davon ausgegangen werden, da\u00df der Lagerinhaber, der die ihn beg\u00fcnstigende Kreditregelung bei der Auslagerung nutzt, die Eingangsabgaben, die auf den aus dem Zollager entnommenen Waren ruhen, ohne R\u00fccksicht auf Forderungen anderer Gl\u00e4ubiger an den Steuergl\u00e4ubiger zu den gesetzlich vorgesehenen F\u00e4lligkeitszeitpunkten abf\u00fchrt. Der Lagerinhaber hat durch den Verzicht des Steuergl\u00e4ubigers auf die Sachhaftung den Vorteil, die Waren vor Zahlung der Eingangsabgaben aus der zollamtlichen \u00dcberwachung entnehmen und ihren Gegenwert durch Verkauf realisieren zu k\u00f6nnen. Dann mu\u00df er aber auch als verpflichtet angesehen werden, den im Verkaufserl\u00f6s enthaltenen Gegenwert der auf den entnommenen Waren ruhenden Eingangsabgaben (vgl. \u00a7 76 Abs. 1 AO 1977) vorrangig, also ohne R\u00fccksicht auf das Bestehen anderer Zahlungsverpflichtungen, dem Steuergl\u00e4ubiger zukommen zu lassen.<\/p>\n

b) Die Vorinstanz ist auf diese Frage nicht ausdr\u00fccklich eingegangen. Darin ist jedoch ein Rechtsfehler nicht zu erblicken. Das FG hatte keinen Anla\u00df, zu dieser Frage Stellung zu nehmen, da nach dem Tatbestand seines Urteils davon auszugehen ist, da\u00df der Kl\u00e4ger in der Vorinstanz nicht vorgetragen hat, er habe sich um die gleichm\u00e4\u00dfige Befriedigung aller Gl\u00e4ubiger bem\u00fcht.<\/p>\n

Der Vorentscheidung ist zu entnehmen, da\u00df der Kl\u00e4ger als gesetzlicher Vertreter des Lagerinhabers nicht ausreichend daf\u00fcr gesorgt hat, da\u00df am jeweiligen F\u00e4lligkeitstag die Mittel zur Entrichtung der auf die entnommenen Waren entfallenden Eingangsabgaben vorhanden waren. Der Kl\u00e4ger hat auch im Revisionsverfahren nichts anderes vorgetragen und auch keine R\u00fcgen im Hinblick auf diese Feststellungen des FG erhoben.<\/p>\n

4. Das FG hat entschieden, der Kl\u00e4ger habe grob fahrl\u00e4ssig i.S. des \u00a7 69 AO 1977 gehandelt. Es kann dahingestellt bleiben, ob nach den Feststellungen des FG im einzelnen der Kl\u00e4ger nicht vielmehr vors\u00e4tzlich seine Pflicht als gesetzlicher Vertreter der GmbH 2 verletzt hat. Denn jedenfalls begegnet die Vorentscheidung, soweit sie von einer (zumindest) grob fahrl\u00e4ssigen Handlungsweise des Kl\u00e4gers ausgeht, keinen rechtlichen Bedenken und bindet den Senat, soweit sie hierzu tats\u00e4chliche Feststellungen enth\u00e4lt.<\/p>\n

Das FG ist davon ausgegangen, grobe Fahrl\u00e4ssigkeit liege vor, wenn jemand die Sorgfalt, zu der er nach den Umst\u00e4nden und seinen pers\u00f6nlichen Kenntnissen und F\u00e4higkeiten verpflichtet und imstande war, in ungew\u00f6hnlich hohem Ma\u00dfe au\u00dfer acht gelassen hat. Diese Definition ist rechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 69 AO 1977 Anm. 9 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Das FG hat die objektive Pflichtverletzung des Kl\u00e4gers als in diesem Sinne grob fahrl\u00e4ssig begangen gewertet. Diese Entscheidung enth\u00e4lt im wesentlichen tats\u00e4chliche W\u00fcrdigungen, die der Nachpr\u00fcfung der Revisionsinstanz entzogen sind (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/p>\n

5. Das FG hat schlie\u00dflich zutreffend entschieden, da\u00df dem HZA im Zusammenhang mit der von ihm bei der Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers zu treffenden Ermessensentscheidung (vgl. \u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) keine Fehler unterlaufen sind.<\/p>\n

a) Die bei der Aus\u00fcbung des Ermessens angestellten Erw\u00e4gungen m\u00fcssen aus der Verwaltungsentscheidung grunds\u00e4tzlich ersichtlich sein (Senatsurteil vom 3. Februar 1981 VII R 86\/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Der Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung enthalten eine solche ausreichende Begr\u00fcndung (vgl. auch Senatsurteil vom 29. September 1987 VII R 54\/84, BFHE 151, 111, 113, BStBl II 1988, 176). In diesen Bescheiden ist n\u00e4mlich darauf hingewiesen worden, da\u00df der Kl\u00e4ger zusammen mit dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH 2 und dem Sanierer in Anspruch genommen wurde, die Steuerschuldnerin (GmbH 2) zahlungsunf\u00e4hig sei, sich in Konkurs befinde, Vollstreckungsma\u00dfnahmen keine Aussicht auf Erfolg h\u00e4tten und nicht abzusehen sei, ob die angemeldete Konkursforderung befriedigt werde. Daraus ergibt sich, warum sich das HZA zur Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers zusammen mit den genannten Mithaftenden entschlo\u00df.<\/p>\n

b) Sachlich begegnet die Ermessensentscheidung der Verwaltung keinen rechtlichen Bedenken. Da der Kl\u00e4ger seine Pflicht zur rechtzeitigen Zahlung der entstandenen Zollschulden zumindest grob fahrl\u00e4ssig nicht erf\u00fcllt hat, ist seine Inanspruchnahme als Haftender nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Revision ist es auch nicht ermessensfehlerhaft, da\u00df das HZA den Kl\u00e4ger nicht verschont und sich nicht damit begn\u00fcgt hat, allein den Sanierungsbevollm\u00e4chtigten als Haftenden heranzuziehen. Auch bei diesem Vorbringen geht der Kl\u00e4ger von der durch die Feststellungen der Vorinstanz nicht gest\u00fctzten These aus, er sei durch den Sanierer faktisch entmachtet gewesen. Gerade weil das nicht der Fall war, bestand f\u00fcr das HZA keine Veranlassung, die drei in Betracht kommenden Personen bei der Heranziehung als Haftende unterschiedlich zu behandeln, und deren gleichm\u00e4\u00dfige Behandlung besonders zu begr\u00fcnden.<\/p>\n

c) Das HZA hat auch keine Ermessensfehler dadurch begangen, da\u00df es den Kl\u00e4ger f\u00fcr die volle Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen hat, obwohl die von ihm vertretene GmbH als Umsatzsteuerschuldnerin die Einfuhrumsatzsteuer im Falle ihrer Entrichtung als Vorsteuer h\u00e4tte abziehen k\u00f6nnen oder unter Umst\u00e4nden noch nachtr\u00e4glich im Konkursverfahren abziehen kann (sog. Nullsituation). Entsprechend hat der Senat mit Urteil vom 5. Juni 1985 VII R 57\/82 (BFHE 144, 290, 293, BStBl II 1985, 688) im Anschlu\u00df an das Urteil des V. Senats des BFH vom 7. Juli 1983 V R 197\/81 (BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70, 71) in einem vergleichbaren Fall entschieden und inzwischen mehrfach best\u00e4tigt (vgl. zuletzt Beschlu\u00df vom 2. September 1986 VII B 52\/86, BFH\/NV 1987, 172). Die Einwendungen des Kl\u00e4gers gegen diese Auffassung h\u00e4lt der Senat nicht f\u00fcr stichhaltig.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger haftet nach \u00a7 69 AO 1977 f\u00fcr die „Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis“, die infolge seiner pflichtwidrigen und schuldhaften Handlungsweise nicht rechtzeitig festgesetzt oder erf\u00fcllt worden sind. Anspruch aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis in diesem Sinn ist hier die Einfuhrumsatzsteuerschuld, die in der Person der GmbH 2 nach \u00a7 21 Abs. 2 UStG i.V.m. \u00a7 46 Abs. 3 ZG in voller H\u00f6he entstanden ist. Die GmbH 2 als Schuldnerin ist nicht befugt einzuwenden, sie schulde die Einfuhrumsatzsteuer nicht, weil sie selbst als Schuldnerin von Umsatzsteuer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen befugt sei. Denn es steht nicht in ihrem Belieben zu entscheiden, ob sie die Steuer als Einfuhrumsatzsteuer oder als Umsatzsteuer im engeren Sinne (innere Umsatzsteuer) entrichten m\u00f6chte (vgl. BFHE 144, 290, 294, BStBl II 1985, 688). Dem steht schon entgegen, da\u00df Einfuhrumsatzsteuer und innere Umsatzsteuer sich systematisch nach ihren Entstehungstatbest\u00e4nden und den Verwaltungszust\u00e4ndigkeiten voneinander unterscheiden. Die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld und ihre Geltendmachung in voller H\u00f6he gegen den Schuldner ist also nicht durch die M\u00f6glichkeit des Vorsteuerabzugs in Frage gestellt. Wegen der Akzessoriet\u00e4t der Haftungsschuld kann es dann aber bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners f\u00fcr diese Schuld nicht anders sein (vgl. BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70, 71).<\/p>\n

Allerdings steht die Geltendmachung der Haftung im Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde (\u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Bei der Anwendung dieses Ermessens ist die Finanzbeh\u00f6rde nicht v\u00f6llig frei. Sie mu\u00df das Ermessen entsprechend dem Zweck der Erm\u00e4chtigung aus\u00fcben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (\u00a7 5 AO 1977). Der Zweck der Erm\u00e4chtigung des \u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist im Zusammenhang mit der Haftungsnorm des \u00a7 69 AO 1977 zu sehen. Dieser Norm kann nicht entnommen werden, die Finanzbeh\u00f6rde sei gehalten, im Rahmen der Inanspruchnahme eines Vertreters als Haftenden f\u00fcr Einfuhrumsatzsteuer, die wegen seines pflichtwidrigen und schuldhaften Verhaltens nicht rechtzeitig festgesetzt worden ist, diesem gegen\u00fcber unter Au\u00dferachtlassung der positivrechtlichen Regelung der Umsatzsteuer (fraktionierte Zahllasten in der Unternehmerkette, verkn\u00fcpft nur durch die Befugnis zum Vorsteuerabzug) eine finanzwirtschaftliche Rechnung aufzumachen. Es besteht kein Grund zur Annahme, der Gesetzgeber habe der Verwaltung die Pflicht auferlegen wollen, im Rahmen der Geltendmachung der Haftung zu berechnen, was der Fiskus letztlich in bezug auf die Ums\u00e4tze bei der Weitergabe der betreffenden Ware insgesamt an Einfuhrumsatzsteuer\/ Umsatzsteuer eingenommen hat und, falls die Summe der Zahllasten die Summe \u00fcbersteigt, die dem Fiskus nach dem finanzwirtschaftlichen Ziel der Umsatzsteuer an sich h\u00e4tte zuflie\u00dfen sollen, diesen Mehrbetrag dem Haftenden gutzubringen.<\/p>\n

Gegen eine solche Annahme spricht zun\u00e4chst, da\u00df diese finanzwirtschaftliche Zielvorstellung, von der der Kl\u00e4ger in seiner Argumentation ausgeht (Summe der Zahllasten gleich genau dem Betrag, der 14 % der Bemessungsgrundlage des letzten Umsatzes entspricht), wegen der m\u00f6glichen St\u00f6rungen im Gleichgewicht zwischen Steuer und Vorsteuerabzug durchaus nicht immer erreicht wird. Der Gesetzgeber hat also in Kauf genommen, da\u00df sich bei der von ihm getroffenen Regelung im Verh\u00e4ltnis zur genannten Zielvorstellung Mehr- oder Mindereinnahmen f\u00fcr den Fiskus ergeben. Au\u00dferdem w\u00e4re bei der genannten Annahme die Inanspruchnahme des Vertreters als Haftenden f\u00fcr die Einfuhrumsatzsteuer kaum mehr praktikabel. Billigkeitsgesichtspunkte greifen demgegen\u00fcber auch dann nicht durch, wenn sich in Sonderf\u00e4llen wirklich ein finanzwirtschaftlicher Mehrbetrag des Fiskus im genannten Sinne durch die Inanspruchnahme ergeben w\u00fcrde; denn da diese letztlich auf die zumindest grob fahrl\u00e4ssige Pflichtverletzung des Vertreters zur\u00fcckzuf\u00fchren ist, w\u00e4re es unbillig, der Zollbeh\u00f6rde eine erhebliche Mehrarbeit zur Ermittlung etwaiger Mehrertr\u00e4ge – unter Einschaltung der f\u00fcr die Verwaltung der Umsatzsteuer zust\u00e4ndigen Landesfinanzbeh\u00f6rden – aufzub\u00fcrden.<\/p>\n

Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers ergibt sich f\u00fcr die hier zu entscheidende Rechtsfrage kein Unterschied daraus, da\u00df es sich im vorliegenden Fall um die Haftung f\u00fcr Einfuhrumsatzsteuer, im vom V. Senat entschiedenen Fall (BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70, 71) aber um eine solche f\u00fcr innere Umsatzsteuer handelte. Sowohl bei der inneren Umsatzsteuer als auch bei der Einfuhrumsatzsteuer\/Umsatzsteuer (in der Zusammenschau, von der offenbar der Kl\u00e4ger ausgeht) entstehen kraft Gesetzes verschiedene Steuerzahllasten im Verlauf der aufeinanderfolgenden Ums\u00e4tze, und zwar unabh\u00e4ngig davon, ob die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer die ihnen vom Gesetz angebotenen M\u00f6glichkeiten, die Nullsituation herbeizuf\u00fchren, n\u00fctzen oder nicht (BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70, 71). Der Umstand, da\u00df im Falle der Einfuhrumsatzsteuer Personenidentit\u00e4t bestehen kann zwischen dem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und dem Schuldner der Umsatzsteuer f\u00fcr den der Einfuhr folgenden Umsatz (oft besteht auch bei der Einfuhrumsatzsteuer, \u00e4hnlich wie bei den verschiedenen Umsatzsteuerzahllasten, Personenverschiedenheit), \u00e4ndert nichts daran, da\u00df der (eine) Steuerpflichtige nach dem Gesetz zwei aufgrund unterschiedlicher Tatbest\u00e4nde entstandene Steuerbetr\u00e4ge schuldet, n\u00e4mlich die Einfuhrumsatzsteuer und die innere Umsatzsteuer. F\u00fcr die hier zu entscheidende Frage macht es auch keinen Unterschied, da\u00df nur die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden kann (\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG). Das stellt keinen wesentlichen Unterschied zum Vorsteuerabzug bei der inneren Umsatzsteuer dar, da auch dort der Grundsatz gilt, da\u00df nur bereits an den Fiskus entrichtete oder gleichzeitig mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs zu entrichtende Steuerbetr\u00e4ge als Vorsteuer abgezogen werden k\u00f6nnen (vgl. z.B. Hartmann\/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz – Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., \u00a7 15 Anm. 56).<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger kann sich auch nicht mit Erfolg auf Umst\u00e4nde berufen, die mit der etwaigen Geltendmachung (Regre\u00df) der von ihm getilgten Haftungsschuld im Konkurs der GmbH 2 zusammenh\u00e4ngen. Die Haftungsvorschriften nehmen in Kauf, da\u00df der Haftende Leistungen erbringen mu\u00df, die ihm vom Erstschuldner nicht erstattet werden; die darin liegende H\u00e4rte ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH eine notwendige Folge des Haftungstatbestandes (vgl. Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 191 AO 1977 Anm. 7 S. 13, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 108\/81, BFHE 138, 487, BStBl II 1983, 592). Auch die Besonderheiten des Konkursverfahrens in F\u00e4llen wie dem vorliegenden (Anmeldung sowohl der Einfuhrumsatzsteuer als auch der vollen Umsatzsteuer – d.h. ohne die noch nicht entrichtete Vorsteuer – zur Konkurstabelle und die Auswirkungen der etwa nachtr\u00e4glich durch den Kl\u00e4ger entrichteten Einfuhrumsatzsteuer mit der daran gekn\u00fcpften M\u00f6glichkeit des – nachtr\u00e4glichen – Vorsteuerabzugs auf Konkursmasse und Verteilungsquote) brauchte entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers das HZA nicht zum Anla\u00df von darauf gerichteten Ermessenserw\u00e4gungen zu nehmen. Insoweit gelten die Ausf\u00fchrungen in den Vorabs\u00e4tzen entsprechend. Insbesondere die praktischen Folgen einer entsprechenden R\u00fccksichtnahme (grunds\u00e4tzlich k\u00f6nnte der Haftungsbescheid nur vorl\u00e4ufig ergehen und m\u00fc\u00dfte je nach dem Verlauf des Konkursverfahrens u.U. mehrfach ge\u00e4ndert werden) schlie\u00dfen die Annahme aus, der Gesetzgeber habe den Ermessensrahmen i.S. der Argumentation des Kl\u00e4gers ziehen wollen. Auch hier darf nicht unber\u00fccksichtigt bleiben, da\u00df der Kl\u00e4ger durch eine pflichtm\u00e4\u00dfige rechtzeitige Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer daf\u00fcr h\u00e4tte sorgen k\u00f6nnen und m\u00fcssen, da\u00df die genannten Schwierigkeiten nicht entstehen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.2.1989 (VII R 165\/85) BStBl. 1989 II S. 491 1. Wer nach der Gesch\u00e4ftsverteilung im Rahmen einer Unternehmensgruppe die faktische Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung einer GmbH innehat, kann als Verf\u00fcgungsberechtigter i.S. des \u00a7 35 AO 1977 zur Haftung f\u00fcr die Steuern der GmbH herangezogen werden. 2. Der Inhaber eines offenen Zollagers ist verpflichtet sicherzustellen, da\u00df die … BFH-Urteil vom 21.2.1989 (VII R 165\/85) BStBl. 1989 II S. 491<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-37685","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37685","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37685"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37685\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37685"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37685"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37685"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}