{"id":38297,"date":"2001-06-27T10:48:59","date_gmt":"2001-06-27T08:48:59","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=38297"},"modified":"2013-05-16T10:59:28","modified_gmt":"2013-05-16T08:59:28","slug":"bfh-urteil-vom-27-6-2001-i-r-45_97-bstbl-2003-ii-s-121","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-27-6-2001-i-r-45_97-bstbl-2003-ii-s-121\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45\/97) BStBl. 2003 II S. 121"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45\/97) BStBl. 2003 II S. 121<\/strong><\/p>\n

1. Eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verbindlichkeit ist unabh\u00e4ngig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu passivieren.<\/p>\n

2. Es gibt keinen Grundsatz ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung, der gebietet, Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchem die Ertr\u00e4ge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden sollen.<\/p>\n

 <\/p>\n

KStG \u00a7 8 Abs. 1; EStG \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1; HGB \u00a7 249 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 246 Abs. 1, Abs. 2, \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 4.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1997, 1101)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

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I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) – eine GmbH – betrieb im Rahmen ihres S\u00e4ge- und Spanplattenwerks eine Sp\u00e4netrocknungsanlage. Das zust\u00e4ndige Gewerbeaufsichtsamt erlie\u00df am 20. Dezember 1988 gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 17 Abs. 1, 26 und 28 des Bundesimmissionsschutzgesetzes (BImschG) vom 15. M\u00e4rz 1974 (BGBl I, 721, 1193) eine Anordnung, worin der Kl\u00e4gerin aufgegeben wurde, den Sp\u00e4netrockner bis 1. M\u00e4rz 1991 so umzur\u00fcsten, dass bestimmte zahlenm\u00e4\u00dfig vorgegebene Emissionswerte eingehalten werden. Einem Widerspruch der Kl\u00e4gerin wurde mit sp\u00e4terem Bescheid vom 23. Juli 1991 teilweise dahin abgeholfen, dass die Anforderungen an die Emissionsbegrenzung modifiziert wurden. Ihre Erf\u00fcllung sollte eine neu zu errichtende Abgasreinigungsanlage erfordern. Der hierf\u00fcr erforderliche Antrag sei bis 1. November 1991 einzureichen. Die Emissionsbegrenzungen seien sp\u00e4testens 12 Monate nach Erteilung der Genehmigung einzuhalten.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin bildete f\u00fcr die genannte Verpflichtung (Anpassungsverpflichtung) in ihrer Bilanz zum 30. September 1989 eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 1,2 Mio. DM. Sie wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. September 1988 IV B 2 -S 2137- 49\/88 (Der Betrieb – DB – 1988, 2279) nicht anerkannt. Dort wird im Wesentlichen ausgef\u00fchrt, R\u00fcckstellungen f\u00fcr die Verpflichtung, Grenzwerte der Technischen Anleitung zur Reinhaltung der Luft als Verwaltungsvorschrift zum BImschG (TA Luft, Gemeinsames Ministerialblatt – GMBl – 1986, 95, 202) einzuhalten, seien nicht zu bilden, da diese Verpflichtung nicht an das Betreiben der Anlage vor dem Ablauf der gesetzten Frist ankn\u00fcpfe, sondern ihren eigentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt in der Zukunft finde.<\/p>\n

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1101 abgedruckten Entscheidungsgr\u00fcnde wird verwiesen.<\/p>\n

Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung von \u00a7 8 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. \u00a7\u00a7 5, 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), \u00a7 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die K\u00f6rperschaftsteuer 1989 unter Ber\u00fccksichtigung der begehrten R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 1,2 Mio. DM in der Bilanz zum 30. September 1989 festzusetzen.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Aufgrund der Feststellungen des FG ist dem Senat eine abschlie\u00dfende Pr\u00fcfung der Frage, ob die Kl\u00e4gerin zum 30. September 1989 die streitige R\u00fcckstellung bilden konnte, nicht m\u00f6glich. Zwar liegt eine Verpflichtung der Kl\u00e4gerin vor, die grunds\u00e4tzlich zur Bildung einer R\u00fcckstellung berechtigt. Eine R\u00fcckstellungsbildung scheidet aber aus, soweit der Aufwand zur Erf\u00fcllung der zugrunde liegenden Verpflichtung als Herstellungskosten zu aktivieren war. Soweit dies der Fall ist, bleibt zu pr\u00fcfen, ob die S\u00e4gesp\u00e4netrocknungsanlage zum ma\u00dfgeblichen Stichtag 30. September 1989 auf einen niedrigeren Teilwert abzuschreiben war.<\/p>\n

1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind u.a. R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Gebot stellt einen nach \u00a7 8 Abs. 1 KStG, \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung dar.<\/p>\n

Voraussetzung f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder – erstens – das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder – zweitens – die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren H\u00f6he zudem ungewiss sein kann – und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider R\u00fcckstellungstatbest\u00e4nde muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14\/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen des ersten Tatbestandes erf\u00fcllt; zum ma\u00dfgebenden Bilanzstichtag bestand eine gesetzliche Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zur Anpassung ihrer Anlage.<\/p>\n

Nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, entsprach die von der Kl\u00e4gerin betriebene Sp\u00e4netrocknungsanlage nicht mehr den Anforderungen des \u00a7 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 BImschG und der TA Luft. Die Kl\u00e4gerin war deshalb durch Tatbestandsverwirklichung gesetzlich verpflichtet, bestimmte Emissionswerte einzuhalten und mit diesem Ziel die Sp\u00e4netrocknungsanlage umzur\u00fcsten bzw. eine neue Sp\u00e4netrocknungsanlage zu errichten. Dies belegt auch der Wortlaut des \u00a7 17 BImschG, der ausdr\u00fccklich von einer Anordnung zur Erf\u00fcllung der „sich aus diesem Gesetz oder der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Rechtsverordnungen ergebenden Pflichten“ spricht. Der Senat folgt damit nicht der Auffassung des FA und des BMF, die davon ausgehen, dass die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin erst durch die Anordnung des zust\u00e4ndigen Gewerbeaufsichtsamtes konstitutiv begr\u00fcndet und dem Inhalt dieser Verf\u00fcgung entsprechend erst im Jahr 1991 wirksam geworden sei.<\/p>\n

2. Allerdings setzt die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr eine aufgrund \u00f6ffentlich-rechtlicher Bestimmungen begr\u00fcndeten Verpflichtung voraus, dass die \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28\/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 25. M\u00e4rz 1992 I R 69\/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010; in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148\/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, 99; vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 89\/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, 298; vom 3. Mai 1983 VIII R 100\/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, 575; vom 19. Mai 1983 IV R 205\/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer beh\u00f6rdlichen Verf\u00fcgung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Ausnahmsweise bedarf es dieser Umsetzung nicht; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671 – betreffend das Abgrabungsgesetz Nordrhein-Westfalen). Zudem ist nach der Rechtsprechung f\u00fcr die R\u00fcckstellbarkeit einer sich aus \u00f6ffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen gekn\u00fcpft sind, so dass sich „der Steuerpflichtige der Erf\u00fcllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann“ (BFH-Urteile in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).<\/p>\n

Im Streitfall war die Verbindlichkeit der Kl\u00e4gerin hinreichend konkretisiert. Es lag am Bilanzstichtag die Verf\u00fcgung einer Beh\u00f6rde vor, die die Kl\u00e4gerin zu einem genau definierten Handeln innerhalb eines vorgegebenen Zeitrahmens verpflichtete. An die Nichterf\u00fcllung der Verpflichtung waren Sanktionen gekn\u00fcpft; ausreichend daf\u00fcr ist auch die m\u00f6gliche Konsequenz der (teilweisen) Einstellung einer betrieblichen T\u00e4tigkeit. Die in der Anordnung vom 20. Dezember 1988 getroffene Regelung, wonach die dort bezeichneten Emissionswerte sp\u00e4testens ab dem 1. M\u00e4rz 1991 einzuhalten waren, stellt zwar eine Befristung i.S. des \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) dar. Sie bedeutet indessen keine zeitlich begrenzte Genehmigung zum Betrieb der genehmigungspflichtigen Anlage mit der Folge, dass die Verpflichtung zur Anpassung erst in dem in der Anordnung festgelegten Zeitpunkt entst\u00fcnde. Vielmehr bestimmt der in der Verf\u00fcgung vorgegebene Termin lediglich den bilanzsteuerlich nicht entscheidenden Zeitpunkt der F\u00e4lligkeit der Verpflichtung (BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78\/89, BFHE 166, 95, BStBl II 1992, 177).<\/p>\n

Am Bestehen einer Verpflichtung \u00e4ndert auch der von der Kl\u00e4gerin gegen die Verf\u00fcgung eingelegte Widerspruch nichts. Tritt die Konkretisierung der Verbindlichkeit durch eine Anordnung der zust\u00e4ndigen Aufsichtsbeh\u00f6rde ein, so wird sie nicht durch eine Erkl\u00e4rung des Steuerpflichtigen in ihr Gegenteil verkehrt. Die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs (\u00a7 80 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) hebt die zugrunde liegende Anordnung nicht auf, sondern ber\u00fchrt lediglich ihre Vollziehbarkeit. Dass der Anfall des Aufwandes zur Auf- oder Umr\u00fcstung der Anlage nach dem ma\u00dfgeblichen Bilanzstichtag mit Abhilfebescheid vom 23. Juli 1991 verlagert, modifiziert und zudem vom Zeitpunkt der Genehmigung durch die Beh\u00f6rde abh\u00e4ngig gemacht wurde, ist jedenfalls f\u00fcr die Beurteilung zum Bilanzstichtag 30. September 1989 unerheblich. Im \u00dcbrigen \u00e4ndert auch dieser Umstand nichts am Bestehen einer (dem Grunde nach unbedingten) Verpflichtung bereits zu diesem Stichtag.<\/p>\n

Die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin stellt auch keine blo\u00dfe Obliegenheit dar, deren „Erf\u00fcllung“ im \u00fcberwiegenden Interesse der Kl\u00e4gerin an der Erhaltung oder Verbesserung ihrer eigenen Betriebsbereitschaft l\u00e4ge (vgl. dazu das Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 6\/96 – zur Ver\u00f6ffentlichung vorgesehen – unter II. 4. der Entscheidungsgr\u00fcnde, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2001, 290). \u00dcber den Rahmen der Betriebsbereitschaft im Sinne der individuellen betrieblichen Zielsetzung hinaus diente die beh\u00f6rdliche Anordnung der Erf\u00fcllung des Anspruchs des Gemeinwesens auf Erhaltung der Luft- und Umweltqualit\u00e4t. Sie konkretisierte somit r\u00fcckstellbaren „Gemeinaufwand“.<\/p>\n

3. Der Passivierung der so bestehenden Verpflichtung der Kl\u00e4gerin steht nicht entgegen, dass sie – wie das BMF im Schreiben in DB 1988, 2279 meint – wirtschaftlich nicht vor dem Bilanzstichtag 30. September 1989 verursacht worden sei, vielmehr ihren wesentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt in der Zukunft finde.<\/p>\n

a) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist ein Merkmal, das nach der Rechtsprechung des BFH zwar bei der Passivierung k\u00fcnftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei der Passivierung dem Grunde nach bereits bestehender – lediglich dem Betrage nach ungewisser – Verpflichtungen gilt. Vor allem in den Urteilen vom 24. April 1968 I R 50\/67 (BFHE 92, 224, BStBl II 1968, 544), vom 20. Januar 1983 IV R 168\/81 (BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375), vom 9. Mai 1987 VIII R 327\/83 (BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848), vom 12. Dezember 1990 I R 18\/89 (BFHE 163, 157, BStBl II 1991, 485), vom 12. Dezember 1991 IV R 28\/91 (BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600) und in BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010 hat der BFH deutlich zwischen beiden Tatbest\u00e4nden und den jeweiligen Anforderungen an die Passivierung unterschieden. Nur bei erst zuk\u00fcnftig entstehenden Verpflichtungen ist f\u00fcr ihre Passivierung zus\u00e4tzlich u.a. erforderlich, dass ihr wirtschaftlicher Bezugspunkt zeitlich vor dem jeweiligen Bilanzstichtag liegt. In diesen F\u00e4llen hat der BFH verschiedentlich gefordert, dass die Verpflichtung nicht nur an Vergangenes ankn\u00fcpft, sondern auch Vergangenes abgilt (vgl. die Urteile in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 – R\u00fcckstellungsf\u00e4higkeit einer Verpflichtung zur \u00dcberholung von Luftfahrtger\u00e4ten vor Ablauf der zul\u00e4ssigen Betriebszeit -; vom 25. August 1989 III R 95\/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und vom 28. Mai 1997 VIII R 59\/95, BFH\/NV 1998, 22, \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Nachanalyse als Voraussetzung f\u00fcr den – bei Kostendeckung m\u00f6glichen – k\u00fcnftigen Vertrieb von Alt-Arzneimitteln; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, 602 – ungewisse Verpflichtung des Betreibers eines Flusswasserkraftwerks zur k\u00fcnftigen Vornahme von Uferschutzarbeiten und zur Entschlammung eines Stauraums -; vom 13. Mai 1998 VIII R 58\/96, BFH\/NV 1999, 27 – Lagerkostenabgabe im Zusammenhang mit k\u00fcnftigem Vertrieb -; vom 10. Dezember 1992 XI R 34\/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 – k\u00fcnftige Nachbetreuungsleistungen an H\u00f6r- und Sehhilfen -; vgl. auch das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 28. Januar 1991 II ZR 20\/90, Betriebs-Berater – BB – 1991, 507 – k\u00fcnftige Kulanzleistungen -).<\/p>\n

Gleiches gilt nicht f\u00fcr bereits zum Bilanzstichtag bestehende Verpflichtungen, denen der (unbedingte) Anspruch eines Gl\u00e4ubigers auf ein bestimmtes Tun oder Unterlassen des Kaufmanns gegen\u00fcbersteht (\u00a7 194 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -).<\/p>\n

Fallen rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit zeitlich auseinander, so ist f\u00fcr ihre Passivierung der fr\u00fchere der beiden Zeitpunkte ma\u00dfgebend (BFH-Urteil vom 23. September 1969 I R 22\/66, BFHE 97, 164, BStBl II 1970, 104, 106). Dies bedeutet, dass entstandene Verbindlichkeiten unabh\u00e4ngig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung bilanziell auszuweisen sind (Mayer-Wegelin in K\u00fcting\/ Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1995, \u00a7 249 HGB Rdnr. 107 f., m.w.N.; Crezelius, DB 1992, 1353, 1358, 1363; Bordewin, DB 1992, 1097, 1100; G\u00fcnkel u.a., Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht – JbFSt – 1990\/91, 97, 108; vgl. auch Woerner, Steuerliche Vierteljahreszeitschrift – StVj – 1993, 193, 207; Ke\u00dfler, DStR 1996, 1430).<\/p>\n

b) Die in der Literatur – insbesondere auch im Zusammenhang mit der Passivierung von Anpassungsverpflichtungen – teilweise vertretene Auffassung, wonach das Realisationsprinzip zumindest sinngem\u00e4\u00df auch auf rechtlich bereits entstandene Verbindlichkeiten mit der Folge anzuwenden sei, dass k\u00fcnftige Aufwendungen zu ihrer Erf\u00fcllung nur zu ber\u00fccksichtigen sind, soweit sie Ums\u00e4tze vor dem jeweiligen Bilanzstichtag alimentiert haben (vgl. z.B. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., \u00a7 5 Rdnrn. 78, 384, m.w.N.; Herzig, DB 1990, 1341, 1347 f.; Moxter, Festschrift f\u00fcr D\u00f6llerer, 1988, 447, 456 f.; ders. in: Rechnungslegung, Festschrift f\u00fcr Forster, 1992, 427, 432; eingeschr\u00e4nkt Kempermann in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 5, B 84; m\u00f6glicherweise auch Groh, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1994, 90, 95) findet in der Rechtsprechung des BFH keine St\u00fctze. Im Gegenteil hat der BFH einen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Aufwendungen den Ertr\u00e4gen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich veranlasst sind, ausdr\u00fccklich abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, 604). Es gibt weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung, der es gebietet, Einnahmen in eine sp\u00e4tere Zeit zu verlagern, in welcher die Ausgaben (Kosten) anfallen, zu deren Deckung sie dienen, noch einen solchen, der fordert, Ausgaben (Kosten) in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zuflie\u00dfen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen (BFH-Urteile vom 19. Juni 1973 I R 206\/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774; vom 4. Mai 1977 I R 27\/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 29. November 1990 IV R 131\/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715).<\/p>\n

\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB fordert, Gewinne nur zu ber\u00fccksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Mit diesem Inhalt konkretisiert das Realisationsprinzip den Zeitpunkt, in dem Erzeugnisse und Dienste der Unternehmung als abgesetzte Leistungen und aufgrund des Umsatzaktes nunmehr Erl\u00f6se (Geld oder Forderungen) auszuweisen sind (vgl. Leffson, Die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung, 1987, 247, 251). Beschaffungsvorg\u00e4nge sind erfolgsneutral zu behandeln, Erfolgsbeitr\u00e4ge mit der Folge der Besteuerung und m\u00f6glicherweise Gewinnaussch\u00fcttung nicht auszuweisen, bevor sie durch Absatzvorg\u00e4nge best\u00e4tigt sind, damit die „entsprechende Geldwerdung quasisicher“ ist (vgl. Siegel, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis – BFuP – 1994, 1, 8). Dieser im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Zielrichtung des Realisationsprinzips ist eine zus\u00e4tzliche Abgrenzungsfunktion f\u00fcr Aufwendungen nicht zu entnehmen. Letztere folgt auch nicht aus dem im Gesetz gebrauchten Begriff „Gewinne“. Denn zum einen umfassen realisierte Erl\u00f6se regelm\u00e4\u00dfig einen (kalkulierten) Gewinnbestandteil. Im \u00dcbrigen sind auch nach dem Verst\u00e4ndnis des Realisationsprinzips zur Zeit der Beratungen des HGB in den gesetzgebenden Gremien mit Gewinnen offensichtlich Ertr\u00e4ge im Sinne von Erl\u00f6sen, nicht hingegen um Aufwendungen verminderte Nettoerl\u00f6se gemeint gewesen. In \u00a7 259 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Buchst. a des Regierungsentwurfs zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (HGB-E) ist n\u00e4mlich das Erfordernis, nur die am Abschlussstichtag realisierten Gewinne auszuweisen, eindeutig als Ausfluss des Vorsichtsprinzips gekennzeichnet worden. Diese Bestimmung sollte inhaltlich unver\u00e4ndert und lediglich sprachlich klarer gefasst in \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB \u00fcbernommen werden (vgl. BTDrucks vom 18. November 1985 10\/4268, 99 f.; BRDrucks vom 19. M\u00e4rz 1982 61\/82, 87). Bei einem anderen Verst\u00e4ndnis w\u00e4re die ebenfalls in \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 erster Halbsatz HGB enthaltene Regelung zur Behandlung von Risiken und Verlusten (Imparit\u00e4tsprinzip) weitgehend entbehrlich; im \u00dcbrigen bliebe ungekl\u00e4rt, wann Erl\u00f6se im Rahmen von Verlustgesch\u00e4ften als realisiert gelten. Das Realisationsprinzip ist damit systematisch dem Vorsichtsprinzip zugeordnet, d.h. auf die Nichterfassung nichtrealisierter Ertr\u00e4ge gerichtet und begrenzt (vgl. Siegel, Festschrift f\u00fcr Forster, 585, 596, 603, 605; ders., BB 1993, 326; Budde\/Gei\u00dfler in Beck’scher Bilanzkommentar, 4. Aufl. 1999, \u00a7 252 HGB Rdnr. 43; Woerner, StVj 1993, 193, 207; Bl\u00fcmich\/Schreiber, Einkommensteuergesetz, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 5 EStG Rdnr. 252; Ke\u00dfler, DStR 1996, 1430).<\/p>\n

c) Demgegen\u00fcber fordert jedoch das Imparit\u00e4tsprinzip des \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 erster Halbsatz HGB die Ber\u00fccksichtigung aller vorhersehbarer Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Diesem Gebot imparit\u00e4tischer Behandlung widerspricht es, den Ausweis von Risiken und Verlusten erst mit der Realisierung der damit zu erzielenden Ertr\u00e4ge vorzusehen.<\/p>\n

Unabh\u00e4ngig vom Imparit\u00e4tsprinzip – insoweit aber mit paralleler Zielrichtung – verlangen auch die Gebote des zutreffenden Verm\u00f6gensausweises und der Vollst\u00e4ndigkeit des Jahresabschlusses (\u00a7 242 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 246 Abs. 1 HGB) den Ausweis vorhersehbarer und hinreichend konkretisierter Risiken bereits mit ihrer Entstehung (vgl. auch Woerner, StVj 1993, 193, 204; Siegel, Festschrift f\u00fcr Forster, 604; ders., BFuP 1994, 20; Crezelius, DB 1992, 1361); nach \u00a7 246 Abs. 2 HGB d\u00fcrfen Aufwendungen zudem nicht mit Ertr\u00e4gen verrechnet werden. Der unterlassene Ausweis einer bestehenden, wenn auch noch nicht f\u00e4lligen Verpflichtung w\u00fcrde einen Versto\u00df gegen dieses Gebot begr\u00fcnden mit der Folge eines unrichtigen Bilanzausweises.<\/p>\n

Auch wenn betriebswirtschaftliche Grunds\u00e4tze (wie etwa das sog. „matching principle“) f\u00fcr eine Nettorealisation zum Zweck eines ausgeglichenen Ergebnisausweises \u00fcber mehrere Perioden sprechen sollten, hat sich die bilanzrechtliche Beurteilung auf der Grundlage der „Zivilrechtsstruktur“ (vgl. kritisch Moxter, Schmalenbachs Zeitschrift f\u00fcr betriebswirtschaftliche Forschung 1995, 311, 312 f.), insbesondere des kodifizierten Handelsrechts und der Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung an dem Ziel auszurichten, die Bilanz im Rechtssinne, d.h. als stichtagsbezogene Verm\u00f6gens\u00fcbersicht zum Zwecke einer periodischen Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich vollst\u00e4ndig und zutreffend festzustellen.<\/p>\n

Nicht zuletzt widerspricht eine unterbliebene Passivierung bestehender Verbindlichkeiten mit dem Hinweis auf die funktionelle Verkn\u00fcpfung der Aufwendungen mit der zuk\u00fcnftigen betrieblichen T\u00e4tigkeit dem Gebot, sowohl bei der Bewertung (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) als auch bei der Bilanzierung dem Grunde nach von der Fortf\u00fchrung des unver\u00e4nderten Unternehmens auszugehen (Going-Concern-Prinzip). Es fordert die bilanzielle Ber\u00fccksichtigung aller Verpflichtungen, die bei der zum ma\u00dfgeblichen Stichtag unterstellten unver\u00e4nderten Fortf\u00fchrung des Betriebs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erf\u00fcllen sein werden. Das Gebot gilt nur dann nicht, wenn der Erf\u00fcllung der Verpflichtungen tats\u00e4chliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (vgl. auch Ke\u00dfler, DStR 1996, 1430). Die hypothetische M\u00f6glichkeit der zwischenzeitlichen \u00c4nderung oder Aufgabe des Betriebs ist hierf\u00fcr nicht ausreichend. Bei dieser Betrachtung kann auch nicht entscheidend sein, ob die Aufwendungen unausweichlich oder nur mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind.<\/p>\n

Die abstrakte Verweisung auf die k\u00fcnftige betriebliche T\u00e4tigkeit im BMF-Schreiben in DB 1988, 2279 verl\u00e4sst letztlich eine konkrete Zuordnung von Aufwendungen zu Ertr\u00e4gen und l\u00e4sst daher ungekl\u00e4rt, zu welchem Zeitpunkt der k\u00fcnftigen Fortf\u00fchrung des Betriebes eine ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen ist. Sie w\u00fcrde systematisch sogar dazu f\u00fchren, Verpflichtungen wie vorliegend zu keinem Zeitpunkt bilanziell zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n

4. Der Senat kann dennoch nicht durcherkennen. Die Bildung einer R\u00fcckstellung scheidet aus, soweit der nach den Verh\u00e4ltnissen des Bilanzstichtages 30. September 1989 – auf die ausschlie\u00dflich abzustellen ist – k\u00fcnftig zu erwartende Aufwand der Kl\u00e4gerin zur Auf- oder Umr\u00fcstung der Sp\u00e4netrocknungsanlage als Herstellungsaufwand zu aktivieren war (BFH-Urteile vom 30. Januar 1990 VIII R 183\/85, BFH\/NV 1990, 504; vom 19. August 1998 XI R 8\/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18; vgl. auch \u00a7 5 Abs. 4 b EStG 1999). Im Wege der Passivierung ist lediglich Aufwand zu antizipieren, der sich nach dem Stichtag im Sinne der Finanzbuchhaltung (pagatorisch) als solcher auswirkt. Dies ist insoweit nicht der Fall, als er zu aktivieren ist. Herstellungsaufwand umfasst die Aufwendungen f\u00fcr die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, seine Erweiterung oder eine \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (\u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Ob im Streitfall vor allem die letztere Voraussetzung vorliegt, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht zu entscheiden. Er verweist die Sache daher an das FG zur\u00fcck, damit es die notwendigen Feststellungen trifft.<\/p>\n

Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG allerdings zu beachten haben, dass die von der Kl\u00e4gerin aufgrund der beh\u00f6rdlichen Anordnung zu bewirkende Minderung der Emissionswerte allein nicht zu einer wesentlichen Verbesserung der Anlage f\u00fchren kann, weil sie ihr lediglich den zeitgem\u00e4\u00dfen Standard verleiht. Eine Verbesserung ist in diesem Sinne erst dann wesentlich, wenn \u00fcber die zeitgem\u00e4\u00dfe Erneuerung hinaus nach objektiven Ma\u00dfst\u00e4ben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erh\u00f6ht wird. Die Ma\u00dfnahmen m\u00fcssen somit zu einer h\u00f6herwertigen Nutzbarkeit f\u00fchren (BFH-Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 30\/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802; vom 10. Juni 1992 I R 9\/91, BFHE 169, 31, BStBl II 1993, 41; vgl. auch Bordewin, DB 1994, 1685). Dies ist auf der Grundlage der individuellen betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen.<\/p>\n

Soweit die begehrte R\u00fcckstellungsbildung wegen Aktivierungspflicht der Aufwendungen ausscheidet, ist vom FG zudem die Zul\u00e4ssigkeit einer Teilwertabschreibung auf die bestehende Sp\u00e4netrocknungsanlage zum 30. September 1989 zu pr\u00fcfen (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Eine zur Aktivierung f\u00fchrende wesentliche Verbesserung kann auch darauf beruhen, dass zuvor bestehende Gr\u00fcnde f\u00fcr eine Wertminderung beseitigt werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45\/97) BStBl. 2003 II S. 121 1. Eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verbindlichkeit ist unabh\u00e4ngig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu passivieren. 2. Es gibt keinen Grundsatz ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung, der gebietet, Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchem die Ertr\u00e4ge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden sollen. … BFH-Urteil vom 27.6.2001 (I R 45\/97) BStBl. 2003 II S. 121<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-38297","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/38297","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=38297"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/38297\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=38297"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=38297"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=38297"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}