BFH-Urteil vom 18.11.2004 (V R 37\/03) BStBl. 2005 II S. 217<\/p>\n
Die formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung der Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz FGO ist kein Verwaltungsakt.<\/p>\n
<\/b> <\/p>\n
FGO \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3; AO 1977 \u00a7 118 Satz 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG K\u00f6ln vom 27. Mai 2003 8 K 7444\/00 (EFG 2003, 1263)<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) mit einem aufgrund eines Urteils ge\u00e4nderten Umsatzsteuerbescheid f\u00fcr das Jahr 1990 (Streitjahr) von einem zuvor formlos mitgeteilten Ergebnis der Neuberechnung (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) abweichen durfte.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betreibt einen Wirtschaftsdienst, in dessen Rahmen er sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Ums\u00e4tze ausf\u00fchrt. U.a. verzichtete er im Streitjahr gegen Zahlung von 35.000 DM auf Rechte aus einem Grundst\u00fcckskaufvertrag.<\/p>\n
Da der Kl\u00e4ger zun\u00e4chst keine Umsatzsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr abgegeben hatte, sch\u00e4tzte das FA die Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 162 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte im Umsatzsteuerbescheid vom 10. Juli 1992 f\u00fcr das Streitjahr 1990 Umsatzsteuer in H\u00f6he von 323,70 DM fest. Der Kl\u00e4ger erhob hiergegen Einspruch und reichte eine Umsatzsteuererkl\u00e4rung ein. Daraufhin \u00e4nderte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21. April 1995 den Umsatzsteuerbescheid nach \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 und setzte Umsatzsteuer in H\u00f6he von 3.570 DM fest. Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer f\u00fcr das Streitjahr ber\u00fccksichtigte es – neben weiteren Vorsteuerbetr\u00e4gen – Reisekosten in H\u00f6he von 14.424 DM, aus denen es gem\u00e4\u00df \u00a7 37 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung 1980 (UStDV) einen abziehbaren Vorsteuerbetrag in H\u00f6he von 1.327 DM herausrechnete. Die Vorsteuerbetr\u00e4ge hielt das FA nach \u00a7 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr ma\u00dfgeblichen Fassung (UStG 1980) lediglich zu 52,8 v.H. f\u00fcr abziehbar, weil es den Verzicht des Kl\u00e4gers auf seine Rechte aus dem Grundst\u00fcckskaufvertrag als (blo\u00dfen) Hilfsumsatz ansah und deshalb bei der Vorsteueraufteilung nicht ber\u00fccksichtigte.<\/p>\n
Um diese Frage wurde im anschlie\u00dfenden Klageverfahren wegen der Umsatzsteuer f\u00fcr das Streitjahr vornehmlich gestritten. Nach Auffassung des Kl\u00e4gers war der Verzicht auf die Rechte aus dem Grundst\u00fcckskaufvertrag dergestalt zu ber\u00fccksichtigen, dass die Vorsteuerbetr\u00e4ge zu 95 v.H. abziehbar seien.<\/p>\n
Zus\u00e4tzlich hatte der Kl\u00e4ger bis zur m\u00fcndlichen Verhandlung geltend gemacht, das FA habe – wie im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr – pauschale Vorsteuern aus Kfz-Kosten und aus Verpflegungsmehraufwendungen nicht zutreffend ber\u00fccksichtigt. Bei – unstreitiger – Umsatzsteuer in H\u00f6he von 4.548,90 DM seien 3.381,35 DM Vorsteuer zu ber\u00fccksichtigen, so dass sich eine Umsatzsteuerzahllast in H\u00f6he von 1.167,55 DM ergebe. In der m\u00fcndlichen Verhandlung hat er – vertreten durch seinen Prozessbevollm\u00e4chtigten – folgenden Antrag gestellt:<\/p>\n
„Die Besteuerung dergestalt zu \u00e4ndern, dass das Verh\u00e4ltnis nichtabzugsf\u00e4higer\/abzugsf\u00e4higer Vorsteuern mit 5 % zu 95 % bemessen wird.“<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in der Fassung dieses Antrags statt (Urteil vom 30. Oktober 1997 5 K 2923\/95, nicht ver\u00f6ffentlicht – n.v. -). Das Urteil hat folgenden Tenor:<\/p>\n
„Der Umsatzsteuerbescheid f\u00fcr 1990 vom 10. Juli 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 1995 wird dergestalt abge\u00e4ndert, dass ein Verh\u00e4ltnis zwischen abzugsf\u00e4higer und nichtabzugsf\u00e4higer Vorsteuer von 95 v.H. (abzugsf\u00e4hig) zu 5 v.H. (nichtabzugsf\u00e4hig) zugrundegelegt wird.<\/p>\n
Dem Beklagten wird aufgegeben, die ge\u00e4nderte Steuerfestsetzung nach Ma\u00dfgabe der Urteilsgr\u00fcnde zu errechnen, ferner der klagenden Partei das Ergebnis dieser Berechnung unverz\u00fcglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem ge\u00e4nderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. …“<\/p>\n
Daneben machte der Kl\u00e4ger mit seiner Klage gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr u.a. geltend, das FA habe Fahrtkosten in H\u00f6he von netto 25.573,69 DM und Verpflegungsmehraufwendungen in H\u00f6he von netto 9.303,37 DM entsprechend seiner Gewinn- und Verlustrechnung nicht der Besteuerung zugrunde gelegt, sondern lediglich Fahrtkosten in H\u00f6he von brutto 12.600 DM und Verpflegungsmehraufwendungen in H\u00f6he von brutto 1.824 DM anerkannt. Hinsichtlich dieser Punkte wies das FG durch Urteil vom 30. Oktober 1997 5 K 2963\/95 (n.v.) die Klage ab.<\/p>\n
Beide Urteile des FG wurden rechtskr\u00e4ftig (\u00a7 116 Abs. 5 Satz 3 FGO), nachdem die Nichtzulassungsbeschwerden des Kl\u00e4gers, mit denen er geltend gemacht hatte, das FG habe Reisekosten unzutreffend beurteilt, als unzul\u00e4ssig verworfen worden waren (Beschl\u00fcsse des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. Februar 1999 XI B 18\/98, n.v., und vom 30. Juni 1998 V B 29\/98, n.v.).<\/p>\n
Das FA teilte dem Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 19. Januar 1998 u.a. die ge\u00e4nderte Berechnung der Umsatzsteuer f\u00fcr das Streitjahr entsprechend der Auflage des FG mit. Dieses Schreiben enth\u00e4lt keine Rechtsbehelfsbelehrung und lautet auszugsweise wie folgt:<\/p>\n
„das Finanzgericht hat zur Auflage gemacht, Ihnen das Ergebnis der ge\u00e4nderten Berechnungen vor Erlass von \u00c4nderungsbescheiden mitzuteilen. Ich komme der Aufforderung hiermit nach: …<\/p>\n
| Umsatzsteuer:<\/td>\n | DM 4.548,90<\/td>\n<\/tr>\n |
| .\/. abzugsf\u00e4hige Vorsteuer 95%<\/td>\n | DM 3.381,35<\/td>\n<\/tr>\n |
| Zahllast:<\/td>\n | DM 1.167,55<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n Falls bis zum … keine Beanstandung erfolgt, werde ich entsprechende \u00c4nderungsbescheide erlassen. …“<\/p>\n Davon abweichend ber\u00fccksichtigte das FA im Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 15. Mai 2000 (neben einer Umsatzsteuer in H\u00f6he von 4.548,90 DM) Vorsteuerbetr\u00e4ge in H\u00f6he von lediglich 1.757,67 DM und setzte die Umsatzsteuer auf 2.791 DM fest.<\/p>\n Der Einspruch, mit dem der Kl\u00e4ger geltend machte, der \u00c4nderungsbescheid des FA weiche von der Mitteilung vom 19. Januar 1998 ab, blieb erfolglos. Das FA wies in der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2000 darauf hin, ihm sei bei der mit Schreiben vom 19. Januar 1998 vorgenommenen Berechnung ein Fehler hinsichtlich des angesetzten Vorsteuerbetrags unterlaufen. Es sei lediglich der sich nach dem Urteil ergebende abzugsf\u00e4hige Vorsteueranteil in H\u00f6he von 95 v.H., der sich nach Einbeziehung des bislang als steuerfrei behandelten Grundst\u00fccksumsatzes ergab, auf die urspr\u00fcnglich geltend gemachte Vorsteuer angewendet worden. Dabei sei \u00fcbersehen worden, dass sich aufgrund der K\u00fcrzung der urspr\u00fcnglich angesetzten Fahrzeug- und Reisekosten in der Einspruchsentscheidung – best\u00e4tigt durch das FG – insgesamt geringere Vorsteuern f\u00fcr das Streitjahr ergeben h\u00e4tten. Die Beteiligten seien gem\u00e4\u00df \u00a7 110 FGO an das rechtskr\u00e4ftige Urteil des FG gebunden. Mit dem Einspruch gegen den das Urteil auswertenden Umsatzsteuerbescheid k\u00f6nne nur eingewandt werden, dass die Betragsberechnung nicht dem Urteil entspreche. Dies habe der Kl\u00e4ger aber nicht vorgebracht, sondern lediglich eingewandt, der Steuerbescheid entspreche nicht der vorigen Mitteilung vom 19. Januar 1998; bei der Letzteren handele es sich aber nicht um einen Verwaltungsakt.<\/p>\n Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2003, 1263). Es folgte der Auffassung des FA.<\/p>\n Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger Verletzung des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO. Er macht geltend, das FA habe ihm in dem Schreiben vom 19. Januar 1998 mitgeteilt, dass sich die Umsatzsteuer auf 1.167,55 DM belaufen werde. Diese Mitteilung sei Urteilsbestandteil; ihr komme eine Rechtsqualit\u00e4t zu, die der des finanzgerichtlichen Urteils entspreche. Sie d\u00fcrfe daher hinsichtlich der Betr\u00e4ge allenfalls nach \u00a7 130 AO 1977 ge\u00e4ndert werden. Er habe auf die mitgeteilten Betr\u00e4ge vertraut und sich bei seiner Argumentation im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision V B 29\/98 darauf verlassen.<\/p>\n Der Kl\u00e4ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 15. Mai 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2000 dahin gehend zu \u00e4ndern, dass die Umsatzsteuer auf 1.167,55 DM festgesetzt wird.<\/p>\n Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.<\/p>\n <\/p>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n <\/b> <\/p>\n II.<\/p>\n Die Revision ist unbegr\u00fcndet; sie ist daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 15. Mai 2000 vom Inhalt der Mitteilung vom 19. Januar 1998 abweichen durfte. Der \u00c4nderungsbescheid ist auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n 1. Nach \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht die \u00c4nderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht ber\u00fccksichtigten oder nicht ber\u00fccksichtigten tats\u00e4chlichen oder rechtlichen Verh\u00e4ltnisse so bestimmen, dass die Beh\u00f6rde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann, falls die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. In diesem Fall teilt die Beh\u00f6rde nach \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverz\u00fcglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem ge\u00e4nderten Inhalt neu bekannt zu geben.<\/p>\n \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO wurde durch Art. 1 Nr. 22 des FGO-\u00c4nderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) in die FGO neu eingef\u00fcgt; die verfahrensrechtliche Durchf\u00fchrung der Neuberechnung der Steuer durch das FA war zuvor gesetzlich nicht geregelt. Gleichzeitig wurde durch \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Vorschrift des Art. 3 \u00a7 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit – VGFGEntlG -, BGBl I 1978, 446) in die FGO \u00fcbernommen.<\/p>\n 2. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung der Steuer (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz FGO) kein Verwaltungsakt (gl.A. Schmidt-Troje in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, \u00a7 100 FGO Rz. 77; Gr\u00e4ber\/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., \u00a7 100 Rz. 38 f.; Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., \u00a7 100 FGO Rz. 91; v. Wedel in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 100 Rz. 87; Streck\/Rainer\/Mack\/Schwedhelm, Die Steuerberatung 1994, 563; offen lassend BFH-Beschluss vom 19. Juli 1996 I B 110\/95, BFH\/NV 1997, 27).<\/p>\n a) Ein Verwaltungsakt ist jede Verf\u00fcgung, Entscheidung oder andere hoheitliche Ma\u00dfnahme, die eine Beh\u00f6rde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des \u00f6ffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach au\u00dfen gerichtet ist (\u00a7 118 Satz 1 AO 1977). Hingegen sind vorbereitende Ma\u00dfnahmen grunds\u00e4tzlich noch kein Verwaltungsakt; denn an einer Regelung mit unmittelbarer Au\u00dfenwirkung fehlt es im Grundsatz immer dann, wenn die handelnde Beh\u00f6rde lediglich eine Ma\u00dfnahme trifft, die den zuk\u00fcnftigen Erlass eines Verwaltungsaktes in Aussicht stellen oder vorbereiten soll (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juli 1984 3 C 12\/83, BVerwGE 69, 374, m.w.N.).<\/p>\n b) Ausgehend hiervon ist die formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung lediglich eine den Erlass eines Verwaltungsakts vorbereitende Ma\u00dfnahme.<\/p>\n aa) Hierf\u00fcr spricht schon der Wortlaut des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO. Die unverz\u00fcgliche formlose Mitteilung (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 FGO) wird n\u00e4mlich vom sp\u00e4teren Verwaltungsakt (\u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 FGO) eindeutig abgegrenzt.<\/p>\n bb) Diese Auslegung wird durch das Regelungskonzept des \u00a7 100 Abs. 2 FGO (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2000 I B 51\/00, BFH\/NV 2001, 461) best\u00e4tigt. Die Mitteilung entfaltet danach keine Regelungswirkung, sondern bereitet lediglich den sp\u00e4teren Erlass eines \u00c4nderungsbescheids als Verwaltungsakt vor; dieser soll mit ge\u00e4ndertem Inhalt erst nach Rechtskraft der Entscheidung bekannt gegeben werden. Die Mitteilung tr\u00e4gt lediglich dem Bed\u00fcrfnis der Beteiligten Rechnung, von dem Ergebnis der Neuberechnung m\u00f6glichst bald zu erfahren (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1983 IV R 194\/81, BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776, unter 2. zu Art. 3 \u00a7 4 VGFGEntlG).<\/p>\n Anders verh\u00e4lt es sich allerdings, wenn das FA – abweichend vom Regelungskonzept des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO – aufgrund des FG-Urteils nicht im ersten Schritt das Ergebnis der Neuberechnung formlos mitteilt, sondern sogleich einen f\u00f6rmlichen \u00c4nderungsbescheid erl\u00e4sst. In diesem Fall handelt es sich bei dem \u00c4nderungsbescheid um einen Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 31\/02, BFHE 204, 166, BFH\/NV 2004, 567; BFH-Beschluss in BFH\/NV 2001, 461).<\/p>\n cc) Die Auslegung des Senats wird durch den Gesetzeszweck und den Willen des historischen Gesetzgebers best\u00e4tigt. Bei der Einf\u00fcgung des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3 FGO in die FGO wollte der Gesetzgeber durch die formlose Mitteilung dem – unter bb) genannten – Bed\u00fcrfnis der Beteiligten Rechnung tragen, von dem Ergebnis der Neuberechnung unverz\u00fcglich zu erfahren, wobei zur Vermeidung verfahrensrechtlicher Schwierigkeiten die Bekanntgabe des ge\u00e4nderten Verwaltungsakts erst nach Rechtskraft der Entscheidung erfolgen sollte (vgl. BTDrucks 12\/1061, S. 19). W\u00fcrde man diese vom Gesetzgeber gewollte Zweistufigkeit dadurch wieder einebnen, dass man bereits die Mitteilung als Verwaltungsakt ans\u00e4he, w\u00e4re der sp\u00e4tere \u00c4nderungsbescheid \u00fcberfl\u00fcssig und die durch die formlose Mitteilung vom Gesetzgeber angestrebte Vermeidung verfahrensrechtlicher Schwierigkeiten w\u00fcrde nicht erreicht.<\/p>\n c) Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom BFH-Urteil vom 4. M\u00e4rz 1998 X R 142\/94 (BFH\/NV 1998, 965, 967, re.Sp., unter A. 1.) ab. Der X. Senat des BFH hat zwar im dortigen Fall Mitteilungen des Ergebnisses der Neuberechnung als „Bescheide“ bezeichnet. Hieraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, der X. Senat des BFH habe (stillschweigend) angenommen, eine formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung durch das FA sei ein Verwaltungsakt. Die Bezeichnung als „Bescheide“ l\u00e4sst sich vielmehr aus den besonderen Umst\u00e4nden des seinerzeit zugrunde liegenden Sachverhalts erkl\u00e4ren. Dort lag n\u00e4mlich der Sonderfall vor, dass die Mitteilungen – anders als vom Gesetz vorgesehen und anders als vorliegend – nicht formlos ergingen, sondern in die \u00e4u\u00dfere Form von „Bescheiden“ gekleidet waren (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 1998, 965, 967 li.Sp.). Der X. Senat ist au\u00dferdem in seinem Urteil ausdr\u00fccklich davon ausgegangen, dass durch die Mitteilungen des FA die angefochtenen Steuerbescheide nicht ge\u00e4ndert, aufgehoben oder zur\u00fcckgenommen worden seien.<\/p>\n 3. Die Neuberechnung des FA im \u00c4nderungsbescheid vom 15. Mai 2000 ist sachlich zutreffend.<\/p>\n Entsprechend dem zuletzt gestellten Antrag des Kl\u00e4gers hat das FG dem FA rechtskr\u00e4ftig aufgegeben, den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbetr\u00e4ge von 52,8 v.H. auf 95 v.H. zu erh\u00f6hen; der Ausgangsbetrag sollte unver\u00e4ndert bleiben. Diese Vorgabe hat das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 15. Mai 2000 zutreffend umgesetzt. Einwendungen gegen die Berechnung sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.<\/p>\n 4. Soweit der Kl\u00e4ger mit seiner Revision im Ergebnis – wie bereits im Verfahren V B 29\/98 – erneut die Ber\u00fccksichtigung h\u00f6herer Vorsteuerbetr\u00e4ge begehrt, steht einer Entscheidung hier\u00fcber die Rechtskraft des FG-Urteils vom 30. Oktober 1997 5 K 2923\/95 entgegen (\u00a7 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 18.11.2004 (V R 37\/03) BStBl. 2005 II S. 217 Die formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung der Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz FGO ist kein Verwaltungsakt. FGO \u00a7 100 Abs. 2 Satz 3; AO 1977 \u00a7 118 Satz 1. Vorinstanz: FG K\u00f6ln vom 27. Mai 2003 8 K … BFH-Urteil vom 18.11.2004 (V R 37\/03) BStBl. 2005 II S. 217<\/span> weiterlesen |