BFH-Urteil vom 10.11.2004 (XI R 32\/01) BStBl. 2005 II S. 431<\/p>\n
Eine zu Wohnzwecken vermietete Eigentumswohnung ist nicht bereits deshalb dem notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Architektenb\u00fcros zuzuordnen, weil sie in Befolgung einer beh\u00f6rdlichen Auflage als Ersatzwohnraum f\u00fcr die zweckfremd genutzten eigenen B\u00fcror\u00e4ume angeschafft wurde.<\/p>\n
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EStG \u00a7 4 Abs. 1, 3, 4; FGO \u00a7 40 Abs. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Berlin vom 15. M\u00e4rz 2001 1 K 1044\/00 (EFG 2001, 879)<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind die alleinigen Mitunternehmer der A GbR (GbR) und erzielen Eink\u00fcnfte aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit als Architekten. Der Gewinn wird durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt.<\/p>\n
Das Architektenb\u00fcro befand sich in den gemieteten Wohnr\u00e4umen in der … Stra\u00dfe in Berlin. Wegen der in Berlin g\u00fcltigen Zweckentfremdungs-Verbots-Verordnung beantragten die Kl\u00e4ger am 10. Oktober 1990 beim Bezirksamt, die Wohnung in der … Stra\u00dfe weiterhin als Architektenb\u00fcro nutzen zu d\u00fcrfen. Am 18. Dezember 1990 wurde die Genehmigung f\u00fcr die zweckfremde Nutzung der Wohnung u.a. mit der Auflage erteilt, dass die Kl\u00e4ger Ersatzwohnraum schaffen und ausschlie\u00dflich zu Wohnzwecken vermieten. F\u00fcr die Dauer der Zweckentfremdung musste der Ersatzwohnraum im Eigentum der Kl\u00e4ger verbleiben. Au\u00dferdem hatten sie ab dem 1. Januar 1991 bis zur Fertigstellung der Ersatzwohnung eine Ausgleichsabgabe in H\u00f6he von 319 DM monatlich zu zahlen. Bei Nichterf\u00fcllung der Auflagen konnte die Genehmigung widerrufen werden.<\/p>\n
Mit Vertrag vom 30. November 1990 erwarben die Kl\u00e4ger das Eigentum an einer noch zu errichtenden Eigentumswohnung. Diese wurde am 30. Dezember 1991 fertig gestellt und am 1. April 1992 an einen Arbeitnehmer der Kl\u00e4ger vermietet, der aber wegen der Beeintr\u00e4chtigungen durch den Umbau an den \u00fcbrigen Geb\u00e4udeteilen erst ab 1993 Miete zahlen musste.<\/p>\n
Zum 1. Januar 1993 verlegten die Kl\u00e4ger ihr B\u00fcro in die …stra\u00dfe.<\/p>\n
Bei der f\u00fcr die Jahre 1989 bis 1992 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung wurde die Eigentumswohnung als zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen der GbR geh\u00f6rend behandelt. Die f\u00fcr die Streitjahre 1991 und 1992 geltend gemachten Verluste ber\u00fccksichtigte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) nicht, wie von den Kl\u00e4gern erkl\u00e4rt, als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Einkommensteuerveranlagung, sondern bei der GbR im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit. Gegen die Feststellungsbescheide f\u00fcr 1991 und 1992 vom …, mit denen der Gewinn 1991 auf … DM und der Gewinn 1992 auf … DM festgestellt wurde, legten die Kl\u00e4ger ohne Erfolg Einspruch ein.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; die Eigentumswohnung geh\u00f6re nicht zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen der Architektengemeinschaft (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2001, 879). Die Wohnung sei zwar zur Erf\u00fcllung der Auflagen des Bezirksamts angeschafft worden, weil es nur dann rechtlich zul\u00e4ssig gewesen sei, das Architektenb\u00fcro zun\u00e4chst in den gemieteten R\u00e4umen weiter zu betreiben. Die Anschaffung sei als solche aber weder eine eigentliche betriebliche T\u00e4tigkeit im Rahmen des Architektenb\u00fcros gewesen, noch habe die Eigentumswohnung dort eine konkrete Funktion eingenommen. Insbesondere habe sie keine endg\u00fcltige Funktionszuweisung in der Form erhalten, dass sie auf Dauer dem Fortbestand des Betriebes gedient habe; denn das B\u00fcro sei zwei Jahre sp\u00e4ter in andere R\u00e4ume verlegt worden, ohne dass es hierf\u00fcr auf die Existenz der Eigentumswohnung angekommen w\u00e4re.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA Verletzung von \u00a7 4 Abs. 1 und Abs. 4 EStG. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) rechneten zum Betriebsverm\u00f6gen alle Wirtschaftsg\u00fcter, die betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt w\u00fcrden. Eine betriebliche Veranlassung liege vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tats\u00e4chlicher Zusammenhang mit dem Betrieb bestehe. Dieser Zusammenhang werde nicht nur durch die Widmung begr\u00fcndet, sondern auch dadurch, dass der Anschaffungsvorgang als solcher betrieblich veranlasst, bzw. dass der Betrieb das ausl\u00f6sende Moment f\u00fcr die Anschaffung sei. Die Auflage sei an den Unternehmer gerichtet gewesen, der die Wohnung erworben habe, um den Betrieb in den bisherigen R\u00e4umen fortsetzen zu k\u00f6nnen. Ohne den Erwerb der Wohnung, die die Ausgleichsabgabe abgel\u00f6st habe, h\u00e4tten die Kl\u00e4ger die zweckfremde Nutzung der Betriebsr\u00e4ume nicht fortf\u00fchren und ihre T\u00e4tigkeit nicht aus\u00fcben k\u00f6nnen. Die Eigentumswohnung sei – wie die Zahlung der Abgabe – dazu bestimmt gewesen, dem Betrieb dadurch unmittelbar zu dienen, dass sie f\u00fcr die Aufrechterhaltung des Betriebes in den bisherigen R\u00e4umen gesorgt habe. Wie die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundst\u00fcckshandel zeige, stehe eine wohnungswirtschaftliche Nutzung der Zuordnung zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen nicht entgegen (so auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73\/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). Die „Endg\u00fcltigkeit“ der Funktionszuweisung sei dabei aus der Sicht der Kl\u00e4ger im Jahre 1991 zu beurteilen; der sp\u00e4tere Umzug besage nichts.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. <\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Ausgangspunkt des Erwerbs der Wohnung sei zwar der Kompromiss zwischen dem Bezirksamt und den Kl\u00e4gern gewesen, nach dem die zweckfremde Nutzung entsprechend der Genehmigung und deren Auflagen habe fortgesetzt werden d\u00fcrfen. Es fehle aber am unmittelbaren Einsatz der Wohnung im Betrieb selbst. Die Kl\u00e4ger seien Angeh\u00f6rige eines Freien Berufs. Der Umfang des Betriebsverm\u00f6gens werde nach der Rechtsprechung durch die Erfordernisse des Freien Berufs begrenzt und gepr\u00e4gt. Das 15 km vom Architektenb\u00fcro entfernte Grundst\u00fcck k\u00f6nne nicht unmittelbar der freiberuflichen T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4ger, n\u00e4mlich dem eigenverantwortlichen Planen, Gestalten und \u00dcberwachen dienen. Der baldige Umzug zeige auch die fehlende endg\u00fcltige Funktionszuweisung. Die Wohnung sei so wenig notwendiges Betriebsverm\u00f6gen wie ein Grundst\u00fcck des Privatverm\u00f6gens deshalb zu notwendigem Betriebsverm\u00f6gen werde, weil es ein dem Betrieb einger\u00e4umtes Darlehen absichere.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Zutreffend hat das FG die von den Kl\u00e4gern aus Gr\u00fcnden der Zweckentfremdungs-Verbots-Verordnung erworbene Ersatzwohnung nicht dem notwendigen Betriebsverm\u00f6gen zugeordnet.<\/p>\n
1. Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Kl\u00e4ger durch den angegriffenen Bescheid beschwert sind (\u00a7 40 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
Im Streitfall verfolgen die Kl\u00e4ger zwar die Feststellung eines h\u00f6heren Gewinns; die angegriffene Gewinnfeststellung beruht auf der Annahme, die erzielten negativen Eink\u00fcnfte seien dem Architekturbetrieb zuzurechnen. Die Rechtsprechung hat aber bereits allein darin eine Beschwer erblickt, dass in dem Feststellungsbescheid die H\u00f6he des Gewinns abweichend festgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 13\/84, BFHE 142, 96, BStBl II 1985, 3) oder Eink\u00fcnfte nicht einbezogen worden sind (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 86\/89, BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185, 186). Die Beschwer liegt darin, dass eine vom Steuerpflichtigen behauptete Rechtsposition – im Streitfall, dass die Wohnung kein notwendiges Betriebsverm\u00f6gen sei – allgemein mit steuerrechtlich verbindlicher Wirkung festgestellt oder geleugnet wird. Ob und in welchem Umfang die Feststellungen sich bei den Steuerveranlagungen der einzelnen beteiligten Gesellschafter jeweils auswirken und anfechtbar sind, ist insoweit unerheblich (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20\/93, BFH\/NV 1995, 318, m.w.N.).<\/p>\n
2. In der Rechtsprechung des BFH wird zwischen notwendigem und gewillk\u00fcrtem Betriebsverm\u00f6gen unterschieden (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49\/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828). Da die Kl\u00e4ger die Ersatzwohnung nicht dem Betrieb gewidmet haben (sog. gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen), geh\u00f6rt sie nur dann zum Betriebsverm\u00f6gen, wenn sie notwendiges Betriebsverm\u00f6gen ist.<\/p>\n
a) Wirtschaftsg\u00fcter geh\u00f6ren zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 1997 XI R 1\/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, und vom 10. September 2003 XI R 26\/02, BFH\/NV 2004, 257).<\/p>\n
Dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie f\u00fcr den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1981 IV R 147\/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250, m.w.N.; Schmidt\/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., \u00a7 4 Rdnr. 143; Kirchhof, Einkommensteuer, KompaktKommentar, 3. Aufl., \u00a7 18 Rdnr. 18 ff.). Sie m\u00fcssen sich aber in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein. Daf\u00fcr ist auf die tats\u00e4chliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb abzustellen; das erfordert eine endg\u00fcltige Funktionszuweisung (BFH-Urteil vom 6. M\u00e4rz 1991 X R 57\/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.; Lang in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., 2002, \u00a7 9 Rz. 357 ff.). Notwendiges Betriebsverm\u00f6gen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Wirtschaftsgut seine Funktion auch erf\u00fcllt, wenn es – zu Unrecht – im Privatverm\u00f6gen gehalten wird (BFH-Urteil vom 13. November 1996 XI R 31\/95, BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247).<\/p>\n
Hingegen wird ein bisher zum Privatverm\u00f6gen geh\u00f6rendes Wirtschaftsgut nicht dadurch notwendiges Betriebsverm\u00f6gen, dass es zur Absicherung eines Betriebskredits eingesetzt wird (Schmidt\/ Heinicke, a.a.O., \u00a7 4 Rdnr. 360, Stichwort: „Belastung“). In vergleichbarer Weise wird die subjektive Zuordnung eines Wirtschaftsguts nicht dadurch ver\u00e4ndert, dass es zu Sicherungszwecken \u00fcbertragen wird (\u00a7 246 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs – HGB -; Schmidt\/Weber-Grellet, a.a.O., \u00a7 5 Rdnr. 154).<\/p>\n
b) Grundst\u00fccke oder Grundst\u00fccksteile sind notwendiges Betriebsverm\u00f6gen, wenn sie unmittelbar f\u00fcr eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden (BFH-Urteil vom 15. April 1981 IV R 129\/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618). Um ein vermietetes Grundst\u00fcck als notwendiges Betriebsverm\u00f6gen eines (Gewerbe-)Betriebes zu beurteilen, muss es in einem engen funktionalen Zusammenhang mit diesem stehen (BFH-Urteil in BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247).<\/p>\n
So geh\u00f6rt ein „Belegschaftsheim“ seiner Zweckbestimmung nach – ohne R\u00fccksicht auf die Art der bilanzm\u00e4\u00dfigen Behandlung – zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen (BFH-Urteil vom 23. Juli 1975 I R 6\/73, BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179). Auch in der vom FG angef\u00fchrten Entscheidung des BFH in BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315 werden die an Arbeitnehmer des Kl\u00e4gers vermieteten Wohnungen dem notwendigen Betriebsverm\u00f6gen zugeordnet.<\/p>\n
3. Danach war die Revision zur\u00fcckzuweisen. Die Ersatzwohnung wurde zwar von den Kl\u00e4gern erworben, um die weitere betriebliche Nutzung der R\u00e4ume in der … Stra\u00dfe durch das Architekturb\u00fcro auf Dauer sicherzustellen und die Zahlung der Ausgleichsabgabe zu vermeiden. Dies allein begr\u00fcndet aber noch nicht ihre Zurechung zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen des Architekturb\u00fcros.<\/p>\n
a) Zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen rechnen nicht nur die dem technischen und verwaltungsm\u00e4\u00dfigen Ablauf des eigentlichen Betriebsprozesses gewidmeten Einrichtungen, sondern auch diejenigen Wirtschaftsg\u00fcter, die sich „sonst wie“ unmittelbar auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sind (BFH in BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). In diesem Sinne geh\u00f6ren auch Beteiligungen nur dann zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen, wenn sie unmittelbar f\u00fcr eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden, indem sie u.a. dazu bestimmt sind, die gewerbliche Bet\u00e4tigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu f\u00f6rdern (BFH-Beschluss vom 22. November 2002 X B 92\/02, BFH\/NV 2003, 320, m.w.N.; BFH-Urteil vom 6. M\u00e4rz 2003 XI R 52\/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658). Der BFH hat auch die Verpachtung von Grundbesitz dann dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen zugerechnet, wenn diese unmittelbar dem Absatz von Waren oder Produkten dient (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 199\/80, nicht ver\u00f6ffentlicht, juris; vom 13. September 2000 X R 140\/97, BFH\/NV 2001, 431, und vom 3. August 1966 IV 380\/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47). An einem solchen unmittelbaren Bezug fehlt es aber der Ersatzwohnung.<\/p>\n
b) Die – noch zu errichtende – Wohnung erhielt bei ihrem Erwerb eine konkrete und endg\u00fcltige Zweckbestimmung dahin gehend, f\u00fcr sich selbst nicht unmittelbar betrieblich eingesetzt oder genutzt zu werden, sondern lediglich den in den angemieteten zweckentfremdeten Wohnr\u00e4umen bereits betriebenen Architekturbetrieb „abzusichern“. Eine derartige betriebliche Absicherungs-Funktion ist – wie die Kl\u00e4ger vortragen – vergleichbar der Absicherung eines Betriebskredits durch ein im Privatverm\u00f6gen gehaltenes Grundst\u00fcck (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 16\/93, BFH\/NV 1994, 631). Auch dieses wird auf Grund seiner Absicherungs-Funktion nicht Teil des notwendigen Betriebsverm\u00f6gens, selbst wenn die Fortf\u00fchrung des Betriebes ohne den Kredit nicht m\u00f6glich w\u00e4re und der Kredit ohne eine entsprechende Sicherheit nicht zur Verf\u00fcgung gestellt w\u00fcrde.<\/p>\n
c) Aus dem BFH-Beschluss vom 20. Januar 2004 IV B 203\/03 (BStBl II 2004, 355), der sich ebenfalls mit dem Erwerb von Ersatzwohnungen zur Sicherstellung einer weiteren zweckfremden Nutzung von Vermietungsobjekten befasst, ergibt sich nichts anderes. Der BFH hat darin im summarischen Verfahren unter Verweis auf die bisherige Rechtsprechung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 92\/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187) den Abzug eines Verlustes, der durch die Ver\u00e4u\u00dferung eines zur Vermeidung der Zweckentfremdungsabgabe auf vermieteten B\u00fcroraum erworbenen Wohnobjekts entstanden war, als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr m\u00f6glich gehalten. Die Entscheidung befasst sich aber nicht mit der Frage, ob es sich bei der Wohnung um notwendiges Betriebsverm\u00f6gen handelt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 10.11.2004 (XI R 32\/01) BStBl. 2005 II S. 431 Eine zu Wohnzwecken vermietete Eigentumswohnung ist nicht bereits deshalb dem notwendigen Betriebsverm\u00f6gen eines Architektenb\u00fcros zuzuordnen, weil sie in Befolgung einer beh\u00f6rdlichen Auflage als Ersatzwohnraum f\u00fcr die zweckfremd genutzten eigenen B\u00fcror\u00e4ume angeschafft wurde. EStG \u00a7 4 Abs. 1, 3, 4; FGO \u00a7 40 Abs. 2. … BFH-Urteil vom 10.11.2004 (XI R 32\/01) BStBl. 2005 II S. 431<\/span> weiterlesen