{"id":40034,"date":"2001-12-19T12:15:16","date_gmt":"2001-12-19T10:15:16","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=40034"},"modified":"2013-05-16T18:10:56","modified_gmt":"2013-05-16T16:10:56","slug":"bfh-urteil-vom-19-12-2001-i-r-63_00-bstbl-2003-ii-s-302","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-19-12-2001-i-r-63_00-bstbl-2003-ii-s-302\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 19.12.2001 (I R 63\/00) BStBl. 2003 II S. 302"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 19.12.2001 (I R 63\/00) BStBl. 2003 II S. 302<\/strong><\/p>\n

1. Ob bestimmte Eink\u00fcnfte den Regeln \u00fcber die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht unterliegen, ist nach den Verh\u00e4ltnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Eink\u00fcnfte zu beurteilen.<\/p>\n

2. \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist w\u00f6rtlich und nicht teleologisch reduziert auszulegen.<\/p>\n

3. \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht verfassungswidrig.<\/p>\n

4. \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG verst\u00f6\u00dft gegen kein „Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit“.<\/p>\n

5. Die Anwendung von \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt abkommensrechtlich lediglich voraus, dass das einschl\u00e4gige DBA die Ber\u00fccksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet (\u00c4nderung der Rechtsprechung).<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG \u00a7 1 Abs. 1 und 4, \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3, \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4; DBA-USA Art. 4, Art. 15, Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2; GG Art. 3.<\/p>\n

Vorinstanz: FG K\u00f6ln (EFG 2000, 1006)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, in welcher H\u00f6he und mit welchem Steuersatz Eink\u00fcnfte einer zun\u00e4chst unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtigen Person nach deren Wegzug ins Ausland der deutschen Steuer unterworfen werden d\u00fcrfen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) war von 1994 bis Anfang 1997 (Streitjahr) bei der X-AG, einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft, nichtselbst\u00e4ndig t\u00e4tig. Er wohnte w\u00e4hrend dieser Zeit im Inland. Mit Wirkung zum 31. M\u00e4rz 1997 wurde er an die Muttergesellschaft der X-AG, ein US-amerikanisches Unternehmen (nachfolgend: M), versetzt. In diesem Zusammenhang zog er schon am 8. M\u00e4rz 1997 in die USA um.<\/p>\n

Die X-AG bescheinigte dem Kl\u00e4ger auf der Lohnsteuerkarte f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. M\u00e4rz 1997 einen Brutto-Arbeitslohn von 121.423,21 DM, von dem – inzwischen unstreitig – ein Betrag von 22.485,75 DM auf eine 10-t\u00e4gige T\u00e4tigkeit in den USA im Zeitraum vor dem 8. M\u00e4rz 1997 entfiel. Der gesamte im Streitjahr erzielte Arbeitslohn des Kl\u00e4gers belief sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf (umgerechnet) 368.997 DM. Au\u00dferdem erzielte er im Streitjahr Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen in H\u00f6he von (umgerechnet) 18.494 DM, wovon 1.279,28 DM auf die Zeit vom 1. Januar bis zum 8. M\u00e4rz 1997 entfielen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger ging in seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung 1997 davon aus, dass der auf die Zeit vom 9. M\u00e4rz bis zum 31. Dezember 1997 entfallende Arbeitslohn weder in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen noch bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes zu ber\u00fccksichtigen sei. Demgegen\u00fcber unterwarf der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) den gesamten f\u00fcr die Zeit bis zum 31. M\u00e4rz 1997 bescheinigten Arbeitslohn der Steuer. Den hierauf anzuwendenden Steuersatz ermittelte er gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Einbeziehung der in den USA erzielten Eink\u00fcnfte.<\/p>\n

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1006 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA Verletzung des \u00a7 32b EStG. Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer in der Weise festzusetzen, dass von dem auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Arbeitslohn 98.937 DM in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen und bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes s\u00e4mtliche im Streitjahr erzielten Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Feststellungen des FG lassen keine abschlie\u00dfende Entscheidung der Frage zu, in welchem Umfang der vom Kl\u00e4ger bezogene Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen ist. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die Beantwortung dieser Frage davon abh\u00e4ngt, zu welchem Anteil die bescheinigten Zahlungen f\u00fcr eine in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers geleistet wurden. Es hat die hiernach ma\u00dfgebliche wirtschaftliche Veranlassung der Zahlungen jedoch nicht in ausreichender Weise ermittelt.<\/p>\n

1. Der Kl\u00e4ger war in der Zeit vor dem 9. M\u00e4rz 1997 in der Bundesrepublik unbeschr\u00e4nkt (\u00a7 1 Abs. 1 EStG) und nach dem 8. M\u00e4rz 1997 nur noch beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig. Denn durch seinen Umzug in die USA gab er sowohl seinen inl\u00e4ndischen Wohnsitz als auch seinen gew\u00f6hnlichen Aufenthalt im Inland auf. Er unterlag deshalb seit dem 9. M\u00e4rz 1997 nur noch mit seinen inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 49 EStG der Einkommensteuer (\u00a7 1 Abs. 4 EStG).<\/p>\n

2. Das FG hat nicht festgestellt, zu welchen Zeitpunkten der Arbeitslohn dem Kl\u00e4ger ausgezahlt worden ist. Diese Frage ist jedoch in begrenztem Umfang entscheidungserheblich.<\/p>\n

a) Soweit der Arbeitslohn dem Kl\u00e4ger vor dem 9. M\u00e4rz 1997 zufloss, unterliegt er kraft unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht des Kl\u00e4gers der Einkommensteuer. Denn die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht f\u00fchrt aus der Sicht des EStG zur Besteuerung des Welteinkommens (Schmidt\/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., \u00a7 1 Rz. 2; Bl\u00fcmich\/Ebling, Einkommensteuergesetz, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 1 EStG Rz. 51). Ob bestimmte Eink\u00fcnfte den Regeln \u00fcber die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht unterliegen, ist nach den Verh\u00e4ltnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Eink\u00fcnfte zu beurteilen (Herlinghaus in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff, Au\u00dfensteuerrecht, 6. Aufl., \u00a7 1 EStG Rz. 107). Hiervon gehen ersichtlich auch die Beteiligten und das FG aus.<\/p>\n

b) Soweit der Arbeitslohn dem Kl\u00e4ger in der Zeit nach dem 8. M\u00e4rz 1997 ausgezahlt wurde, unterliegt er (nur) mit demjenigen Betrag der Einkommensteuer, der sich als Gegenleistung f\u00fcr eine im Inland ausge\u00fcbte oder verwertete T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers darstellt (\u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Hierzu hat das FG angenommen, dass der bescheinigte Arbeitslohn nur anteilig f\u00fcr eine solche T\u00e4tigkeit gezahlt worden sei, und den ma\u00dfgeblichen Anteil nach dem zeitlichen Verh\u00e4ltnis zwischen der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht des Kl\u00e4gers (1. Januar bis 8. M\u00e4rz) und dem Lohnzahlungszeitraum (1. Januar bis 31. M\u00e4rz) bemessen. Dem vermag sich der Senat nicht ohne weiteres anzuschlie\u00dfen.<\/p>\n

aa) \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezieht in die beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte ausdr\u00fccklich Arbeitslohn f\u00fcr eine nichtselbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit ein, die im Inland ausge\u00fcbt „worden ist“. Hiernach ist nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Lohnzahlung im Inland t\u00e4tig ist und durch den Arbeitslohn die gegenw\u00e4rtige T\u00e4tigkeit abgegolten wird. Vielmehr greift \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch dann ein, wenn ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer fr\u00fcher im Inland t\u00e4tig war, diese T\u00e4tigkeit inzwischen aufgegeben hat und nunmehr eine Nachzahlung f\u00fcr die fr\u00fchere T\u00e4tigkeit erh\u00e4lt. Entscheidend ist mithin nicht eine zeitliche Kongruenz zwischen der Lohnzahlung und der im Inland ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit, sondern allein der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen beiden.<\/p>\n

bb)Im Streitfall l\u00e4sst sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, inwieweit die von der X-AG bescheinigte Lohnzahlung, soweit sie 22.485,75 DM \u00fcbersteigt, in einem solchen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Inlandst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers steht, auch wenn die Angaben die X-AG die (widerlegbare) Vermutung eines entsprechenden Zusammenhanges begr\u00fcnden.<\/p>\n

aaa) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang w\u00fcrde dann bestehen, wenn das Arbeitsverh\u00e4ltnis zwischen dem Kl\u00e4ger und der X-AG bis zum 31. M\u00e4rz 1997 fortbestanden und die X-AG die Zahlung insgesamt in Erf\u00fcllung ihrer Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag geleistet haben sollte. In diesem Fall w\u00e4re der Kl\u00e4ger – sei es aus Urlaubs- oder aus anderen Gr\u00fcnden – f\u00fcr die Zeit vom 9. M\u00e4rz 1997 an von seiner Arbeitsverpflichtung gegen\u00fcber der X-AG freigestellt gewesen. Dies w\u00fcrde jedoch nichts daran \u00e4ndern, dass s\u00e4mtliche Zahlungen der Arbeitgeberin auf dem Arbeitsverh\u00e4ltnis beruhten und Entgelte f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger entfaltete T\u00e4tigkeit im Dienst der X-AG waren. Soweit diese (fr\u00fchere) T\u00e4tigkeit im Inland geleistet wurde, w\u00e4re (auch) die f\u00fcr die Zeit vom 9. bis zum 31. M\u00e4rz 1997 geleistete Zahlung den inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen.<\/p>\n

bbb) Im Ergebnis dasselbe gilt dann, wenn das Arbeitsverh\u00e4ltnis zwischen dem Kl\u00e4ger und der X-AG schon zum 8. M\u00e4rz 1997 aufgel\u00f6st wurde, die X-AG jedoch aus Kulanz- oder \u00e4hnlichen Gr\u00fcnden auf eine K\u00fcrzung des f\u00fcr M\u00e4rz 1997 geschuldeten Arbeitslohns verzichtete. Denn auch dann h\u00e4tte die X-AG ihre gesamte Leistung in ihrer Eigenschaft als fr\u00fchere Arbeitgeberin des Kl\u00e4gers erbracht, was f\u00fcr das Vorliegen einer Gegenleistung f\u00fcr die vorangegangene Arbeitst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers sprechen w\u00fcrde. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die X-AG dem Kl\u00e4ger eine nicht auf dessen Arbeitsleistung bezogenen Geldbetrag h\u00e4tte zuwenden wollen, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus den Erkl\u00e4rungen der X-AG noch aus dem Vortrag des Kl\u00e4gers. Angesichts dessen m\u00fcsste auch bei einer solchen Gestaltung der auf die Zeit vom 9. bis zum 31. M\u00e4rz 1997 entfallende Betrag – entweder vollst\u00e4ndig oder zumindest teilweise – der Inlandst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers zugeordnet werden.<\/p>\n

ccc) Anders w\u00e4re die Rechtslage, wenn der Kl\u00e4ger schon zum 9. M\u00e4rz 1997 in die Dienste der M getreten sei und die X-AG das auf die Zeit bis zum 31. M\u00e4rz 1997 entfallende Gehalt f\u00fcr Rechnung der M gezahlt haben sollte. In diesem Fall h\u00e4tte die genannte Zahlung keinen wirtschaftlichen Bezug zu der vorausgegangenen T\u00e4igkeit des Kl\u00e4gers im Inland; sie w\u00fcrde sich vielmehr als Entgelt f\u00fcr die in den USA geleistete Arbeit im Dienst der M darstellen. Eine solche Gestaltung h\u00e4tte jedoch zur Folge, dass die X-AG entweder lediglich zu Gunsten der M in Vorleistung getreten w\u00e4re und einen Erstattungsanspruch gegen M h\u00e4tte oder dass eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) vorl\u00e4ge. Ersteres wird zwar vom Kl\u00e4ger als m\u00f6glich bezeichnet, ist vom FG jedoch nicht festgestellt worden. Es widerspricht den Angaben der X-AG auf der Lohnsteuerkarte des Kl\u00e4gers.<\/p>\n

3. Sofern die in Rede stehende Zahlung der X-AG zu steuerpflichtigen Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers gef\u00fchrt haben sollte, st\u00fcnde deren Besteuerung in der Bundesrepublik das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA) nicht entgegen. Das gilt wiederum unabh\u00e4ngig davon, ob der Kl\u00e4ger im Zeitpunkt der Auszahlung des Arbeitslohns durch die X-AG noch in der Bundesrepublik ans\u00e4ssig (Art. 4 DBA-USA) war oder nicht. Denn nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 dieses Abkommens d\u00fcrfen Geh\u00e4lter, L\u00f6hne oder \u00e4hnliche Verg\u00fctungen, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person f\u00fcr eine im anderen Vertragsstaat ausge\u00fcbte unselbst\u00e4ndige Arbeit bezieht, in dem anderen Vertragsstaat (T\u00e4tigkeitsstaat) besteuert werden. Das hiernach bestehende deutsche Besteuerungsrecht wird nicht durch Art. 15 Abs. 2 DBA-USA ausgeschlossen, da die streitige Verg\u00fctung – eine Veranlassung der Zahlung durch das Arbeitsverh\u00e4ltnis mit der X-AG unterstellt – von einem in der Bundesrepublik ans\u00e4ssigen Arbeitgeber gezahlt wurde (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA).<\/p>\n

4. Im Ergebnis h\u00e4ngt die Beantwortung der Frage, inwieweit die von der X-AG geleisteten Zahlungen in der Bundesrepublik zu besteuern sind, mithin von dem wirtschaftlichen Hintergrund f\u00fcr die Fortzahlung des Arbeitslohns vom 9. bis zum 31. M\u00e4rz 1997 ab. Hierzu Feststellungen zu treffen, ist im Revisionsverfahren nicht zul\u00e4ssig. Deshalb muss die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen werden.<\/p>\n

5. Die in der Zeit vom 1. April bis zum 31. Dezember 1997 erzielten ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers d\u00fcrfen, wor\u00fcber zwischen den Beteiligten kein Streit herrscht, nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden. Sie sowie die f\u00fcr die Zeit der T\u00e4tigkeit in den USA im 1. Quartal 1997 gezahlten Betr\u00e4ge sind jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist bei der Festsetzung der Einkommensteuer u.a. dann ein besonderer Steuersatz (\u00a7 32b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Diese Regelung gilt kraft ausdr\u00fccklicher gesetzlicher Bestimmung „nur f\u00fcr F\u00e4lle der zeitweisen unbesch\u00e4nkten Steuerpflicht einschlie\u00dflich der in \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten F\u00e4lle“. Wie sich aus dem Wort „einschlie\u00dflich“ ableiten l\u00e4sst, erfasst sie nicht nur die in \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geregelte Situation, in der ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist und in einem anderen beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 49 EStG erzielt. Sie greift vielmehr ihrem Wortlaut nach auch dann ein, wenn in einem Teil des Kalenderjahres unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in der Bundesrepublik zu besteuernden Eink\u00fcnfte anfallen (Frotscher, Einkommensteuergesetz, \u00a7 32b Rz. 10 a; Handzik\/Hellwig in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, \u00a7 32b EStG Rz. 101; Fitsch in Lademann, Einkommensteuergesetz, \u00a7 32b Rz. 7; M\u00f6ssner, Internationales Steuerrecht – IStR – 1997, 225, 226). Folglich wird der Streitfall von ihr erfasst.<\/p>\n

b) \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Streitfall unabh\u00e4ngig davon anzuwenden, ob das DBA-USA ausdr\u00fccklich der Bundesrepublik als Ans\u00e4ssigkeits- oder Quellenstaat ein Besteuerungsrecht mit Progressionsvorbehalt einr\u00e4umt. Entscheidend ist allein, dass Art. 15 DBA-USA der Bundesrepublik die Besteuerung der unter 3. genannten Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit uneingeschr\u00e4nkt gestattet und dass Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA keine anderweitige Regelung enth\u00e4lt. Angesichts dieser Rechtslage entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. An seiner fr\u00fcher vertretenen anderen Auffassung h\u00e4lt der Senat nicht l\u00e4nger fest (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 4. Oktober 1967 I 422\/62, BFHE 90, 357, BStBl II 1968, 101; vom 23. Oktober 1985 I R 274\/82, BFHE 145, 48, BStBl II 1986, 133). Auch eine dem Art. 23A Abs. 3 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECDMustAbk) entsprechende Vorschrift hat nur deklaratorische Bedeutung. Bei dieser Rechtslage kommt es nicht darauf an, ob \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdr\u00fccklich ein „treaty overriding“ enth\u00e4lt.<\/p>\n

c) Entgegen der Annahme des FG ergibt sich eine abweichende Beurteilung nicht daraus, dass der Anwendungsbereich des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG aus historischen, verfassungsrechtlichen und\/oder v\u00f6lkerrechtlichen Gr\u00fcnden teleologisch zu reduzieren ist.<\/p>\n

aa) Der Senat geht im Grundsatz davon aus, dass die Ber\u00fccksichtigung des Progressionsvorbehalts dem Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner Leistungsf\u00e4higkeit entspricht. Dies gilt jedenfalls f\u00fcr unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Personen. Deren im Inland steuerpflichtige Eink\u00fcnfte sollen nach dem Steuersatz besteuert werden, der f\u00fcr das Welteinkommen anzuwenden w\u00e4re. Eine Ausnahme vom Grundsatz kann f\u00fcr beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Personen mit Praktikabilit\u00e4tserw\u00e4gungen gerechtfertigt werden, weil es h\u00e4ufig unm\u00f6glich ist, deren Welteinkommen zu ermitteln. Systemwidrig ist die in \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG enthaltene Einschr\u00e4nkung des Progressionsvorbehalts auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte. Richtigerweise m\u00fcssen auch alle inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Aus dem Systemfehler ergeben sich jedoch keine weitergehenden Konsequenzen, weil von ihm alle Personen gleicherma\u00dfen beg\u00fcnstigt bzw. benachteiligt werden. \u00dcberfl\u00fcssig ist ferner die in \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltene Einschr\u00e4nkung, dass das jeweils einschl\u00e4gige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) einen Progressionsvorbehalt „erlauben“ muss. Der Senat versteht die Regelung in einem materiell-rechtlichen Sinne dahin, dass das jeweils einschl\u00e4gige DBA die Anwendung des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht verbieten darf. Bei diesem Verst\u00e4ndnis ist eine ausdr\u00fcckliche Erlaubnisnorm innerhalb des DBA nicht erforderlich.<\/p>\n

bb) Vor diesem Hintergrund ist die Annahme des FG, der Wortlaut des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG schie\u00dfe \u00fcber das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel hinaus, unzutreffend. Ob der Gesetzgeber bei Schaffung des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur den Fall vor Augen hatte, in dem ein zun\u00e4chst unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigter unter Hinterlassung einer inl\u00e4ndischen Einkunftsquelle ins Ausland verzieht, kann dahinstehen. Jedenfalls entspricht die Besteuerung der inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte mit einem dem Welteinkommen entsprechenden Steuersatz dem Grundgedanken des Progressionsvorbehalts.<\/p>\n

Nach \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in seiner bis zum Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Fassung (a.F.) waren, wenn die unbeschr\u00e4nkte oder beschr\u00e4nkte Steuerpflicht nicht jeweils w\u00e4hrend eines ganzen Kalenderjahres bestand, die Grundlagen f\u00fcr die Festsetzung der Einkommensteuer f\u00fcr den Zeitraum der jeweiligen Einkommensteuerpflicht zu ermitteln. Hieraus folgte, dass der anzuwendende Steuersatz sich nur nach der H\u00f6he des Einkommens bema\u00df, das der Steuerpflichtige in dem betreffenden Zeitraum erzielt hatte. Es kam mithin weder zu einer Zusammenrechnung der in den einzelnen Phasen erzielten Eink\u00fcnfte noch zur Anwendung eines Progressionsvorbehalts. Diese Handhabung hat der Senat im Jahr 1994 als vielleicht verfassungsrechtlich noch vertretbar, aber in der Sache bedenklich bezeichnet (Senatsurteil vom 27. Juli 1994 I R 25\/94, BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127, 128).<\/p>\n

Unter Hinweis hierauf (BTDrucks 13\/1558, S. 156) hat der Gesetzgeber sowohl \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3 EStG ge\u00e4ndert als auch \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG neu in das Gesetz eingef\u00fcgt. Er hat damit dem Bedenken Rechnung getragen, das sich unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit daraus ergab, dass der anzuwendende Steuersatz nur nach einem Teil des Jahreseinkommens – und damit im Verh\u00e4ltnis zu einem ganzj\u00e4hrig unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen zu niedrig – bemessen wurde. Dieses Bedenken bestand jedoch nicht nur in denjenigen F\u00e4llen, in denen der Steuerpflichtige au\u00dferhalb des Zeitraums der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Eink\u00fcnfte erzielte; es galt vielmehr gleicherma\u00dfen dann, wenn vor Beginn oder nach Ende der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht keine inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte anfielen. Gerade dies ist ersichtlich der Grund daf\u00fcr, dass der Gesetzgeber den Progressionsvorbehalt nicht auf die F\u00e4lle des \u00a7 2 Abs. 7 Satz 3 EStG beschr\u00e4nkt, sondern auf den gesamten Bereich der zeitweisen unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht „einschlie\u00dflich“ jener F\u00e4lle erstreckt hat. Angesichts dessen besteht f\u00fcr die Annahme keine Grundlage, dass der Wortlaut des Gesetzes die Absichten des Gesetzgebers nicht zutreffend widerspiegele.<\/p>\n

cc) Die verfassungsrechtlichen Bedenken des FG gegen \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG teilt der Senat ebenfalls nicht.<\/p>\n

aaa) Das FG verweist hierzu darauf, dass es ein Unterschied sei, ob jemand ganzj\u00e4hrig unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig sei und w\u00e4hrend dieser Zeit auch ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte erziele oder ob die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht nur w\u00e4hrend eines u.U. kurzen Zeitraums bestehe; die Wesensverschiedenheit beider Sachverhalte gebiete eher eine unterschiedliche Regelung als eine Gleichstellung (ebenso Fitsch, a.a.O., \u00a7 32b Rz. 7). Dieser Einwand greift jedoch schon deshalb nicht durch, weil beide Sachverhalte von Gesetzes wegen nicht gleich behandelt werden: Bei dem ganzj\u00e4hrig unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen werden die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte (auch) in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen, w\u00e4hrend sie im Fall des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur im Rahmen des Steuersatzes von Bedeutung sind. F\u00fcr die Annahme einer willk\u00fcrlichen Gleichbehandlung ungleich gelagerter Sachverhalte, aus der sich ggf. ein Versto\u00df gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG -) ergeben k\u00f6nnte, besteht folglich kein Ansatzpunkt.<\/p>\n

bbb) Ebenso wenig verst\u00f6\u00dft \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG, wie vom FG angenommen, gegen das „Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit“. Einen solchen Versto\u00df sieht das FG darin, dass nach der gesetzlichen Regelung ein nur zeitweise unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger u.U. schlechter gestellt sei als derjenige, der ganzj\u00e4hrig sowohl in der Bundesrepublik als auch in einem anderen Staat unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist und nach einem DBA mit jenem Staat als (nur) dort ans\u00e4ssig gilt (vgl. hierzu L\u00fcdicke, IStR 1999, 470, 471). Zum anderen erfolge eine Schlechterstellung auch gegen\u00fcber Personen, die w\u00e4hrend eines Kalenderjahres ausschlie\u00dflich beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 49 EStG erzielen (\u00e4hnlich L\u00fcdicke, IStR 1999, 470, 471). Mit beiden \u00dcberlegungen l\u00e4sst sich indessen ein Versto\u00df des Gesetzgebers gegen verfassungsrechtliche Vorgaben – insbesondere gegen Art. 3 Abs. 1 GG – nicht begr\u00fcnden.<\/p>\n

Die Behandlung des (nur) beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen ist als Vergleichsma\u00dfstab schon deshalb untauglich, weil zwischen beschr\u00e4nkter und unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht ein grundlegender Unterschied besteht: Bei der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht geht es um eine isolierte Besteuerung einzelner inl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte, bei der die im Ausland gegebenen Verh\u00e4ltnisse des Steuerpflichtigen weitgehend au\u00dfer Betracht bleiben. Speziell der Gedanke einer Besteuerung nach der pers\u00f6nlichen Leistungsf\u00e4higkeit spielt hier keine hervorgehobene Rolle. Gerade dieser Gedanke pr\u00e4gt aber die Besteuerung unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger und tr\u00e4gt namentlich die Regelung in \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Angesichts dessen kann jene Regelung nicht an denjenigen zur beschr\u00e4nkten Steuerpflicht gemessen werden.<\/p>\n

Ebenso geht der Hinweis des FG auf die Behandlung des unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen, der nach einem DBA als in einem anderen Vertragsstaat ans\u00e4ssig gilt, im Ergebnis fehl. Das FG l\u00e4sst hierbei au\u00dfer Acht, dass \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG diese Situation ebenfalls erfasst. Die Vorschrift kn\u00fcpft nicht an das Bestehen oder Nichtbestehen eines DBA oder an dessen Ausgestaltung an, sondern ergreift alle F\u00e4lle der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht. Eine solche besteht aber auch in den vom FG genannten Vergleichsf\u00e4llen, so dass nicht erkennbar ist, inwieweit es hier zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung kommen kann. Die DBA lassen die Besteuerung der inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte einer doppelt ans\u00e4ssigen Person mit einem aus dem Welteinkommen abgeleiteten Steuersatz in der Bundesrepublik zu. Der vom FG angesprochene Besteuerungsunterschied k\u00f6nnte sich allenfalls daraus ergeben, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts durch ein DBA ausnahmsweise ausgeschlossen wird. \u00dcber einen solchen Fall ist indes hier nicht zu entscheiden.<\/p>\n

Zwar war der Kl\u00e4ger ab dem 9. M\u00e4rz 1997 in der Bundesrepublik allenfalls noch beschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Auch f\u00fchrt die Anwendung des \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu einer Ungleichbehandlung des Kl\u00e4gers mit anderen (nur) beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen. Jedoch ist diese Ungleichbehandlung gerechtfertigt, weil der Kl\u00e4ger in 1997 zeitweilig auch unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig war und die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht die Anwendung des Progressionsvorbehalts gebietet. Bei dieser Rechtslage m\u00fcssen die f\u00fcr die beschr\u00e4nkte Steuerpflicht geltenden Praktikabilit\u00e4tserw\u00e4gungen zur\u00fccktreten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 19.12.2001 (I R 63\/00) BStBl. 2003 II S. 302 1. Ob bestimmte Eink\u00fcnfte den Regeln \u00fcber die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht unterliegen, ist nach den Verh\u00e4ltnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Eink\u00fcnfte zu beurteilen. 2. \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist w\u00f6rtlich und nicht teleologisch reduziert auszulegen. 3. \u00a7 32b Abs. 1 Nr. … BFH-Urteil vom 19.12.2001 (I R 63\/00) BStBl. 2003 II S. 302<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-40034","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/40034","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=40034"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/40034\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=40034"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=40034"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=40034"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}