{"id":41275,"date":"2001-03-27T09:22:51","date_gmt":"2001-03-27T07:22:51","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=41275"},"modified":"2013-05-24T14:07:00","modified_gmt":"2013-05-24T12:07:00","slug":"bfh-urteil-vom-27-3-2001-i-r-66_00-bstbl-2003-ii-s-638","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-27-3-2001-i-r-66_00-bstbl-2003-ii-s-638\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 27.3.2001 (I R 66\/00) BStBl. 2003 II S. 638"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.3.2001 (I R 66\/00) BStBl. 2003 II S. 638<\/strong><\/p>\n

\u00a7 36a EStG schlie\u00dft die Anrechnung von K\u00f6rperschaftsteuer unter bestimmten Voraussetzungen aus, „soweit die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist“. Bei der in diesem Sinne „entsprechenden gezahlten K\u00f6rperschaftsteuer“ handelt es sich um diejenige, die auf das f\u00fcr die Aussch\u00fcttung gem\u00e4\u00df \u00a7 28 Abs. 3 KStG als verwendet geltende Eigenkapital entf\u00e4llt, und nicht um jene f\u00fcr das jeweilige Gewinnjahr.<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG \u00a7 36a Abs. 1.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) wurden f\u00fcr das Streitjahr 1990 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl\u00e4ger hielt an einer – 1986 gegr\u00fcndeten – GmbH eine 50 %ige Beteiligung, an der wiederum eine ebenfalls 50 %ige Unterbeteiligung bestand. Nach dem „Unterbeteiligungsvertrag“ vom 1. August 1986 sollten f\u00fcr diese Unterbeteiligung „die Regeln der \u00a7\u00a7 230 ff. HGB entsprechend“ gelten (Nr. 3 des Vertrages). Der Unterbeteiligte war „im Innenverh\u00e4ltnis bez\u00fcglich seiner Rechte und Verpflichtungen so zu stellen, dass diese den Rechten und Verpflichtungen aus der Hauptgesellschaft, soweit gesetzlich zul\u00e4ssig, entsprechen“ (Nr. 4 des Vertrages).<\/p>\n

Die GmbH sch\u00fcttete an den Kl\u00e4ger im Streitjahr offen und verdeckt u.a. f\u00fcr 1986 und f\u00fcr 1987 Gewinne aus und erteilte ihm dar\u00fcber eine Steuerbescheinigung gem\u00e4\u00df \u00a7 44 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG), \u00a7 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG), jeweils in der f\u00fcr das Streitjahr ma\u00dfgeblichen Fassung. Die offenen Gewinnaussch\u00fcttungen beliefen sich gem\u00e4\u00df Beschluss vom 13. September 1991 auf 145.000 DM (1986) und auf 30.000 (1987) zuz\u00fcglich anrechenbarer K\u00f6rperschaftsteuer von 81.200 DM (1986) und von 8.400 DM (1987), insgesamt von 89.600 DM.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) rechnete im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer f\u00fcr 1990 hiervon jedoch lediglich K\u00f6rperschaftsteuer von 43.686 DM an und erfasste nur diesen Betrag als Einnahme gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, zuletzt im (bestandskr\u00e4ftigen) Bescheid vom 26. Juni 1995, durch den die Einkommensteuer nach Verrechnung mit Verlustvor- und -r\u00fccktr\u00e4gen auf 0 DM festgesetzt wurde. Dementsprechend erging im weiteren Verlauf ein Abrechnungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Grund f\u00fcr die K\u00fcrzung war der Umstand, dass die aussch\u00fcttende GmbH, \u00fcber deren Verm\u00f6gen am 31. Januar 1995 das Konkursverfahren er\u00f6ffnet worden war, von der gegen sie f\u00fcr 1986 bis 1990 festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer von insgesamt 1.824.313 DM lediglich 1.570.750 DM gezahlt hatte. Die gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG f\u00fcr 1986 und 1987 anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer sei folglich nicht „durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer“ gem\u00e4\u00df \u00a7 36a Abs. 1 Satz 1 EStG gedeckt, was – da der Kl\u00e4ger an der GmbH ungeachtet der Unterbeteiligung wesentlich i.S. von \u00a7 36a Abs. 2 Satz 2 EStG beteiligt sei – zur teilweisen Versagung der Anrechnung f\u00fchre. Das FA vertrat dazu – unter Hinweis auf das (nicht ver\u00f6ffentlichte) Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1990 IV B 7 -S 2299 c- 1\/90 und die darin (unter 2.) wiedergegebene Berechnungsmethode der Finanzbeh\u00f6rde Hamburg sowie auf die (ebenfalls nicht ver\u00f6ffentlichte) Rundverf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 14. November 1995 S 2299 c A -1- St II 11 die Auffassung, dass unter „entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer“ i.S. von \u00a7 36a Abs. 1 Satz 1 EStG jene K\u00f6rperschaftsteuer zu verstehen sei, die auf dasjenige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entf\u00e4llt, das nach \u00a7 28 Abs. 3 KStG f\u00fcr die Aussch\u00fcttung als verwendet gilt. Gleicherma\u00dfen sei zu verfahren, wenn die Aussch\u00fcttung aus unbelasteten Teilbetr\u00e4gen des Eigenkapitals erfolge, jedoch die K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung nicht ausgeglichen werde. Insofern k\u00f6nne nicht lediglich darauf abgestellt werden, dass die GmbH die gegen sie f\u00fcr 1986 festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer von 349.229 DM teilweise in H\u00f6he von 261.272,60 DM getilgt habe. Die f\u00fcr 1987 festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer von 437.196 DM sei ohnehin in voller H\u00f6he r\u00fcckst\u00e4ndig geblieben.<\/p>\n

Auf dieser Basis hat das FA zur Ermittlung des im Streitjahr nicht anrechenbaren Betrages die Summe der r\u00fcckst\u00e4ndig gebliebenen K\u00f6rperschaftsteuer durch die Summe der seit der Gr\u00fcndung der GmbH festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer geteilt und mit der Summe der Anrechnungsguthaben seit Gr\u00fcndung der GmbH, fr\u00fchestens seit dem 1. Januar 1977, vervielf\u00e4ltigt.<\/p>\n

Die gegen den Abrechnungsbescheid gerichtete Klage hatte hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteueranrechnung f\u00fcr 1986 Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) handelt es sich entgegen der Annahme des FA bei der „entsprechenden gezahlten K\u00f6rperschaftsteuer“ i.S. des \u00a7 36a EStG um die f\u00fcr das Gewinnjahr zu zahlende K\u00f6rperschaftsteuer, nicht aber um die K\u00f6rperschaftsteuer, die auf dasjenige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entf\u00e4llt, das nach \u00a7 28 Abs. 3 KStG f\u00fcr die Aussch\u00fcttung als verwendet gilt. Die Teiltilgung von 261.272,60 DM, die die GmbH f\u00fcr 1986 geleistet habe, decke die f\u00fcr dieses Jahr anrechenbare K\u00f6rperschaftsteuer von insgesamt 162.400 DM und damit auch den hiervon auf den Kl\u00e4ger entfallenden Anteil von 81.200 DM ab; dieser Betrag sei deshalb anzurechnen. Bezogen auf das Streitjahr 1987 verhalte es sich allerdings anders, weil die GmbH auf die f\u00fcr dieses Jahr festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer von 437.196 DM keine Tilgungen geleistet habe.<\/p>\n

Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA Verletzung von \u00a7 36a EStG.<\/p>\n

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG. Dieses muss den Sachverhalt in mehrfacher Hinsicht weiter aufkl\u00e4ren.<\/p>\n

1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG wird auf die festgesetzte Einkommensteuer die K\u00f6rperschaftsteuer einer unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen K\u00f6rperschaft in H\u00f6he von 9\/16 der Einnahmen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG angerechnet, soweit diese nicht aus Aussch\u00fcttungen stammen, f\u00fcr die Eigenkapital i.S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als verwendet gilt. Die Anrechnung von K\u00f6rperschaftsteuer kann aber nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen sein, wobei im Streitfall \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f und Buchst. a i.V.m. \u00a7 36a EStG einschl\u00e4gig sein k\u00f6nnten:<\/p>\n

2. Nach \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG wird K\u00f6rperschaftsteuer nicht angerechnet, wenn die Einnahmen bei der Veranlagung nicht erfasst werden. Die Anrechnung der anrechenbaren Steuern gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG setzt sonach die korrespondierende Erh\u00f6hung der Kapitalertr\u00e4ge voraus (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. M\u00e4rz 1996 I R 87\/95, BFHE 180, 332, BStBl II 1996, 473; vom 26. November 1997 I R 110\/97, BFH\/NV 1998, 581). Einzubeziehen sind die Kapitalertr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 sowie Nr. 3 EStG 1987\/1990, letztere aber erst vom Veranlagungszeitraum 1996 an (\u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1987\/1990 i.V.m. \u00a7 52 Abs. 1 EStG 1987\/1990 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). F\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume zuvor – und damit auch im Streitjahr – galt dies noch nicht. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101\/92 (BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; vgl. auch Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29\/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) entschieden hat, war die betreffende K\u00f6rperschaftsteuer seinerzeit – bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987\/1990 – auch dann auf die festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer anzurechnen, wenn sie ihrerseits nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987\/1990 als Einnahme erfasst war. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 verwiesen.<\/p>\n

Im Streitfall ist es deshalb im Ergebnis f\u00fcr das Klagebegehren unsch\u00e4dlich, dass das FA lediglich jenen Betrag in H\u00f6he von 43.686 DM bei der Einkommensteuerveranlagung als Einnahme erfasst hat, den es tats\u00e4chlich angerechnet hat. Dennoch kann eine weitergehende Anrechnung von K\u00f6rperschaftsteuer in Betracht kommen.<\/p>\n

3. \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a i.V.m. \u00a7 36a EStG schlie\u00dft die Anrechnung bei einem Anteilseigner, der die aussch\u00fcttende K\u00f6rperschaft zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Aussch\u00fcttung (vgl. \u00a7 36a Abs. 2 Satz 1 EStG) beherrscht oder an ihr i.S. von \u00a7 36a Abs. 2 Satz 2 EStG wesentlich beteiligt ist, aus, „soweit die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser r\u00fcckst\u00e4ndigen K\u00f6rperschaftsteuer anzunehmen ist, da\u00df die vollst\u00e4ndige Einziehung keinen Erfolg haben wird“. Die Anrechnung ist dann dem Anteilseigner zu versagen oder bei ihm r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen (\u00a7 36a Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Vorschriften schaffen eine Ausnahme von der gesetzlich – nicht zuletzt auch aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t – statuierten Regel, dass die Anrechnung der K\u00f6rperschaftsteuer beim Anteilseigner unabh\u00e4ngig davon gew\u00e4hrt wird, ob die K\u00f6rperschaftsteuer von der K\u00f6rperschaft entrichtet worden ist (vgl. \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG). Diese Ausnahme erschien dem Gesetzgeber deswegen geboten, weil der beherrschende oder wesentlich beteiligte Anteilseigner infolge seines Einflusses auf die K\u00f6rperschaft in der Lage sei, Aussch\u00fcttungen an sich selbst zu beschlie\u00dfen, „obwohl er wei\u00df, dass die K\u00f6rperschaftsteuer nicht entrichtet ist“ (BTDrucks 7\/1470, S. 301, Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs zu dem – \u00a7 36a EStG im Wesentlichen entsprechenden – \u00a7 128 EStG).<\/p>\n

Ob die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Regelung in \u00a7 36a EStG im Streitfall erf\u00fcllt sind und ob das FA sonach befugt war, die K\u00f6rperschaftsteueranrechnung zu versagen, l\u00e4sst sich nach den Feststellungen des FG weder dem Grunde noch der H\u00f6he nach abschlie\u00dfend beurteilen: Es steht zwar fest, dass die gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht in ihrer vollen H\u00f6he durch die gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist. Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass der Kl\u00e4ger i.S. von \u00a7 36a Abs. 2 Satz 2 EStG wesentlich an der aussch\u00fcttenden GmbH beteiligt war (a). Es bestehen indes Ungewissheiten dar\u00fcber, ob das FA gegen die GmbH Vollstreckungsma\u00dfnahmen eingeleitet hat, die erfolglos blieben und auch keinen k\u00fcnftigen Erfolg versprachen (b). Bejahendenfalls l\u00e4sst sich nicht abschlie\u00dfend beantworten, in welchem Umfang das FA die Anrechnung der K\u00f6rperschaftsteuer versagen durfte (c).<\/p>\n

a) Der Kl\u00e4ger war an der aussch\u00fcttenden GmbH mit 50 v.H. und damit wesentlich i.S. von \u00a7 36a Abs. 2 Satz 2 EStG beteiligt. Die 50 %ige Unterbeteiligung an dem GmbH-Anteil \u00e4ndert daran nach den – den Senat bindenden (vgl. \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) – tatrichterlichen Feststellungen, zu denen auch die Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen und Vertr\u00e4gen geh\u00f6rt (vgl. im Einzelnen Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., \u00a7 118 Rz. 17, m.w.N.), nichts. Denn nach diesen Feststellungen handelt es sich hierbei nicht um eine atypische, sondern um eine typische stille Beteiligung. Zwar w\u00fcrdigen die Kl\u00e4ger den Unterbeteiligungsvertrag vom 1. August 1986 anders. Sie berufen sich insbesondere auf eine im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung des Unterbeteiligten \u00fcber dessen Rechte und Pflichten im Innenverh\u00e4ltnis gem\u00e4\u00df Nr. 4 des Vertrages. Soweit das FG dem den Vereinbarungswortlaut entgegenhalte, vor allem die in Nr. 3 des Vertrages enthaltene Verweisung auf die entsprechende Anwendung der \u00a7\u00a7 230 ff. des Handelsgesetzbuches, sei dies nicht tragf\u00e4hig; die Verweisung habe keine inhaltliche Bedeutung, sondern ziele allein auf die verfahrensrechtliche Stellung des Unterbeteiligten ab. Diese \u00dcberlegungen und Schlussfolgerungen sind indes nicht geeignet, die Bindung an die tatrichterliche Sachverhaltsw\u00fcrdigung, die keine Verst\u00f6\u00dfe gegen die Denkgesetze und die Erfahrungss\u00e4tze erkennen l\u00e4sst, zu durchbrechen.<\/p>\n

b) Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob nach Beginn der Vollstreckung wegen der r\u00fcckst\u00e4ndigen K\u00f6rperschaftsteuer davon auszugehen ist, dass die vollst\u00e4ndige Einziehung keinen Erfolg haben wird. Das w\u00e4re erforderlich gewesen.<\/p>\n

Das Revisionsvorbringen des FA deutet darauf hin, dass vor der Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH keine Vollstreckungsma\u00dfnahmen eingeleitet worden sind, m\u00f6glicherweise deswegen, weil nicht mit dem Erfolg solcher Ma\u00dfnahmen gerechnet wurde. Wie der Senat durch Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141\/97 (BFHE 190, 100, BStBl II 1999, 832) entschieden hat, w\u00e4re ein solcher Einwand unberechtigt; die Einleitung von Vollstreckungsma\u00dfnahmen wird auch dann nicht entbehrlich, wenn Vollstreckungsversuche sich als nicht oder als nur wenig erfolgversprechend erweisen m\u00f6gen. Nach Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens gehen jedoch die konkursrechtlichen Regelungen der abgabenrechtlichen Vollstreckung vor (\u00a7 251 Abs. 2 AO 1977). Der f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 36a EStG ma\u00dfgebliche Vollstreckungsbeginn kann unter diesen Umst\u00e4nden entweder darin liegen, dass das FA den Antrag auf Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens stellt, oder dass es die r\u00fcckst\u00e4ndige Steuerschuld als Konkursforderung zur Forderungstabelle anmeldet (vgl. \u00a7\u00a7 138 ff. der Konkursordnung; \u00a7\u00a7 174 ff. der Insolvenzordnung; zutreffend Gr\u00fcttner, Betriebs-Berater 2000, 1220). Au\u00dferdem muss mit dem voraussichtlichen Ausfall der Forderungen zu rechnen sein.<\/p>\n

Im Streitfall steht lediglich fest, dass am 31. Januar 1995 \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH das Konkursverfahren er\u00f6ffnet worden ist, weiteres jedoch nicht. Es bedarf deswegen im Einzelnen der Aufkl\u00e4rung; das FG wird diese im 2. Rechtsgang nachzuholen haben.<\/p>\n

c) Es fehlen \u00fcberdies abschlie\u00dfende Erkenntnisse dar\u00fcber, ob und in welchem Umfang die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist.<\/p>\n

Die Antwort auf diese Streitfrage h\u00e4ngt davon ab, wie die tatbestandliche Einschr\u00e4nkung in \u00a7 36a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen ist, wonach nur insoweit nicht anzurechnen ist, als „die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist“. Entgegen dem FG und mit dem FA ist der erkennende Senat der Auffassung, dass es sich bei der „entsprechenden gezahlten K\u00f6rperschaftsteuer“ nicht um jene f\u00fcr das jeweilige Gewinnjahr handelt, sondern um jene, die auf das f\u00fcr die Aussch\u00fcttung gem\u00e4\u00df \u00a7 28 Abs. 3 KStG als verwendet geltende Eigenkapital entf\u00e4llt. Die „entsprechende K\u00f6rperschaftsteuer“ korrespondiert sonach immer mit der bei der aussch\u00fcttenden K\u00f6rperschaft herzustellenden Aussch\u00fcttungsbelastung (\u00a7 27 Abs. 1 KStG) und stimmt damit ihrer H\u00f6he nach stets mit der beim Anteilseigner anzurechnenden K\u00f6rperschaftsteuer \u00fcberein (ebenso z.B. BMF-Schreiben vom 7. Juli 2000, BStBl I 2000, 1154, und z.B. Jost in D\u00f6tsch\/Jost\/Eversberg\/ Witt, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 36a EStG Rz. 52; Conradi in Littmann\/Bitz\/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, \u00a7 36a EStG Rz. 12; Selchert, Der Betrieb 1984, 1002; Zimmermann in Lademann, Einkommensteuergesetz, \u00a7 36a Rz. 27 f.; Gr\u00fctzner, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 4787; Strunk in Arthur Andersen, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, \u00a7 36a EStG Rz. 3; a.A. z.B. Brenner in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 36a Rdnr. B 40; Stuhrmann in Bl\u00fcmich, Einkommensteuergesetz, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., \u00a7 36a EStG Rz. 15; Krebs in Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., \u00a7 36a EStG, Gr\u00fcne Bl\u00e4tter S. 9; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., \u00a7 36a Rz. 3; einschr\u00e4nkend Seemann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, \u00a7 36a Rz. 30 ff.).<\/p>\n

aa) Allerdings l\u00e4sst sich aus dem Gesetzeswortlaut weder f\u00fcr die eine noch f\u00fcr die andere Auffassung eine eindeutige Antwort gewinnen. Der Umstand, dass \u00a7 27 Abs. 2 und 3 KStG f\u00fcr die Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung bei der aussch\u00fcttenden K\u00f6rperschaft eine Verbindung zwischen dem Gewinnjahr, f\u00fcr das ausgesch\u00fcttet wird, und der f\u00fcr diesen Gewinn zu zahlenden K\u00f6rperschaftsteuer herstellt, \u00e4ndert hieran nichts. Dieser Gesetzesbezug ist in \u00a7 36a EStG gerade nicht aufgegriffen worden. Vielmehr geben die systematischen Zusammenh\u00e4nge zwischen der anzurechnenden K\u00f6rperschaftsteuer mit der K\u00f6rperschaftsteuerbelastung des f\u00fcr die Aussch\u00fcttung verwendeten Eigenkapitals eher Veranlassung zu der Annahme, dass diese Zusammenh\u00e4nge ma\u00dfgeblich sein sollen. Im \u00dcbrigen weist Jost (a.a.O., Rz. 78) zutreffend darauf hin, dass es ein Leichtes gewesen w\u00e4re, eine rechtliche Verkn\u00fcpfung mit der K\u00f6rperschaftsteuer desjenigen Wirtschaftsjahres, f\u00fcr das die Aussch\u00fcttung erfolgt, zu formulieren („… nicht durch die f\u00fcr den Veranlagungszeitraum, f\u00fcr das die Aussch\u00fcttung vorgenommen worden ist, gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt“).<\/p>\n

bb) Als f\u00fcr sein Gesetzesverst\u00e4ndnis ausschlaggebend erweisen sich f\u00fcr den Senat indes die mit \u00a7 36a EStG verbundenen Regelungszwecke. Denn \u00a7 36a EStG will verhindern, dass K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet wird, die seitens der aussch\u00fcttenden K\u00f6rperschaft unbezahlt geblieben ist und die auch nicht beigetrieben werden kann. Das aber ist immer – und zwar nur – dann der Fall, wenn das im verwendbaren Eigenkapital verk\u00f6rperte Steuerguthaben nicht gezahlt worden ist. Umgekehrt besteht kein Grund, dem Anteilseigner die Anrechnung zu versagen, wenn dieses Guthaben (ganz oder teilweise) beglichen worden ist, gleichviel, wann dies erfolgt ist. Dass es an der Deckung des Anrechnungsbetrages durch die f\u00fcr das Gewinnjahr zu zahlende K\u00f6rperschaftsteuer fehlt, ist demgegen\u00fcber unbeachtlich. Zwischen der in Einklang hiermit auf die Aussch\u00fcttung entfallenden und der korrespondierend anzurechnenden K\u00f6rperschaftsteuer einerseits und der f\u00fcr den einzelnen Veranlagungszeitraum gegen die K\u00f6rperschaft festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer andererseits besteht keine materiell- oder formal-rechtliche Verbindung.<\/p>\n

cc) Dass diese Sichtweise des Senats richtig ist, zeigt sich nicht zuletzt daran, dass das Gesetz in \u00a7 36a EStG die Ausnahme von der grunds\u00e4tzlichen Anrechenbarkeit der K\u00f6rperschaftsteuer auf ausgesch\u00fcttete Gewinne nur bei solchen Anteilseignern vorsieht, die die GmbH zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Aussch\u00fcttungsjahr beherrschten oder an ihr wesentlich beteiligt waren. Dieser Ausdehnung auf einen Drei-Jahres-Zeitraum vor dem Aussch\u00fcttungsjahr h\u00e4tte es nicht bedurft, wenn es ohnehin nur auf dieses als ma\u00dfgebliches Jahr der K\u00f6rperschaftsteuerentrichtung durch die aussch\u00fcttende K\u00f6rperschaft angekommen w\u00e4re. Vielmehr sollte gerade dem beherrschenden Anteilseigner die M\u00f6glichkeit genommen werden, eine Aussch\u00fcttung zu beschlie\u00dfen, obwohl die „entsprechende K\u00f6rperschaftsteuer“ nicht gezahlt war.<\/p>\n

dd) In Konsequenz dieser Betrachtungsweise muss festgestellt werden, welche Teile des Eigenkapitals f\u00fcr die im Streitfall in Rede stehenden Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fcr 1986 und 1987 an die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin verwendet worden sind und auf welche Betr\u00e4ge sich die Aussch\u00fcttungsbelastungen bei der aussch\u00fcttenden GmbH errechnet haben. Solche Feststellungen fehlen bislang. Der Senat kann auch insoweit nicht durcherkennen und muss die Sache an das FG zur\u00fcckverweisen. Dieses wird die notwendigen Feststellungen nachzuholen und die „entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer“ i.S. des \u00a7 36a EStG nach Ma\u00dfgabe der Gr\u00fcnde dieser Entscheidung zu ermitteln haben.<\/p>\n

ee) Dabei k\u00f6nnen die vom FA angestellten Berechnungen im Ausgangspunkt allerdings nicht ohne weiteres zugrunde gelegt werden. Das FA ist – auf der Basis der von der Finanzbeh\u00f6rde Hamburg entwickelten Berechnungsmethode (vgl. BMF-Schreiben vom 28. August 1990 unter 2.) – so vorgegangen, dass es zur Ermittlung des im Streitjahr nicht anrechenbaren Betrages die Summe der r\u00fcckst\u00e4ndig gebliebenen K\u00f6rperschaftsteuer durch die Summe der seit der Gr\u00fcndung der GmbH festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer geteilt und mit der Summe der Anrechnungsguthaben seit Gr\u00fcndung der GmbH, fr\u00fchestens seit dem 1. Januar 1977, vervielf\u00e4ltigt hat. Das FA setzt also die r\u00fcckst\u00e4ndige Steuer zu der festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr den betreffenden Veranlagungszeitraum in Beziehung.<\/p>\n

Der Senat hat indessen bereits in seinem Urteil vom 24. M\u00e4rz 1999 I R 83\/98 (BFHE 188, 324, BStBl II 2000, 350, dort unter II. 3. b und c) einen anderen Weg eingeschlagen (ebenso z.B. Brenner in Kirchhof\/S\u00f6hn, a.a.O., \u00a7 36a Rdnr. B 47 f.; Strunk in Arthur Andersen, a.a.O., \u00a7 36a EStG Rz. 3; Zimmermann in Lademann, a.a.O., \u00a7 36a Rz. 29; Seemann in Frotscher, a.a.O., \u00a7 36a Rz. 34): Er folgt im Ausgangspunkt zwar der Finanzverwaltung und geht von den Best\u00e4nden des verwendbaren Eigenkapitals aus, teilt das voll belastete Eigenkapital jedoch nicht im Verh\u00e4ltnis der von der Kapitalgesellschaft geleisteten Teilzahlungen prozentual auf, sondern verrechnet die Teilzahlungen in vollem Umfang mit der Aussch\u00fcttungsbelastung f\u00fcr die Gewinnaussch\u00fcttung und ber\u00fccksichtigt diese als „gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer“ i.S. von \u00a7 36a Abs. 1 EStG. Erst wenn auf diese Belastung nicht voll geleistet worden ist, kommt es zur Anrechnungsversagung in H\u00f6he des Unterschiedsbetrages zwischen dem anrechenbaren K\u00f6rperschaftsteuerguthaben und der teilweise beglichenen Aussch\u00fcttungsbelastung. Daran ist festzuhalten. Dieses Regelungsverst\u00e4ndnis entspricht am ehesten dem Gesetzeswortlaut des \u00a7 36a Abs. 1 EStG („… soweit die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist …“). Es vermeidet zudem weitgehend die erheblichen rechnerischen Schwierigkeiten, die sich bei Anwendung der vom FA verwendeten Berechnungsmethode ergeben. Danach wird deswegen auch das FG im 2. Rechtsgang vorzugehen haben. Es wird \u00fcberdies zu pr\u00fcfen haben, ob die Teilzahlungen, die die GmbH auf die f\u00fcr 1987 festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer geleistet hat, tats\u00e4chlich nach Ma\u00dfgabe der in dem vorgenannten Senatsurteil in BFHE 188, 324, BStBl II 2000, 350 bestimmten Tilgungsreihenfolge verrechnet worden sind.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 27.3.2001 (I R 66\/00) BStBl. 2003 II S. 638 \u00a7 36a EStG schlie\u00dft die Anrechnung von K\u00f6rperschaftsteuer unter bestimmten Voraussetzungen aus, „soweit die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer gedeckt ist“. Bei der in diesem Sinne „entsprechenden gezahlten K\u00f6rperschaftsteuer“ handelt es sich um diejenige, die auf das f\u00fcr die Aussch\u00fcttung … BFH-Urteil vom 27.3.2001 (I R 66\/00) BStBl. 2003 II S. 638<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-41275","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/41275","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=41275"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/41275\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=41275"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=41275"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=41275"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}