{"id":43292,"date":"2001-12-18T12:12:09","date_gmt":"2001-12-18T10:12:09","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=43292"},"modified":"2013-05-29T16:17:21","modified_gmt":"2013-05-29T14:17:21","slug":"bfh-urteil-vom-18-12-2001-vii-r-56_99-bstbl-2002-ii-s-214","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-18-12-2001-vii-r-56_99-bstbl-2002-ii-s-214\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56\/99) BStBl. 2002 II S. 214"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56\/99) BStBl. 2002 II S. 214<\/strong><\/p>\n

1. Die sich aus der Zusammenveranlagung von Ehegatten ergebende Gesamtschuld wird durch die Aufteilung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 268 ff. AO 1977 f\u00fcr die Zwecke der Vollstreckung in Teilschulden aufgespalten.<\/p>\n

2. Bei aufgeteilter Gesamtschuld begr\u00fcndet \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 im Falle unentgeltlicher Verm\u00f6gensverschiebungen zwischen den Ehegatten eine dem Anfechtungsgrund des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. entsprechende gesetzliche Duldungspflicht des Zuwendungsempf\u00e4ngers f\u00fcr den auf den Zuwendenden entfallenden Anteil an der Steuerschuld. Der Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 entspricht inhaltlich einem Duldungsbescheid i.S. des \u00a7 191 AO 1977. Die Regelung dieses Bescheides liegt in der Anfechtung der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung und in der Bestimmung des Betrages, bis zu dessen H\u00f6he der Zuwendungsempf\u00e4nger die Vollstreckung dulden muss.<\/p>\n

3. Wechseln zusammenveranlagte Ehegatten nach Aufteilung der Gesamtschuld und Einleitung der Vollstreckung nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 zur getrennten Veranlagung, ber\u00fchrt dies den zu vollstreckenden (Steuer-)Anspruch grunds\u00e4tzlich nicht. Deshalb sind weder der auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzte Verwaltungsakt noch die darauf gegr\u00fcndeten Vollstreckungsma\u00dfnahmen aufzuheben.<\/p>\n

4. Nach Ergehen der Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung ist indes die Vollstreckung nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. i.V.m. \u00a7 7 AnfG a.F. fortzusetzen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 innerhalb der Anfechtungsfrist des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. ergangen ist.<\/p>\n

 <\/p>\n

AO 1977 \u00a7 191, \u00a7\u00a7 268 ff., \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1; AnfG a.F. \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4, \u00a7 7.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster (EFG 2000, 298)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Beteiligten streiten darum, ob Vollstreckungsma\u00dfnahmen, die gegen den Ehegatten, der aufgrund einer dem Zusammenveranlagungsbescheid nachfolgenden Aufteilung der Einkommensteuerschuld keine (anteilige) Einkommensteuer schuldet, gem\u00e4\u00df \u00a7 278 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vorgenommen wurden, aufzuheben sind, wenn infolge einer \u00c4nderung des Ehegattenwahlrechts die getrennte Veranlagung erfolgt ist.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) und ihr Ehemann waren f\u00fcr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Aufgrund eines entsprechenden Antrages hatte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) im August 1994 f\u00fcr die Zwecke der Vollstreckung einen Aufteilungsbescheid erteilt. Danach entfielen die aus dem Zusammenveranlagungsbescheid 1991 f\u00e4lligen und r\u00fcckst\u00e4ndigen Einkommensteueranspr\u00fcche in H\u00f6he von … DM zuz\u00fcglich inzwischen angefallener Nebenleistungen auf den Ehemann. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin ergab sich eine Steuer von 0 DM und damit ein Erstattungsanspruch, den das FA ausbezahlt hat.<\/p>\n

In der Zeit vom Oktober 1992 bis zum Februar 1995 hatte der Ehemann der Kl\u00e4gerin – nach Auffassung des FA unentgeltlich – durch \u00dcberweisungen auf ihr geh\u00f6rende Bankkonten insgesamt Geldbetr\u00e4ge in H\u00f6he von … DM sowie einen Firmenanteil zugewendet und ihr mit notariellem Vertrag vom Juni 1994 den 1\/2-Anteil an dem Grundst\u00fcck in … im Wert von … DM \u00fcbertragen.<\/p>\n

Nach ergebnislosen Vollstreckungsversuchen gegen\u00fcber dem Ehemann der Kl\u00e4gerin, der wegen seiner Verm\u00f6genslosigkeit die eidesstattliche Versicherung abgegeben hat, nahm das FA die Kl\u00e4gerin mit auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzten Bescheid vom Oktober 1995 f\u00fcr den Anteil des Ehemannes an der Einkommensteuer 1991 in H\u00f6he von … DM in Anspruch. Diesem Bescheid waren Pf\u00e4ndungen in die durch die \u00dcbertragung der Verm\u00f6genswerte begr\u00fcndeten Anspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin gegen verschiedene Bankinstitute, in den Anteil an der Partenreederei und den H\u00e4lfteanteil an dem Grundst\u00fcck vorausgegangen.<\/p>\n

Die gegen die Vollstreckungsma\u00dfnahmen und den Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 eingelegten Rechtsbehelfe wurden als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. W\u00e4hrend des gegen die Ma\u00dfnahmen nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gerichteten Klageverfahrens erteilte das FA aufgrund von Einspr\u00fcchen der Kl\u00e4gerin und ihres Ehemannes gegen den Zusammenveranlagungsbescheid verbunden mit der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 1998 Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung der Ehegatten, wonach die geschuldete Einkommensteuer 1991 ausschlie\u00dflich auf den Ehemann der Kl\u00e4gerin entf\u00e4llt.<\/p>\n

Am gleichen Tage hat das FA mit einem auf \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1 des Anfechtungsgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung (AnfG a.F.) i.V.m. \u00a7 191 AO 1977 gest\u00fctzten Duldungsbescheid gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin die den Pf\u00e4ndungsma\u00dfnahmen zugrunde liegenden Zuwendungen des Ehemannes an die Kl\u00e4gerin angefochten.<\/p>\n

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) f\u00fchrte wegen der zwischenzeitlich durchgef\u00fchrten getrennten Veranlagung zur Aufhebung des auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzten Bescheides sowie s\u00e4mtlicher gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin ausgebrachter Vollstreckungsma\u00dfnahmen. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 298 ver\u00f6ffentlichten Urteil f\u00fchrte das FG im Wesentlichen aus, die angefochtenen Vollstreckungsma\u00dfnahmen seien gem\u00e4\u00df \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 AO 1977 aufzuheben, weil der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt werde, durch die getrennte Veranlagung aufgehoben worden sei.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n

Dazu wird vorgetragen, die f\u00fcr die Einstellung der Vollstreckung und die Aufhebung bereits bewirkter Vollstreckungsma\u00dfnahmen nach \u00a7 257 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 notwendige Voraussetzung, dass der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt werde, aufgehoben worden ist, sei nicht gegeben, wenn nach einer Einkommensteuerfestsetzung im Wege der Zusammenveranlagung wegen einer erneuten Aus\u00fcbung des Ehegattenwahlrechts die getrennte Veranlagung durchgef\u00fchrt worden sei.<\/p>\n

Zudem seien die Wirkungen der getrennten Veranlagung bereits mit Erlass der Aufteilungsbescheide eingetreten. Da der Schuldgrund – n\u00e4mlich die f\u00fcr 1991 von dem Ehemann der Kl\u00e4gerin geschuldete Einkommensteuer – durch die \u00c4nderung des Ehegattenwahlrechts nicht entfallen sei, m\u00fcssten auch die Rechtswirkungen der Vollstreckungsma\u00dfnahmen, die die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 in der Vergangenheit ausgel\u00f6st haben, bestehen bleiben.<\/p>\n

Die Berechtigung zur weiteren Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin ergebe sich nunmehr aus \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG a.F. Auf dieser Grundlage seien die bereits begonnenen Vollstreckungsma\u00dfnahmen fortzuf\u00fchren.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin f\u00fchrt aus, auf die Frage, ob beim \u00dcbergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung eine \u00c4nderung des urspr\u00fcnglichen Bescheides oder – richtigerweise – eine Aufhebung desselben erfolge, komme es nicht an, weil mit der Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung das entscheidende Tatbestandsmerkmal des \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977, n\u00e4mlich die auf der Zusammenveranlagung beruhende Gesamtschuldnerschaft und die Aufteilung der Gesamtschuld, entfallen sei. Das FA k\u00f6nne den Anspruch gegen die Kl\u00e4gerin nicht mehr auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 st\u00fctzen. Entscheidend sei jedoch, dass mit Ergehen der Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung die Einkommensteuerschuld der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 1991 auf 0 DM festgesetzt worden sei und damit kein Anspruch mehr gegen die Kl\u00e4gerin bestehe. Au\u00dferdem sei der Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 erst nach Durchf\u00fchrung der Vollstreckungsma\u00dfnahmen ergangen und schon deshalb rechtswidrig. Das FA k\u00f6nne sich auch nicht auf die Grunds\u00e4tze, die der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 29. November 1984 V R 146\/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) ausgesprochen habe, berufen. Soweit der BFH dort entschieden habe, dass Vollstreckungsma\u00dfnahmen bestehen bleiben, wenn ein Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid ersetzt werde, sei dies auf den vorliegenden Fall nicht \u00fcbertragbar, weil es sich hier nicht um den gleichen Steueranspruch handle, sondern die Kl\u00e4gerin w\u00e4hrend des Bestehens der Zusammenveranlagung f\u00fcr eine eigene Schuld, nach getrennter Veranlagung aber als Haftende f\u00fcr die Steuerschuld des Ehemanns in Anspruch genommen werde.<\/p>\n

Die Aufhebung der Vollstreckung m\u00fcsste auch dann erfolgen, wenn das FA die Kl\u00e4gerin durch Duldungsbescheid nach \u00a7 191 AO 1977 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG a.F. in Anspruch nehmen wolle. W\u00e4hrend \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 die Vollstreckung in das gesamte Verm\u00f6gen des in Anspruch genommenen Ehegatten erlaube und nur die H\u00f6he durch den Wert der \u00dcbertragungen begrenzt werde, k\u00f6nne ein auf \u00a7 191 AO 1977 i.V.m. \u00a7 3 AnfG a.F. gegr\u00fcndeter Duldungsbescheid schon deshalb keinen Bestand haben, weil die Vollstreckung nicht in Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde erfolgt sei, die der Ehemann der Kl\u00e4gerin in angeblich anfechtbarer Weise \u00fcbertragen habe. Nach \u00a7 7 AnfG a.F. richte sich der Anspruch nach dem AnfG n\u00e4mlich auf R\u00fcckgew\u00e4hr, diese sei aber nicht m\u00f6glich, weil das \u00fcbertragene Geld in das Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangen sei.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zur\u00fcckverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin ausgebrachten Pf\u00e4ndungen aufzuheben seien. Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG – von seinem Standpunkt aus zu Recht – keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die Pf\u00e4ndungen berechtigt sind.<\/p>\n

1. Nach Aufteilung der sich aus der Ehegattenzusammenveranlagung ergebenden Gesamtschuld konnte die Kl\u00e4gerin als Empf\u00e4ngerin der – nach Auffassung des FA unentgeltlichen – Zuwendungen aus dem Verm\u00f6gen ihres Ehemannes f\u00fcr den auf den Ehemann entfallenden Anteil an der Einkommensteuerschuld 1991 nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 in Anspruch genommen werden.<\/p>\n

a) Die \u00a7\u00a7 268 ff. AO 1977 er\u00f6ffnen zusammenveranlagten Ehegatten als Gesamtschuldnern der Einkommensteuer (\u00a7 26b des Einkommensteuergesetzes – EStG – i.V.m. \u00a7 44 Abs. 1 AO 1977) die M\u00f6glichkeit, den Gesamtschuldbetrag aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich bei der nach Ma\u00dfgabe einer getrennten Veranlagung durchzuf\u00fchrenden Aufteilung f\u00fcr jeden Ehegatten ergebenden Anteil an der Gesamtschuld zu beschr\u00e4nken (\u00a7\u00a7 270, 278 Abs. 1 AO 1977).<\/p>\n

Der Aufteilungsantrag bewirkt nicht nur f\u00fcr das Vollstreckungsverfahren (\u00a7\u00a7 268, 278 Abs. 1 AO 1977), sondern im Hinblick auf die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs (\u00a7 218 Abs. 1 AO 1977) eine Beschr\u00e4nkung auf den f\u00fcr jeden Ehegatten im Aufteilungsbescheid ausgewiesenen Betrag (\u00a7 279 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).<\/p>\n

Der BFH hat im Anschluss an die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Februar 1961 1 BvL 29\/57, 20\/60 (BVerfGE 12, 151, BStBl I 1961, 55, 61 f.) zur gesamtschuldnerischen Haftung bei der Verm\u00f6gensabgabe ge\u00e4u\u00dferte Rechtsauffassung, wonach die Verwirklichung der Gesamtschuld aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden nicht gegen den Willen der Ehegatten erzwungen werden darf, in st\u00e4ndiger Rechtsprechung entschieden, dass nach Antragstellung auf Aufteilung der Gesamtschuld s\u00e4mtliche Ma\u00dfnahmen unterbleiben m\u00fcssen, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung wegen einer Gesamtschuld gleichstehen (zur Erstattung \u00fcber den nach Aufteilung zugewiesenen Betrag hinausgehender Leistungen s. \u00a7 276 Abs. 6 AO 1977, und BFH-Urteil vom 1. M\u00e4rz 1990 VII R 135\/87, BFH\/NV 1991, 6; zu einer nach Aufteilung vom FA erkl\u00e4rten Aufrechnung Urteile vom 12. Januar 1988 VII R 66\/87, BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406, und vom 12. Juni 1990 VII R 69\/89, BFHE 163, 498, BStBl II 1991, 493). Wenn es nach der Gesetzesbegr\u00fcndung zum Entwurf einer Abgabenordnung (BTDrucks VI\/1982 zu \u00a7 252, S. 178) Sinn und Zweck der Aufteilung sei, die Personen, die zu einer Steuer zusammenveranlagt worden sind, im Vollstreckungsverfahren so zu stellen, als seien sie Teilschuldner, dann m\u00fcsse f\u00fcr die F\u00e4lle der Zahlung, der Aufrechnung und der Einleitung der Vollstreckung nach Antragstellung bzw. Erteilung des Aufteilungsbescheides allgemein gefolgert werden, dass nach Aufteilung der Steuerschuld jeder Ehegatte nur seine Steuerschuld tragen soll. F\u00fcr die Verwirklichung des Anspruchs aus der gemeinsamen Steuerfestsetzung wird die Gesamtschuld damit im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406, und vom 5. Februar 1971 VI R 301\/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331 f., und BFH-Beschluss vom 3. November 1988 X E 1\/88, BFH\/NV 1989, 384, unter Hinweis darauf, dass es wegen \u00a7 44 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 f\u00fcr das Festsetzungsverfahren bei der Gesamtschuld verbleibe).<\/p>\n

b) F\u00fcr das Vollstreckungsverfahren f\u00fchrt die Aufteilung der Gesamtschuld nach Ma\u00dfgabe der \u00a7\u00a7 268 ff. AO 1977 grunds\u00e4tzlich zur Beschr\u00e4nkung der Vollstreckung auf die auf den einzelnen Schuldner entfallenden Betr\u00e4ge (\u00a7 278 Abs. 1 AO 1977) in der Weise, dass jeder Aufteilungsbeteiligte nur mehr den auf ihn entfallenden anteiligen Betrag an Einkommensteuer aus der Zusammenveranlagung schuldet und nur in H\u00f6he dieser anteiligen Schuld gegen ihn vollstreckt werden darf.<\/p>\n

2. a) Diese Vollstreckungsbeschr\u00e4nkung erf\u00e4hrt eine Durchbrechung durch die Regelung des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann im Falle der Aufteilung der Gesamtschuld derjenige, dem von einer mit ihm zusammenveranlagten Person unentgeltlich Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zugewendet worden sind, bis zur H\u00f6he des gemeinen Wertes dieser Zuwendung f\u00fcr den auf den anderen Gesamtschuldner entfallenden Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, wenn die Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde in oder nach dem Veranlagungszeitraum, f\u00fcr den die Steuerr\u00fcckst\u00e4nde bestehen, \u00fcbertragen worden sind. Im Streitfall lagen im Zeitpunkt der Ausbringung der Pf\u00e4ndungen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin wegen des gegen ihren Ehemann gerichteten Anspruchs aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 1991 – der f\u00e4llig und nicht getilgt war – vor. Die Kl\u00e4gerin war mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer 1991 zusammen veranlagt worden und sie hatte die Wirkungen der Gesamtschuld f\u00fcr Zwecke der Vollstreckung durch die Aufteilung der Gesamtschuld in Einzelbetr\u00e4ge aufheben lassen. Das FA, das von unentgeltlichen Geldzuwendungen des Ehemannes an die Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von … DM sowie ebenfalls unentgeltlicher Zuwendung des Anteils an der Partenreederei und des 1\/2-Anteils an dem Grundst\u00fcck ausgegangen ist, hat die Vollstreckungsma\u00dfnahmen im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin zu Recht auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzt.<\/p>\n

b) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin und der Vorinstanz erfolgt die nach Aufteilung der Gesamtschuld auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzte Vollstreckung nicht mehr wegen eines gegen die zusammenveranlagten Ehegatten gerichteten Anspruchs aus der Gesamtschuld, sondern gegen den Empf\u00e4nger einer Verm\u00f6genszuwendung wegen des gegen den \u00dcbergeber von Verm\u00f6gen gerichteten – infolge der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung auf den anderen Zusammenveranlagten aber nicht mehr realisierbaren – (Teil-)Anspruchs aus der aufgeteilten Gesamtschuld. Die Kl\u00e4gerin ist mithin nicht in ihrer Eigenschaft als Gesamtschuldnerin der fortbestehenden, infolge der Aufteilung in ihrer Wirkung aber eingeschr\u00e4nkten Gesamtschuld in Anspruch genommen worden. Denn w\u00e4re es nach der Aufteilung bei der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme verblieben, h\u00e4tte es einer Regelung, wie in \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 getroffen, nicht bedurft, zumal dann auch die Inanspruchnahme der H\u00f6he nach unbegrenzt m\u00f6glich w\u00e4re (\u00a7 44 AO 1977 i.V.m. \u00a7 421 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches). Die Kl\u00e4gerin hat vielmehr die Vollstreckung wegen des gegen einen anderen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. November 1999 XI B 25\/99, BFH\/NV 2000, 306, 307) – n\u00e4mlich ihren Ehemann – nach Aufteilung gerichteten Teilanspruchs auf Tilgung der gemeinsamen Einkommensteuerschuld f\u00fcr 1991 in H\u00f6he des Wertes der ihr zugewendeten Verm\u00f6genswerte zu dulden. Auch dies ist Folge des Konzepts, dass die Gesamtschuld durch die Aufteilung f\u00fcr die Vollstreckung in Teilschulden aufgespalten wird. Bei der Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 handelt es sich somit nicht um die Vollstreckung wegen einer eigenen Schuld des Inanspruchgenommenen, sondern um die Duldung der Vollstreckung wegen der nach Aufteilung der Gesamtschuld auf den anderen Zusammenveranlagten entfallenden Schuld; d.h. der Zuwendungsempf\u00e4nger ist insoweit nicht Schuldner, sondern Duldungsverpflichteter.<\/p>\n

c) Zutreffend geht das FG davon aus, dass der Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, mit dem das FA die Kl\u00e4gerin zur Duldung der Vollstreckung der auf den Ehemann entfallenden Einkommensteuerschuld f\u00fcr 1991 in Anspruch genommen hat, ein selbst\u00e4ndiger Verwaltungsakt i.S. des \u00a7 118 AO 1977 ist. Der Bescheid legt den Betrag fest, bis zu dessen H\u00f6he der Zuwendungsempf\u00e4nger die Vollstreckung wegen des auf den Verm\u00f6gens\u00fcbergeber entfallenden Steueranpruchs zu dulden hat und enth\u00e4lt damit eine Zahlungsaufforderung, die einem Leistungsgebot i.S. des \u00a7 254 AO 1977 entspricht.<\/p>\n

Die einzelnen Pf\u00e4ndungsma\u00dfnahmen in die durch \u00dcbertragung der Verm\u00f6genswerte begr\u00fcndeten Anspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin gegen verschiedene Bankinstitute, in den Anteil an der Partenreederei und in den H\u00e4lfteanteil an dem Grundst\u00fcck sind nicht deshalb rechtswidrig, weil sie dem Erlass des auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzten Bescheides vom 11. Oktober 1995 vorausgegangen waren. Die Wirkungen der Aufteilung der Gesamtschuld auf das Vollstreckungsverfahren insgesamt treten kraft Gesetzes ein; d.h. auch die Vollstreckungsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 278 Abs. 1 AO 1977 wird bei Vorliegen unentgeltlicher Verm\u00f6genszuwendungen insoweit kraft Gesetzes (\u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) aufgehoben, ohne dass der Aufteilungsbescheid ge\u00e4ndert wird (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., \u00a7 278 AO 1977 Rz. 7) oder ein neues Leistungsgebot ergehen m\u00fcsste (Klein\/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., \u00a7 278 Rz. 4; M\u00fcller-Eiselt in H\u00fcbschmann\/ Hepp\/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., \u00a7 278 AO 1977 Rz. 4, und Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 278 Rz. 3). Der zul\u00e4ssige Zeitpunkt f\u00fcr den Beginn der Vollstreckung ist bereits durch das mit der im Wege der Zusammenveranlagung ergangenen Festsetzung der Einkommensteuer 1991 verbundene Leistungsgebot bestimmt worden und wird durch die Aufteilung, die erst nach Bekanntgabe des Leistungsgebotes beantragt werden kann (\u00a7 269 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), nur noch insoweit ber\u00fchrt, als die Aufteilung die gegen\u00fcber dem einzelnen Schuldner zul\u00e4ssige Vollstreckung der H\u00f6he nach begrenzt hat.<\/p>\n

Ein besonderer auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzter Bescheid ist demnach zur Inanspruchnahme des Vollstreckungsschuldners grunds\u00e4tzlich nicht erforderlich (so Senatsurteil vom 29. November 1983 VII R 22\/83, BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). F\u00fcr die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gegr\u00fcndeten Vollstreckungsma\u00dfnahmen ist es daher ohne Bedeutung, ob der Erlass des Verwaltungsaktes nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 den Vollstreckungsma\u00dfnahmen nachfolgt oder ob er schon vor Beginn der Vollstreckungsma\u00dfnahmen vorgelegen hat. Ein auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzter Bescheid, der Art und Umfang der Inanspruchnahme festlegt, ist jedoch empfehlenswert und zumindest zul\u00e4ssig (vgl. Senat in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). Die \u00fcberwiegende Meinung in der Literatur (s. dazu die Nachweise bei Klein\/Brockmeyer, a.a.O., \u00a7 278 Rz. 7; M\u00fcller-Eiselt, a.a.O., \u00a7 278 AO 1977 Rz. 19, m.w.N.) h\u00e4lt einen Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 bei Vollstreckungsma\u00dfnahmen nach Aufteilung der Gesamtschuld in das Verm\u00f6gen des nicht zur Tilgung Verpflichteten zu Recht f\u00fcr zweckm\u00e4\u00dfig. Die Regelung dieses Bescheides – der auch im Streitfall ergangen ist – liegt darin, dass der Betrag bestimmt wird, bis zu dessen H\u00f6he der Zuwendungsempf\u00e4nger wegen des auf den \u00dcbergeber entfallenden Steueranspruchs die Vollstreckung zu dulden hat, und zugleich darin, dass die Beh\u00f6rde mit dem Bescheid zu erkennen gibt, dass sie die betreffenden Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen nicht gelten lassen, d.h. f\u00fcr Zwecke der Vollstreckung „anfechten“ will.<\/p>\n

3. Die \u00c4nderung des Wahlrechts und die daraufhin erfolgte Ersetzung des Bescheides \u00fcber die Zusammenveranlagung der Ehegatten (\u00a7 26b EStG) einschlie\u00dflich der darauf beruhenden Aufteilungsbescheide durch die gegen jeden Ehegatten einzeln ergangenen Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung (\u00a7 26a EStG) zur Einkommensteuer 1991 f\u00fchrt weder zur Aufhebung des Bescheides nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 noch zur Aufhebung der nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ausgebrachten Pf\u00e4ndungen.<\/p>\n

a) Es bleibt in diesem Verfahren dahingestellt, ob die ge\u00e4nderte Aus\u00fcbung des Wahlrechts und der \u00dcbergang von der Zusammenveranlagung i.S. des \u00a7 26b EStG zur getrennten Veranlagung nach \u00a7 26a EStG erst im Verfahren gegen die nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Vollstreckungsma\u00dfnahmen rechtsmissbr\u00e4uchlich und damit unbeachtlich war, weil die Ehegatten mit der Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung keine wirtschaftlichen oder steuerlichen Vorteile erlangen konnten (der Ehemann schuldet nunmehr eine erheblich h\u00f6here Steuer) und der alleinige Grund f\u00fcr die ge\u00e4nderte Wahl in der Beseitigung der Voraussetzungen des \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 zu suchen ist, um die Vollstreckung in das \u00fcbertragene Verm\u00f6gen zu vereiteln (zur Unwirksamkeit der Wahl getrennter Veranlagung wegen missbr\u00e4uchlicher Rechtsaus\u00fcbung vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1977 VI R 61\/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870; vom 28. August 1981 VI R 139\/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156; vom 10. Januar 1992 III R 103\/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297, und vom 3. Februar 1987 IX R 252\/84, BFH\/NV 1987, 774).<\/p>\n

b) Nach \u00a7 257 AO 1977 ist die Vollstreckung einzustellen oder zu beschr\u00e4nken und sind bereits ergriffene Vollstreckungsma\u00dfnahmen aufzuheben (\u00a7 257 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), wenn der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wird, aufgehoben wird (\u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) oder wenn der Anspruch auf Leistung erloschen ist (\u00a7 257 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977). Ist – wie hier – beides nicht der Fall, bleiben die Vollstreckungsma\u00dfnahmen bestehen, soweit nicht ihre Aufhebung ausdr\u00fccklich angeordnet worden ist (\u00a7 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977, vgl. Senatsurteil vom 12. August 1986 VII R 138\/83, BFH\/NV 1987, 219).<\/p>\n

aa) Der Senat kann die zwischen den Beteiligten umstrittene Rechtsfrage, ob die aufgrund der \u00c4nderung des Ehegattenwahlrechts erfolgte getrennte Veranlagung der Ehegatten zur Einkommensteuer 1991 nach \u00a7 26a EStG eine Aufhebung oder \u00c4nderung des zuvor ergangenen Bescheides \u00fcber die Zusammenveranlagung bewirkt, offen lassen, weil die \u00c4nderung der Veranlagungsart f\u00fcr die Ehegatten nicht zu einer Aufhebung des zu vollstreckenden Verwaltungsaktes i.S. des \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 gef\u00fchrt hat. Ein Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wird, ist i.S. des \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 aufgehoben, wenn der Verwaltungsakt vollinhaltlich und ersatzlos weggefallen ist (vgl. Beermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 257 AO 1977 Rz. 13; Tipke\/ Kruse, a.a.O., \u00a7 257 AO 1977 Rz. 5 und Vor \u00a7 130 AO 1977 Rz. 2). Dem Sinn und Zweck des \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, das Ausma\u00df der Vollstreckung nach dem zu vollstreckenden Anspruch auszurichten, entspricht es, die Vorschrift nur in den F\u00e4llen anzuwenden, in denen ein Verwaltungsakt dem Inhalt nach ersatzlos weggefallen, mithin der Anspruch selbst entfallen ist (vgl. dazu Beermann, a.a.O., \u00a7 257 AO 1977 Rz. 13). Das ist nicht der Fall, wenn der sich aus der Zusammenveranlagung der Ehegatten ergebende Anspruch auf Zahlung der Einkommensteuer 1991 – der, soweit er nicht durch Vorauszahlungen getilgt war, im Zusammenveranlagungsbescheid f\u00e4llig gestellt worden ist – durch Aufteilung f\u00fcr die Zwecke der Vollstreckung bereits zur Teilschuld jedes einzelnen Gesamtschuldners geworden ist (vgl. \u00a7\u00a7 270, 279 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 4 AO 1977) und die Vollstreckung nach Ergehen des Bescheides \u00fcber die getrennte Veranlagung wegen des gleichen Anspruchs wie vorher fortgesetzt wird. So liegt der Streitfall. Ma\u00dfgebend f\u00fcr das Vollstreckungsverfahren ist allein der sich aus den Bescheiden ergebende Steueranspruch, der vollstreckt werden soll. Vollstreckt i.S. der \u00a7\u00a7 249, 254 AO 1977 wird gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin nach Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung wegen des gleichen Steueranspruchs wie bereits nach der erfolgten Aufteilung der Gesamtschuld, n\u00e4mlich der sich f\u00fcr den Ehemann der Kl\u00e4gerin ergebende pers\u00f6nliche Anteil an der Einkommensteuerschuld der Ehegatten f\u00fcr 1991. Da der Anspruch gegen den Ehemann der Kl\u00e4gerin weder aufgehoben noch sonst erloschen ist, liegen die Voraussetzungen des \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht vor. Das hat zur Folge, dass die Vollstreckungsma\u00dfnahmen bestehen bleiben (\u00a7 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977).<\/p>\n

bb) Ebenso hat der BFH f\u00fcr die im Vollstreckungsverfahren \u00e4hnliche Situation der Ersetzung von Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid w\u00e4hrend der Vollstreckung wegen nicht getilgter Vorauszahlungsanspr\u00fcche entschieden, dass die aufgrund der Vorauszahlungsbescheide ausgebrachten Vollstreckungsma\u00dfnahmen nicht deshalb aufzuheben seien, weil die weitere Vollstreckbarkeit des urspr\u00fcnglichen Vollstreckungstitels weggefallen sei, wenn der Schuldgrund weiterhin bestehe (vgl. BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371, und BFH-Urteil vom 24. Januar 1995 VII R 144\/92, BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862). Auch im hier zu beurteilenden Fall sind nach Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung der Schuldgrund i.S. des \u00a7 260 AO 1977, der zu vollstreckende Steueranspruch – lediglich in der durch die Anwendung der Grundtabelle (\u00a7 26a EStG) ge\u00e4nderten H\u00f6he -, der Schuldner des Steueranspruchs (der Ehemann der Kl\u00e4gerin) und der Besteuerungsabschnitt gleich geblieben.<\/p>\n

4. Der Zusammenveranlagungsbescheid in der Gestalt, die er durch die Aufteilungsbescheide erfahren hat, verliert seine Wirkung nur f\u00fcr die Zukunft, d.h. nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Zwar wird der Bescheid \u00fcber die Zusammenveranlagung bei ge\u00e4nderter Aus\u00fcbung des Wahlrechts durch die Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung abgel\u00f6st; mithin k\u00f6nnen zuk\u00fcnftige Vollstreckungsma\u00dfnahmen nicht mehr auf den Zusammenveranlagungsbescheid gest\u00fctzt werden. Gleichwohl bleiben die Rechtswirkungen, welche der Bescheid \u00fcber die Zusammenveranlagung der Eheleute in Gestalt der Aufteilungsbescheide durch die Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 in der Vergangenheit ausgel\u00f6st hat, bestehen. Denn der Bescheid \u00fcber die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer 1991 hat unter Ber\u00fccksichtigung des Aufteilungsbescheides nach \u00a7 279 AO 1977 seine Eigenschaft als formeller Rechtsgrund f\u00fcr die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 durch die sp\u00e4ter ergangenen Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung der Ehegatten nicht r\u00fcckwirkend verloren.<\/p>\n

Dass die \u00c4nderung der Veranlagungsform mit Ergehen der Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung zum Wegfall der materiell-rechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gef\u00fchrt hat, ber\u00fchrt die Wirksamkeit, den Rang und die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der bis zur Bekanntgabe der Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung ausgebrachten Vollstreckungsma\u00dfnahmen nicht. Sie sind auch nicht deshalb aufzuheben und neu zu begr\u00fcnden, weil Grundlage der weiteren Vollstreckung nicht mehr der urspr\u00fcnglich ergangene Zusammenveranlagungsbescheid in Gestalt des Aufteilungsbescheides, sondern der gegen den Ehemann ergangene Einzelsteuerbescheid ist, weil der vollstreckbare Anspruch und der Schuldgrund gleichgeblieben sind. Die auf der Grundlage des \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 durchgef\u00fchrten Pf\u00e4ndungen bleiben bestehen; es sei denn ihre Aufhebung wird ausdr\u00fccklich angeordnet (\u00a7 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977), etwa, weil die Vollstreckung einstweilen einzustellen oder zu beschr\u00e4nken oder die einzelne Vollstreckungsma\u00dfnahme als nunmehr unbillig aufzuheben ist (\u00a7 258 AO 1977). Eine solche Beschr\u00e4nkung der Vollstreckung kann nach der Abl\u00f6sung des Zusammenveranlagungsbescheides durch die Bescheide \u00fcber die getrennte Veranlagung veranlasst sein, soweit sich aus der Zusammenveranlagung i.V.m. \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 nach erfolgter Aufteilung der Gesamtschuld weitere Vollstreckungsm\u00f6glichkeiten ergeben haben als aus den allgemeinen Duldungsvorschriften des AnfG a.F., an denen die weitere Vollstreckung und Verwertung der Pfandgegenst\u00e4nde in Zukunft auszurichten ist.<\/p>\n

5. a) Eine Einschr\u00e4nkung der Vollstreckung ergibt sich im Streitfall jedenfalls nicht aus dem nach seiner Bekanntgabe zur weiteren Vollstreckungsgrundlage gewordenen Bescheid \u00fcber die getrennte Veranlagung des Ehemannes der Kl\u00e4gerin, weil sich dessen Steuerschuld – ausweislich des Leistungsgebotes – gegen\u00fcber dem zuvor bestehenden Zusammenveranlagungsbescheid in Gestalt des Aufteilungsbescheides nicht vermindert, sondern erheblich erh\u00f6ht hat.<\/p>\n

b) Eine Einschr\u00e4nkung der Vollstreckung k\u00f6nnte aber geboten sein, weil mit der Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung der Fortsetzung der Vollstreckung nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 der Boden entzogen worden ist. Zutreffend f\u00fchrt das FG hierzu aus, dass Vollstreckungsma\u00dfnahmen nur solange und so weit auf diese Vorschrift gest\u00fctzt werden k\u00f6nnen, als die Zusammenveranlagung und die Aufteilung der Gesamtschuld bestanden haben. Das hat zur Folge, dass die Vollstreckung – soweit sie noch nicht vollzogen ist – wegen des gegen den Ehemann der Kl\u00e4gerin gerichteten Anspruchs auf Tilgung der Einkommensteuer 1991 gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin in Zukunft nicht mehr nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 fortgesetzt werden kann.<\/p>\n

aa) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist aber weder der auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzte Bescheid, noch sind die aufgrund der Vorschrift des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ausgebrachten Pf\u00e4ndungen aufzuheben, sondern sie sind Gegenstand der weiteren Vollstreckung und Verwertung, da auch die Wirkung des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht r\u00fcckwirkend entf\u00e4llt. Diese Ma\u00dfnahmen bleiben auch f\u00fcr die Zukunft wirksam mit der Folge, dass die gepf\u00e4ndeten Gegenst\u00e4nde der Verwertung im weiteren Vollstreckungsverfahren unterliegen, sofern und soweit die Kl\u00e4gerin auch nach der Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften zur Duldung der Vollstreckung wegen des auf ihren Ehemann entfallenden Steueranspruchs verpflichtet ist. Mit dem Wegfall der Voraussetzungen f\u00fcr die zuk\u00fcnftige Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entf\u00e4llt n\u00e4mlich nicht ohne weiteres die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zur Duldung der Vollstreckung wegen der ihr \u00fcbertragenen Verm\u00f6genswerte.<\/p>\n

bb) Zu diesen anderen Gesetzen geh\u00f6ren die Duldungspflichten nach dem AnfG (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. Senatsurteile vom 2. M\u00e4rz 1983 VII R 120\/82, BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398; vom 10. Februar 1987 VII R 122\/84, BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, m.w.N., und vom 15. Oktober 1996 VII R 35\/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, sowie das \u00fcberwiegende Schrifttum vgl. Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 191 AO 1977 Rz. 6; Boeker in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 191 AO 1977 Rz. 183; Klein\/R\u00fcsken, a.a.O., \u00a7 191 Rz. 1, und Schwarz\/ Dumke, Abgabenordnung, \u00a7 191 Rz. 6).<\/p>\n

Zu Recht verweist das FA darauf, dass sich die Berechtigung zur weiteren Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin nach dem Wegfall der Voraussetzungen des \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 aus \u00a7 3 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 7 AnfG a.F. ergeben kann. Dass die zun\u00e4chst auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzte Vollstreckung nach den Vorschriften der \u00a7\u00a7 3, 7 AnfG a.F. fortgesetzt werden kann, ergibt sich zum einen daraus, dass \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 lediglich einen Sonderfall der Anfechtung einer Verm\u00f6gensverschiebung zwischen Ehegatten regelt und zum anderen aus der gleichen Zielsetzung der Vorschrift des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 einerseits und der \u00a7\u00a7 3 i.V.m. 7 AnfG a.F. andererseits. Beiden Regelungen liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, zum Schutz des Gl\u00e4ubigers missbr\u00e4uchliche Verm\u00f6gensverschiebungen des Schuldners, die zur Vereitelung der Vollstreckung ihm gegen\u00fcber f\u00fchren, entgegenzuwirken (s. BTDrucks VI\/1982 zu \u00a7 262, Abs. 2 S. 179, und Huber, Vorwort, Zur Neufassung des Gesetzes \u00fcber die Anfechtung von Rechtshandlungen des Schuldners au\u00dferhalb des Insolvenzverfahrens, AnfG, 9. Aufl.). Ziel der Regelungen des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 sowie des \u00a7 3 i.V.m. \u00a7 7 AnfG a.F. ist es, dem Gl\u00e4ubiger eines Anspruchs bei – insbesondere unentgeltlicher – Verm\u00f6gensverschiebung des Zahlungsverpflichteten auf einen anderen zum Nachteil des Gl\u00e4ubigers den Zugriff auf dessen anfechtbar weggegebenes Verm\u00f6gen bzw. dessen Wert wieder zu erschlie\u00dfen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). F\u00fcr eine Weiterf\u00fchrung der nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 eingeleiteten Vollstreckungsma\u00dfnahmen spricht auch, dass die Verpflichtung zur Duldung der Vollstreckung jeweils kraft Gesetzes eintritt, ohne dass diese Duldungspflicht durch einen rechtsgestaltenden Verwaltungsakt begr\u00fcndet werden m\u00fcsste. Ebenso wie ein Gesamtschuldner nach Aufteilung der Gesamtschuld kraft Gesetzes f\u00fcr die Schuld des anderen Aufteilungsbeteiligten bis zum Wert des ihm von diesem zugewendeten Verm\u00f6gens einzustehen hat (\u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), so ist der Anfechtungsgegner zur Duldung der Zwangsvollstreckung unmittelbar aus dem gesetzlichen Schuldverh\u00e4ltnis verpflichtet, durch das die Anfechtungslage begr\u00fcndet wird, und nicht erst als Folge einer rechtsgestaltenden „Anfechtung“ (vgl. Senatsurteile in BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398, und in BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, m.w.N.). In beiden F\u00e4llen bewirkt die gesetzliche Verpflichtung, dass sich der Duldungsverpflichtete vom Gl\u00e4ubiger so behandeln lassen muss, als geh\u00f6re der weggegebene Gegenstand selbst oder jedenfalls dem Werte nach noch zum Verm\u00f6gen des Schuldners (vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 31. Juli 1979 VII B 11\/79, BFHE 128, 338, BStBl II 1979, 756).<\/p>\n

6. Anders als der auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegr\u00fcndete Anspruch bedarf die Geltendmachung des Anspruchs nach dem AnfG a.F. und damit die Berechtigung zur – weiteren – Vollstreckung wegen der \u00fcbertragenen Verm\u00f6genswerte zwingend der rechtsf\u00f6rmlichen Anfechtung durch einen Duldungsbescheid i.S. des \u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (so der BFH trotz vielfach dagegen erhobener Einwendungen in st\u00e4ndiger Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, und in BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17 mit ausf\u00fchrlicher Auseinandersetzung zum Meinungsstand). Diesem Erfordernis nach rechtsf\u00f6rmlicher Geltendmachung der Gl\u00e4ubigeranfechtung durch einen Duldungsbescheid i.S. des \u00a7 191 AO 1977, mit dem derjenige in Anspruch genommen werden kann, der kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, ist hier mit dem Verwaltungsakt vom 11. Oktober 1995 Gen\u00fcge getan. Der Sache nach liegt in der Inanspruchnahme des Empf\u00e4ngers von Verm\u00f6genswerten des zur Zahlung verpflichteten \u00dcbergebers die Anfechtung dieser Verm\u00f6gensverschiebung. Die gesetzliche Duldungspflicht ergibt sich aus \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, der f\u00fcr den Fall der Zusammenveranlagung mit nachfolgender Aufteilung der Gesamtschuld einen Sonderfall gesetzlicher Duldungspflicht als lex specialis zu den Anfechtungsm\u00f6glichkeiten nach den, allgemein den Zugriff bei Verm\u00f6gensverschiebungen zum Nachteil der Gl\u00e4ubiger regelnden Vorschriften des AnfG darstellt, der seiner Art nach der Vorschrift des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. entspricht (\u00e4hnlich App, Der richtige Rechtsbehelf gegen Haftungsbescheide wegen Versp\u00e4tungszuschl\u00e4gen, Deutsches Steuerrecht 1985, 147, 148, der den auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegr\u00fcndeten Bescheid als der Sache nach eine mit der Gl\u00e4ubigeranfechtung verwandte Haftungsinanspruchnahme versteht; a.A. Koch\/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 278 Rz. 9, der allerdings zu Unrecht davon ausgeht, dass Gegenstand der Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 eine eigene Steuerschuld des Inanspruchgenommenen ist).<\/p>\n

Auch formell-rechtlich entspricht der auf \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzte Verwaltungsakt – dessen Rechtsnatur in dieser Vorschrift nicht geregelt ist – einem Duldungsbescheid i.S. des \u00a7 191 Abs. 1 AO 1977; denn \u00a7 191 Abs. 1 AO 1977 macht die Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid allein davon abh\u00e4ngig, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Duldung besteht (so auch Kraemer, Die Aufteilung einer Gesamtschuld, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1989, 609, 612; s. auch M\u00fcller-Eiselt, a.a.O., \u00a7 278 AO 1977 Rz. 20, der die Frage nach der Rechtsnatur offen l\u00e4sst; a.A. Eschenbach, Der „empfehlenswerte Verwaltungsakt“ zur Beurteilung unentgeltlicher Zuwendungen i.S. des \u00a7 278 Abs. 2 AO, DStZ 1994, 679, 683, der die Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 als Teil des Aufteilungsbescheides sehen will). Auf das Motiv oder einen bestimmten gesetzlichen Tatbestand einer solchen Verpflichtung stellt das Gesetz nicht ab; nicht einmal darauf, dass es sich zwingend um das Einstehenm\u00fcssen f\u00fcr eine fremde Schuld handeln muss. Daher hat der Senat die Anfechtung nach \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. auch dann f\u00fcr zul\u00e4ssig erachtet, wenn der Duldungspflichtige als Gesamtschuldner wegen einer unentgeltlichen Verm\u00f6gensverschiebung auf ihn, durch den Ehegatten, der die Steuer verursacht hat, in Anspruch genommen werden sollte, weil die M\u00f6glichkeit der Aufteilung der Gesamtschuld bestehe (vgl. Beschluss vom 17. Februar 1987 VII B 144\/86, BFH\/NV 1987, 624). Auch im Falle der Aufteilung der Gesamtschuld h\u00e4tte danach der Ehegatte als Empf\u00e4nger unentgeltlicher Verm\u00f6genszuwendungen des die Steuer schuldenden Ehegatten nach \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. in Anspruch genommen werden k\u00f6nnen, was bei noch nicht bestandskr\u00e4ftigem Zusammenveranlagungsbescheid und drohender Aufteilung m\u00f6glicherweise zu bevorzugen w\u00e4re. Dennoch ist nach Aufteilung der Gesamtschuld grunds\u00e4tzlich die Inanspruchnahme nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vorgesehen, wenn sie auch nicht zwingend ist.<\/p>\n

a) Daraus, dass die Finanzbeh\u00f6rde die Kl\u00e4gerin nicht sogleich nach den Vorschriften des AnfG a.F. in Anspruch genommen, sondern nach Aufteilung der Gesamtschuld aus der Zusammenveranlagung von dem Recht der Inanspruchnahme aufgrund der speziellen Duldungsnorm des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 Gebrauch gemacht hat, bei der sie keine „Anfechtungsfrist“ zu beachten hatte, und auch keine Veranlassung bestand, den Bescheid vom Oktober 1995 auf die Duldungstatbest\u00e4nde nach \u00a7 3 AnfG a.F. zu st\u00fctzen, darf ihr kein Nachteil dadurch erwachsen, dass die Ehegatten w\u00e4hrend des Vollstreckungsverfahrens durch \u00c4nderung des Ehegattenwahlrechts und Erwirkung getrennter Veranlagungen die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 beseitigt haben. Es w\u00e4re weder mit dem Zweck der gesetzlichen Regelung des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 noch mit Recht und Billigkeit vereinbar und auch im Interesse der Sicherung des Steueraufkommens nicht gerechtfertigt, Ehegatten mit der Einr\u00e4umung eines zeitlich weitreichenden Rechts zur \u00c4nderung der Wahl zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung die M\u00f6glichkeit der Vollstreckungsvereitelung dadurch zu er\u00f6ffnen, dass der auf die spezielle Duldungsnorm des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gest\u00fctzte Verwaltungsakt und die darauf beruhenden Vollstreckungsma\u00dfnahmen mit dem Wegfall der Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 aufzuheben w\u00e4ren und stattdessen eine neuerliche Vollstreckung nach \u00a7 3 AnfG a.F. einzuleiten w\u00e4re, f\u00fcr dessen Tatbest\u00e4nde m\u00f6glicherweise inzwischen Anfechtungsfristen abgelaufen sind (\u00a7 3 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AnfG a.F.) oder die deshalb erfolglos bleiben m\u00fcssten, weil zwischenzeitliche Pf\u00e4ndungen zu einer Rangverschlechterung f\u00fchren w\u00fcrden. Einer solchen Rechtsfolge widerspricht insbesondere das in den Gesetzesmaterialien zum Entwurf einer Abgabenordnung (BTDrucks VI\/1982, Vor \u00a7 252, S. 177 f. und zu \u00a7 262 Abs. 2, S. 179) zum Ausdruck gebrachte gesetzgeberische Ziel. Danach hat der Gesetzgeber trotz des bereits bestehenden Ehegattenwahlrechts i.S. des \u00a7 26 i.V.m. \u00a7 26a und \u00a7 26b EStG zum Vorteil der Ehegatten die M\u00f6glichkeit der Aufteilung der sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Gesamtschuld aufrechterhalten, allerdings mit der Ma\u00dfgabe, dass die Finanzbeh\u00f6rde nicht dadurch benachteiligt werden d\u00fcrfe, dass auf Wunsch der Ehegatten die von einem Ehegatten zu fordernde Zahlung auf seinen pers\u00f6nlichen Anteil an der Steuerschuld beschr\u00e4nkt, die Vollstreckung gegen den schuldenden Ehegatten aber dadurch verhindert wird, dass dieser sein Verm\u00f6gen auf den nichtschuldenden Ehegatten \u00fcbertr\u00e4gt.<\/p>\n

Ist dies – wie im Streitfall – geschehen und hat das FA die Verm\u00f6gensverschiebung zwischen den Ehegatten mit einem Bescheid nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zur Sicherung seines Anspruchs gegen\u00fcber dem \u00fcbertragenden Ehegatten angegriffen, so k\u00f6nnen die Ehegatten nicht im Nachhinein durch den Wechsel in ein anderes Veranlagungsverfahren die Wirkungen der dadurch eingetretenen Verm\u00f6gensverhaftung au\u00dfer Kraft setzen. Mit der Regelung des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 sollte f\u00fcr den speziellen Fall der Aufteilung einer Gesamtschuld eine zus\u00e4tzliche Vollstreckungsm\u00f6glichkeit geschaffen, nicht aber die Vollstreckung gegen\u00fcber untereinander verm\u00f6gensverschiebenden Ehegatten beschr\u00e4nkt oder gar vereitelt werden (vgl. BTDrucks VI\/1982 zu \u00a7 262 Abs. 2, S. 179). F\u00fcr den Streitfall folgt aus diesen Erw\u00e4gungen, dass es f\u00fcr die nach Ma\u00dfgabe der materiell-rechtlich dem \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entsprechenden Regelung des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. fortzusetzende weitere Vollstreckung bei der Verstrickung der bereits gepf\u00e4ndeten Gegenst\u00e4nde verbleibt, ohne dass es darauf ankommt, ob der auf \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 gest\u00fctzte Bescheid innerhalb der Anfechtungsfrist des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. ergangen ist, soweit die einzelnen Vollstreckungsma\u00dfnahmen im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gerechtfertigt waren. Denn das FA hatte nach Aufteilung der Gesamtschuld wegen der vom Gesetzgeber einger\u00e4umten M\u00f6glichkeit, die Vollstreckung gegen die Kl\u00e4gerin wegen des von ihrem Ehemann auf sie \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens nach Ma\u00dfgabe der zeitlich unbeschr\u00e4nkten Duldungsnorm des \u00a7 278 Abs. 2 AO 1977 einzuleiten, keine Veranlassung, auf die kurzen Anfechtungsfristen des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. R\u00fccksicht zu nehmen. Es konnte daher – zum Vorteil der Kl\u00e4gerin – mit der Vollstreckung gegen sie solange zuwarten, bis eindeutig festgestanden hat, dass der Ehemann seine Verpflichtung aus der Steuerfestsetzung nicht erf\u00fcllen wird. Auch dieses Abwarten darf der Beh\u00f6rde, wenn die Eheleute sp\u00e4ter die getrennte Veranlagung w\u00e4hlen, nicht zum Nachteil gereichen.<\/p>\n

b) Nach alledem hat die Kl\u00e4gerin die Vollstreckung in die in Anspruch genommenen Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zu dulden. Die Pf\u00e4ndungsma\u00dfnahmen waren nicht aufzuheben, weil die Voraussetzungen des \u00a7 257 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO 1977 nicht vorgelegen haben. Eine Beschr\u00e4nkung der Vollstreckung ergibt sich auch nicht nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 258 AO 1977, weil die ausgebrachten Pf\u00e4ndungen, wie dargelegt, auch mit Durchf\u00fchrung der getrennten Veranlagung nicht unbillig geworden sind.<\/p>\n

Da die weitere Vollstreckung gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin indes nach den Vorschriften des AnfG a.F. fortzuf\u00fchren ist, ergibt sich eine Vollstreckungsbeschr\u00e4nkung im Streitfall aus der unterschiedlichen Reichweite der Vollstreckungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegen\u00fcber der Regelung des \u00a7 7 AnfG a.F. Der nach \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 Duldungsverpflichtete kann bis zur H\u00f6he des gemeinen Wertes der unentgeltlichen Zuwendungen unabh\u00e4ngig davon, ob sich die Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde noch in seinem Verm\u00f6gen befinden, in Anspruch genommen werden (vgl. Senatsurteil vom 20. September 1994 VII R 40\/93, BFH\/NV 1995, 485), w\u00e4hrend der aufgrund einer Duldungsverpflichtung nach Anfechtung einer Verm\u00f6gens\u00fcbertragung nach dem AnfG a.F. (\u00a7 3 AnfG a.F.) nach \u00a7 7 AnfG a.F. begr\u00fcndete Anspruch auf R\u00fcckgew\u00e4hr des zugewendeten Gegenstandes gerichtet ist (Senatsurteil in BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398).<\/p>\n

7. Das Urteil des FG, das auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die Sache ist hinsichtlich der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin auf der Grundlage des \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zum Zeitpunkt der Ausbringung der Pf\u00e4ndungsma\u00dfnahmen insoweit nicht spruchreif, als das FG Feststellungen zur Unentgeltlichkeit der Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen nicht getroffen hat. Das FG wird au\u00dferdem tats\u00e4chliche Feststellungen dazu zu treffen haben, ob und in welchem Umfang die Vollstreckungsma\u00dfnahmen im Hinblick auf den nunmehr eingreifenden R\u00fcckgew\u00e4hranspruch nach \u00a7 7 AnfG a.F. (noch) gerechtfertigt sind.<\/p>\n

Die Sache ist daher an die Vorinstanz zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56\/99) BStBl. 2002 II S. 214 1. Die sich aus der Zusammenveranlagung von Ehegatten ergebende Gesamtschuld wird durch die Aufteilung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 268 ff. AO 1977 f\u00fcr die Zwecke der Vollstreckung in Teilschulden aufgespalten. 2. Bei aufgeteilter Gesamtschuld begr\u00fcndet \u00a7 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 im Falle unentgeltlicher … BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56\/99) BStBl. 2002 II S. 214<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-43292","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43292","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=43292"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43292\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=43292"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=43292"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=43292"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}