{"id":43384,"date":"2001-07-10T11:49:14","date_gmt":"2001-07-10T09:49:14","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=43384"},"modified":"2013-05-30T09:20:57","modified_gmt":"2013-05-30T07:20:57","slug":"bfh-urteil-vom-10-7-2001-viii-r-45_98-bstbl-2002-ii-s-339","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-10-7-2001-viii-r-45_98-bstbl-2002-ii-s-339\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 10.7.2001 (VIII R 45\/98) BStBl. 2002 II S. 339"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 10.7.2001 (VIII R 45\/98) BStBl. 2002 II S. 339<\/strong><\/p>\n

Verluste des nicht nach au\u00dfen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto gef\u00fchrt haben, sind nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern nur nach \u00a7 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegen\u00fcber dem t\u00e4tigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat.<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG \u00a7 15a Abs. 1, Abs. 4, Abs. 5 Nr. 1 und 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnchen (EFG 1998, 1262)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger), die beigeladene L und PS schlossen 1991 einen „Vertrag \u00fcber die Errichtung einer Innengesellschaft“. Nach diesem Vertrag war L verpflichtet, den Betrieb einer Fotomodellagentur aufzunehmen. Dazu stellte ihr PS als Startkapital ein unverzinsliches Darlehen in H\u00f6he von 300.000 DM zur Verf\u00fcgung. Zur R\u00fcckzahlung des Darlehens war sie nur verpflichtet, „soweit dies aus dem Gewinn der Agentur m\u00f6glich ist“. L meldete die Agentur zum 21. Juli 1991 unter ihrem Namen als selbst\u00e4ndiges Gewerbe an.<\/p>\n

Im Innenverh\u00e4ltnis zu ihren Mitgesellschaftern stand L die alleinige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung zu; sie durfte jedoch eine Reihe von Gesch\u00e4ften (wie die Einstellung von Arbeitnehmern, den Abschluss und die K\u00fcndigung von Dauerschuldverh\u00e4ltnissen, die Aufnahme von Rechtsbeziehungen zu anderen Agenturen und Kunden, den Erwerb von Wirtschaftsg\u00fctern im Wert von mehr als 500 DM etc.) nur mit Zustimmung des Kl\u00e4gers oder des Kl\u00e4gers und PS vornehmen. Au\u00dferdem standen dem Kl\u00e4ger und PS die Informations- und Kontrollrechte nach \u00a7 716 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu.<\/p>\n

F\u00fcr ihre T\u00e4tigkeit durfte L monatlich als nichtr\u00fcckzahlbaren Vorschuss auf ihre Gewinnbeteiligung von 50 v.H. jeweils 5.000 DM netto entnehmen. Soweit sie ihren Verpflichtungen nachkam, war sie im Innenverh\u00e4ltnis von der Haftung und von der Teilnahme am Verlust der Agentur freigestellt; den Verlust trugen der Kl\u00e4ger zu einem Drittel, PS zu zwei Drittel. Am Gewinn war PS nicht, der Kl\u00e4ger zu 50 v.H. beteiligt. Dieser Verteilungsschl\u00fcssel sollte auch f\u00fcr den Fall der Auseinandersetzung der Gesellschaft gelten.<\/p>\n

Die Agentur erwirtschaftete im Streitjahr 1991 einen Verlust in H\u00f6he von 80.052 DM. Der Betrieb wurde 1992 endg\u00fcltig eingestellt.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) verteilte den Verlust des Streitjahres auf L mit 21.276 DM und auf den Kl\u00e4ger mit 58.776 DM. Er ging dabei von einer BGB-Innengesellschaft zwischen dem Kl\u00e4ger und L aus; PS sah er nicht als Mitunternehmer an. Dementsprechend erlie\u00df er diesem gegen\u00fcber einen negativen Feststellungsbescheid; der Bescheid wurde bestandskr\u00e4ftig. Die Verlustanteile f\u00fcr L und den Kl\u00e4ger stellte er nach \u00a7 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als lediglich verrechenbar fest.<\/p>\n

Einspruch und Klage blieben erfolglos; das Urteil der Vorinstanz – Finanzgericht (FG) M\u00fcnchen vom 22. April 1998 1 K 84\/96 – ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1262 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG).<\/p>\n

Er beantragt sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1991 vom 4. Dezember 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1995 mit der Ma\u00dfgabe abzu\u00e4ndern, dass der Verlustanteil des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 58.776 DM als unbeschr\u00e4nkt ausgleichs- und abzugsf\u00e4hig festgestellt wird.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschlie\u00dflich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes des Kl\u00e4gers nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG. Damit ist bestandskr\u00e4ftig festgestellt, dass der Kl\u00e4ger als Mitunternehmer des Betriebs der zwischen ihm und L bestehenden Innengesellschaft anzusehen ist (\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bestandskr\u00e4ftig festgestellt ist damit auch die H\u00f6he des dem Kl\u00e4ger zuzurechnenden Anteils am Verlust der Innengesellschaft.<\/p>\n

2. Der Verlustanteil ist lediglich verrechenbar i.S. von \u00a7 15a Abs. 4 EStG.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach \u00a7 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh\u00f6ht. Ein hiernach nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higer, sog. verrechenbarer Verlust (\u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in sp\u00e4teren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.<\/p>\n

Diese Grunds\u00e4tze gelten sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. von \u00a7 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB), bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (\u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG). Sie gelten auch sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des BGB (BGB-Gesellschaft), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters f\u00fcr Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Gesch\u00e4ftsbetriebs unwahrscheinlich ist (\u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG). Die von L – im Innenverh\u00e4ltnis mit Wirkung f\u00fcr alle Gesellschafter – betriebene Innengesellschaft ist eine BGB-Gesellschaft. Eine BGB-Innengesellschaft ist auch die atypisch stille Gesellschaft (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. November 1996 VIII R 42\/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1837 ff., m.w.N.); sie ist aber nach \u00a7 230 HGB nicht nur durch die Merkmale einer Innengesellschaft, sondern auch dadurch gekennzeichnet, dass der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Gesch\u00e4ftsinhabers beteiligt ist und die Einlage des stillen Gesellschafters keiner gesamth\u00e4nderischen Bindung unterliegt, sondern in das Verm\u00f6gen des Gesch\u00e4ftsinhabers zu leisten ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81\/96, BFH\/NV 1999, 355).<\/p>\n

b) Die zwischen dem Kl\u00e4ger und L bestehende Innengesellschaft erf\u00fcllt die Merkmale einer atypisch stillen Gesellschaft nicht. Sie ist dieser auch nicht gleichzusetzen.<\/p>\n

aa) \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass eine stille Gesellschaft i.S. von \u00a7 230 HGB vorliegt. Das muss nicht notwendig bedeuten, dass der Gesch\u00e4ftsinhaber ein Grundhandelsgewerbe i.S. von \u00a7 1 Abs. 2 HGB oder ein im Handelsregister eingetragenes Gewerbe i.S. von \u00a7 2 HGB betreiben muss; \u00a7 230 HGB ist zumindest entsprechend auch auf den Fall anzuwenden, dass sich jemand an einem sonstigen kaufm\u00e4nnischen Unternehmen still beteiligt (herrschende Meinung, vgl. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1841, m.w.N.; Zutt in Gro\u00dfkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., \u00a7 230 Rz. 35, 36). Die von L betriebene Agentur ist ein solches kaufm\u00e4nnisches Unternehmen.<\/p>\n

bb) Eine der stillen Gesellschaft i.S. von \u00a7 230 HGB vergleichbare andere stille Gesellschaft liegt hier aber deshalb nicht vor, weil es an einer Einlage des Kl\u00e4gers „in das Verm\u00f6gen“ der Gesch\u00e4ftsinhaberin L fehlt.<\/p>\n

Was unter einer Einlage des stillen Gesellschafters zu verstehen ist, ist streitig. Der Einlagebegriff kann – in einem weiten Sinne verstanden – alle m\u00f6glichen Leistungen umfassen, die Beitr\u00e4ge i.S. von \u00a7 705 BGB sein k\u00f6nnen; er kann aber auch einschr\u00e4nkend in dem Sinne verstanden werden, dass nur Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde eingelegt werden k\u00f6nnen, die den bilanziellen Unternehmenswert mehren (zum Streitstand vgl. u.a. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 572, 1844; Paulick\/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., \u00a7 6 I. 1., II. 1.). F\u00fcr den Anwendungsbereich des \u00a7 15a EStG kann die Frage offen bleiben. Die Bestimmung setzt u.a. voraus, dass sich die Einlage im Kapitalkonto des beschr\u00e4nkt haftenden Gesellschafters niederschl\u00e4gt. Eine solche Einlage liegt hier nicht vor. Der Kl\u00e4ger hat allenfalls Dienstleistungen erbracht. Dienstleistungen sind jedoch als solche nicht zur Einlage geeignet (vgl. u.a. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 569, 574, 1843; von Gerkan in R\u00f6hricht\/ von Westphalen, Handelsgesetzbuch 1998, \u00a7 230 Rn. 32; Paulick\/ Blaurock, a.a.O., \u00a7 6 Rz. 268, m.w.N.; K\u00fchn in M\u00fcnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, \u00a7 16 StG Rdnr. 11 m.Fn. 31; Zacharias\/Hebig\/Rinnewitz, Die atypisch stille Gesellschaft, S. 67). Soll die Einlage in der Form der Dienstleistung erbracht werden, muss f\u00fcr sie ein Entgelt vereinbart sein. Daran fehlt es hier.<\/p>\n

c) Die beschr\u00e4nkte Ausgleichs- und Abzugsf\u00e4higkeit der Verlustanteile des Kl\u00e4gers ergibt sich im Streitfall aus \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG.<\/p>\n

aa) Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 18. August 1992 VIII R 32\/91 (Der Betrieb – DB – 1993, 617) darauf hingewiesen, dass \u00a7 15a EStG auch bei BGB-Innengesellschaften zu beachten sei. Das entspricht der herrschenden Meinung (FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 28. August 1996 16 K 5456\/91 F, EFG 1997, 340; FG M\u00fcnchen, Urteil in EFG 1998, 1262; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., \u00a7 15a Rz. 201; derselbe in Handelsbilanzen und Steuerbilanzen, Festschrift f\u00fcr Beisse (1997), S. 451, 457 ff.; Kempermann, Finanz-Rundschau – FR – 1998, 248, 251; von Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 15a Rdnr. F 17 und F 104, sowie zum Streitstand Rdnr. F 34 ff., F 13 ff.) und der Absicht des Gesetzgebers, die f\u00fcr Kommanditgesellschaften geltenden Ausgleichsbeschr\u00e4nkungen auch auf BGB-Gesellschaften auszudehnen, um ein missbr\u00e4uchliches Ausweichen auf diese Gesellschaften als Abschreibungsmodell zu verhindern (BTDrucks 8\/3648, S. 17). Nach dem Grundgedanken des \u00a7 15a EStG sollen Verluste nicht ausgeglichen werden, die keine gegenw\u00e4rtige wirtschaftliche Belastung darstellen, weil sie weder zum Verlust von Kapital f\u00fchren noch im Hinblick auf eine Haftung von Bedeutung sind. Das gilt f\u00fcr alle (Mit-)Unternehmer, die einer beschr\u00e4nkten oder – wie bei einer Innengesellschaft – keiner (Au\u00dfen-)Haftung gegen\u00fcber den Gl\u00e4ubigern der Gesellschaft (des t\u00e4tigen Gesellschafters) unterliegen. Dementsprechend bezieht \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG mit der atypisch stillen Gesellschaft auch eine Innengesellschaft in den Anwendungsbereich der Vorschrift ein, bei der f\u00fcr den stillen Gesellschafter eine Au\u00dfenhaftung nicht begr\u00fcndet wird. Diese f\u00fchrt lediglich zu einer weiteren – \u00fcber die Ber\u00fccksichtigung des Verlustes der Einlage hinausgehende – Verlustausgleichsm\u00f6glichkeit (vgl. – f\u00fcr den Kommanditisten – \u00a7 15a Abs. 1 S\u00e4tze 2 und 3 EStG und – f\u00fcr den Gesellschafter einer GbR – BFH-Urteile vom 17. Dezember 1992 IX R 150\/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gr\u00fcnde, und vom 17. Dezember 1992 IX R 7\/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

bb) Die Anwendung des \u00a7 15a EStG auf Innengesellschaften hat nach dessen Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 zun\u00e4chst zur Folge, dass Verluste des Gesellschafters im Verlustentstehungsjahr nur ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig sind, soweit dieser eine Einlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen geleistet hat und das dadurch entstehende positive Kapitalkonto durch die Verluste aufgezehrt worden ist (zur Bedeutung der „geleisteten“ Einlage vgl. Senatsbeschluss vom 29. August 1996 VIII B 44\/96, BFHE 182, 26, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 1997, 240). Diese M\u00f6glichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs entf\u00e4llt im Streitfall. Der Kl\u00e4ger hat keine Einlage geleistet.<\/p>\n

cc) Die Verlustanteile sind auch nicht deshalb ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig, weil sich der Kl\u00e4ger gegen\u00fcber der Mitgesellschafterin L verpflichtet hatte, zusammen mit PS die Verluste des Unternehmens zu \u00fcbernehmen. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in DB 1993, 617 darauf hingewiesen, dass ein \u00fcber den Verlust der Einlage hinausgehender erweiterter Verlustausgleich nach der in \u00a7 15a EStG getroffenen Regelung davon abh\u00e4nge, ob der Gesellschafter nach au\u00dfen gegen\u00fcber den Gl\u00e4ubigern der Gesellschaft hafte. Er h\u00e4lt an dieser Auffassung fest.<\/p>\n

aaa) Der BFH hat sich zur M\u00f6glichkeit des Verlustausgleichs oder Verlustabzugs bei interner Ausgleichsverpflichtung gegen\u00fcber Mitgesellschaftern bisher nur in dem erw\u00e4hnten Urteil und auch hier nur kurz mit dem Hinweis ge\u00e4u\u00dfert, dass eine BGB-Innengesellschaft nicht anders behandelt werden k\u00f6nne als eine atypisch stille Gesellschaft. F\u00fcr die KG (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119\/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 209, und Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 7\/95, BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265, m.w.N.) und die atypisch stille Gesellschaft (Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106\/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 16. Dezember 1997 VIII R 76\/93, BFH\/NV 1998, 576; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22\/94, BFH\/NV 1998, 823) entspricht es der inzwischen st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH, dass die Verpflichtung des Kommanditisten bzw. stillen Gesellschafters, Verluste der Mitgesellschafter durch weitere Einlagen abzudecken oder anderweitig auszugleichen, die Verluste nicht ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig macht. F\u00fcr beschr\u00e4nkt haftende Gesellschafter von BGB-Au\u00dfengesellschaften mit interner Nachschussverpflichtung nimmt dies auch der IX. Senat des BFH an (BFH-Urteil in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. a.E. der Gr\u00fcnde, und dazu S\u00f6ffing, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1993, 1541, 1546). Zum selben Ergebnis kamen die Vorentscheidung (EFG 1998, 1262) \u00fcber eine analoge Anwendung des \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG und das FG D\u00fcsseldorf mit der Begr\u00fcndung, dass bei einer geheim gehaltenen Innengesellschaft eine Inanspruchnahme des nach au\u00dfen nicht auftretenden Gesellschafters unwahrscheinlich i.S. von \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 zweite Alternative EStG sei (EFG 1997, 340; Revision durch BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IV R 83\/96, nicht ver\u00f6ffentlicht – NV -, nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs – BFHEntlG – als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen, vgl. dazu Kempermann, FR 1998, 248, 252).<\/p>\n

Im Schrifttum sind die Ansichten geteilt. Es wird die Meinung vertreten, dass die M\u00f6glichkeit zum Verlustausgleich und Verlustabzug durch die Verpflichtung des nach au\u00dfen nicht auftretenden Gesellschafters zu Ausgleichszahlungen im Innenverh\u00e4ltnis zu den Mitgesellschaftern erweitert werden k\u00f6nne (vgl. – f\u00fcr beschr\u00e4nkt haftende Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft mit interner Ausgleichsverpflichtung – u.a. Schmidt, a.a.O., \u00a7 15a Rz. 198, 201; derselbe in Festschrift f\u00fcr Beisse, S. 451 ff., 458; von Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. F 17, und zum Streitstand Rdnr. F 13 ff.; ebenso – speziell f\u00fcr Innengesellschaften – Kempermann, FR 1998, 248, 251); die Vertreter dieser Ansicht sehen sich durch ein Urteil des IX. Senats des BFH (vom 25. Juli 1995 IX R 61\/93, BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128) best\u00e4tigt, das den erweiterten Verlustausgleich auch Gesellschaftern einer BGB-Gesellschaft zubilligt, die sich verpflichtet haben, b\u00fcrgende Mitgesellschafter von der Inanspruchnahme aus den \u00fcbernommenen B\u00fcrgschaften freizustellen. Demgegen\u00fcber sieht die Gegenmeinung als Grundbedingung f\u00fcr die von \u00a7 15a Abs. 5 EStG vorausgesetzte Vergleichbarkeit des (Mit-)Unternehmers mit einem Kommanditisten dessen beschr\u00e4nkte Haftung im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis zu den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern an; das schlie\u00dft die Annahme aus, dass eine Haftung im Innenverh\u00e4ltnis gegen\u00fcber Mitgesellschaftern oder eine Nachschusspflicht gegen\u00fcber der Gesellschaft vor deren Erf\u00fcllung zu ausgleichs- oder abzugsf\u00e4higen Verlusten f\u00fchren kann (vgl. u.a. Bl\u00fcmich\/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, K\u00f6rperschaftsteuergesetz, \u00a7 15a EStG Rz. 125, 126; Bitz in Littmann\/Bitz\/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., \u00a7 15a EStG Rz. 43; Frotscher, Einkommensteuergesetz, \u00a7 15a Rz. 329).<\/p>\n

bbb) Der Senat h\u00e4lt die zuletzt genannte Meinung f\u00fcr die zutreffende. Dies ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte und dem Wortsinn als auch aus dem systematischen Aufbau und dem Zweck der Vorschrift.<\/p>\n

Der Gesetzesbegr\u00fcndung ist zu entnehmen, dass die in \u00a7 15a Abs. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsbek\u00e4mpfung nach Einlagen und beschr\u00e4nkter Au\u00dfenhaftung differenzierende Regelung im Rahmen des \u00a7 15a Abs. 5 EStG fortgeschrieben werden sollte (BTDrucks 8\/3648 S. 16 ff. und 8\/4157 S. 1 ff., 4 f.; BRDrucks 511\/79 S. 16 ff.). Nach dem Plan des Gesetzgebers soll die Ausgleichsf\u00e4higkeit von Verlusten eines beschr\u00e4nkt haftenden (Mit-)Unternehmers auf die am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung geleistete Einlage und den an diesem Tag bestehenden Umfang der Au\u00dfenhaftung begrenzt sein (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b der Gr\u00fcnde; Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).<\/p>\n

Dieser Plan kommt im Gesetz auch hinreichend deutlich zum Ausdruck. Die im Einleitungssatz des \u00a7 15a Abs. 5 EStG geforderte „Haftung des Unternehmers“ meint Haftung gegen\u00fcber den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern, nicht interne Ausgleichspflicht unter den Gesellschaftern. Die Haftung muss „der eines Kommanditisten vergleichbar“ sein. Das ist sie nur – wie sich bereits aus der Verweisung in \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf \u00a7 171 Abs. 1 HGB ergibt – als Au\u00dfenhaftung des Gesellschafters (zu dieser n\u00e4her Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1548 ff., 1555 f., und zur Ankn\u00fcpfung in \u00a7 15a EStG an die Au\u00dfenhaftung die o.g. Rechtsprechung zur Unbeachtlichkeit interner Ausgleichs- und Nachschusspflichten beim Kommanditisten und atypisch stillen Gesellschafter, sowie die weiteren Nachweise bei Schmidt, a.a.O., \u00a7 15a Rz. 128, 198; zu den rechtssystematischen und verfassungsrechtlichen Folgen dieser Ankn\u00fcpfung L\u00fcdemann, Verluste bei beschr\u00e4nkter Haftung, 1998, S. 279 f.). In diesem Sinne ist deshalb auch die Haftung des BGB-Gesellschafters und die in \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG genannte „Inanspruchnahme des Gesellschafters f\u00fcr Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb“ zu verstehen (BFH-Urteile in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. 1. der Gr\u00fcnde, und in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. 1. der Gr\u00fcnde; von Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn, a.a.O., \u00a7 15a Rdnr. F 17 a.E., F 90; Jakob in Herausforderungen – Steuerberatung im Spannungsfeld der Teilrechtsordnungen, Festgabe f\u00fcr G\u00fcnther Felix zum 60. Geburtstag, 1989, S. 111, 141). Dem entspricht der Aufbau des Gesetzes. Das Risiko des Verlustes der geleisteten Einlage wird durch die Verweisung auf \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst, die nach Ma\u00dfgabe des vertraglichen Haftungsausschlusses noch ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Haftung (BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. 3. der Gr\u00fcnde) tritt an die Stelle der f\u00fcr den Kommanditisten in \u00a7 15a Abs. 1 S\u00e4tze 2 und 3 EStG geregelten Au\u00dfenhaftung.<\/p>\n

Diese Beurteilung entspricht auch dem Zweck des \u00a7 15a EStG. Die Vorschrift geht zwar von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsf\u00e4hig sind, wenn sie vom (Mit-)Unternehmer wirtschaftlich auch tats\u00e4chlich getragen werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss in BFHE 182, 26, DStRE 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gr\u00fcnde, m.w.N.); unter dem Gesichtspunkt der (endg\u00fcltigen) wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters ist es deshalb gleichg\u00fcltig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Au\u00dfenhaftung oder auf einer diese erg\u00e4nzenden oder ersetzenden Innenhaftung beruht. Erkennbares Ziel der Bestimmung ist aber auch, dass die zum Verlustausgleich bzw. -abzug berechtigende Verm\u00f6gensminderung am Bilanzstichtag hinreichend objektivierbar sein muss. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (BTDrucks 8\/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8\/4157, S. 3), hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des \u00a7 15a Abs. 1 S\u00e4tze 2 und 3 EStG von zwei Erw\u00e4gungen leiten lassen: Zum einen wollte er missbr\u00e4uchliche Gestaltungen vermeiden und zum anderen den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachpr\u00fcfbare Haftungsf\u00e4lle beschr\u00e4nken. Aus diesem Grund kann der erweiterte Verlustausgleich bei einem Kommanditisten nicht auf andere Haftungstatbest\u00e4nde als denjenigen des \u00a7 171 Abs. 1 HGB erstreckt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265) und ist bei einem atypisch stillen Gesellschafter der erweiterte Verlustausgleich ganz ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. der Gr\u00fcnde). Eine entsprechende Beschr\u00e4nkung wird bei einem BGB-Gesellschafter dadurch erreicht, dass \u00a7 15a Abs. 5 EStG den erweiterten Verlustausgleich an die Gesellschafter-Au\u00dfenhaftung kn\u00fcpft. Bei dieser haftet jeder Gesellschafter kraft Gesetzes f\u00fcr die Gesellschaftsschulden mit seinem gesamten Verm\u00f6gen, soweit er nicht durch eine individuelle Abrede mit dem Vertragspartner der Gesellschaft eine Haftungsbeschr\u00e4nkung vereinbart hat (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 27. September 1999 II ZR 371\/98, DStR 1999, 1704 mit Anmerkung Goette). Die gesetzliche Haftung ist leicht nachpr\u00fcfbar und das FA kann f\u00fcr den Regelfall auch davon ausgehen, dass der Gesellschafter aus ihr in Anspruch genommen wird (vgl. – zu \u00a7 15a Abs. 1 Satz 3 EStG – BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111\/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164, und – zu \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG – Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b- 12\/94, BStBl I 1994, 355). Missbr\u00e4uchliche Gestaltungen und Unsicherheiten in der Beurteilung des Haftungstatbestandes sind damit ausgeschlossen.<\/p>\n

Das gilt in vergleichbarer Weise auch f\u00fcr den vom IX. Senat des BFH bef\u00fcrworteten Verlustausgleich bzw. -abzug bei einer Erweiterung der – gesellschaftsvertraglich zun\u00e4chst eingeschr\u00e4nkten – Au\u00dfenhaftung durch schuldrechtliche Vereinbarungen eines Gesellschafters mit einem Gesellschaftsgl\u00e4ubiger f\u00fcr Schulden der Gesellschaft (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gr\u00fcnde); denn bei einer Vereinbarung mit einem fremden Dritten ist anzunehmen, dass dieser seine Rechte auch geltend machen wird. Das gilt jedoch nicht ohne weiteres auch bei gesellschaftsvertraglich oder schuldrechtlich begr\u00fcndeten Ausgleichsanspr\u00fcchen unter Mitgesellschaftern. Solche Anspr\u00fcche und ihre Realisierung sind dem Grunde nach schwer nachpr\u00fcfbar und der H\u00f6he nach unsicher. Die Rechtsprechung hat deshalb in diesem Zusammenhang bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass der Vorschrift des \u00a7 15a EStG auch die \u00dcberlegung zugrunde liegt, dass Zahlungen zur Erf\u00fcllung solcher Anspr\u00fcche erst im Veranlagungszeitraum der tats\u00e4chlichen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu ber\u00fccksichtigen sind (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 182, 26, DStRE 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gr\u00fcnde, m.w.N.; Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75\/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474, und Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109). Das ist bei m\u00f6glichen k\u00fcnftigen Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen nicht bereits im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung, sondern erst bei Beendigung der Gesellschaft der Fall (BFH-Beschluss vom 8. Mai 1995 III B 113\/94, BFH\/NV 1995, 971, und Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 7. der Gr\u00fcnde, sowie vom 11. November 1997 VIII R 39\/94, BFH\/NV 1998, 1078 a.E.). Denn erst in diesem Zeitpunkt stellt sich heraus, ob und inwieweit der Gesellschafter – ggf. nach der gebotenen Verrechnung mit Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen und R\u00fcckgriffs- oder sonstigen Forderungen im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft – in Anspruch genommen wird und die dadurch entstandene wirtschaftliche Belastung endg\u00fcltig zu tragen hat.<\/p>\n

ccc) Nach diesen Grunds\u00e4tzen k\u00f6nnen die vom Kl\u00e4ger geltend gemachten Verluste im Streitjahr noch nicht mit anderen Eink\u00fcnften ausgeglichen werden. Die Au\u00dfenhaftung des Gesellschafters war „durch Vertrag ausgeschlossen“ i.S. von \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG. Dieses Tatbestandsmerkmal ist bei einem nicht nach au\u00dfen auftretenden Gesellschafter einer BGB-Innengesellschaft stets erf\u00fcllt. Der nicht haftende steht einem beschr\u00e4nkt haftenden Gesellschafter gleich. Da dieser eine Einlage nicht geleistet hat, kommt ein Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung allenfalls dann in Betracht, wenn sich der Gesellschafter auf schuldrechtlicher Grundlage gegen\u00fcber den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern verpflichtet hat, f\u00fcr die Gesellschaftsschulden pers\u00f6nlich aufzukommen (BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490). Auch dieser Fall liegt hier nicht vor. Das FG hat deshalb die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/p>\n

3. Mit dieser Beurteilung weicht der erkennende Senat nicht von dem – zur sinngem\u00e4\u00dfen Anwendung des \u00a7 15a EStG bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung ergangenen – Urteil des IX. Senats des BFH in BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128 ab.<\/p>\n

Das Urteil betraf eine Au\u00dfengesellschaft, bei der die Haftung der Gesellschafter auf das Gesellschaftsverm\u00f6gen beschr\u00e4nkt war, sich einzelne Gesellschafter aber f\u00fcr die Gesellschaftsschulden verb\u00fcrgt und andere Gesellschafter sich durch „Freistellungserkl\u00e4rungen“ verpflichtet hatten, die b\u00fcrgenden Gesellschafter anteilig von der Inanspruchnahme aus den \u00fcbernommenen B\u00fcrgschaften freizustellen. Es hat angenommen, dass die gesellschaftsvertragliche Haftungsbeschr\u00e4nkung im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis durch die \u00dcbernahme der internen Freistellungsverpflichtungen gegen\u00fcber den nach au\u00dfen haftenden Gesellschaftern aufgehoben werde und deshalb \u00a7 15a EStG insoweit nicht anwendbar und der Verlustanteil deshalb ausgleichs- bzw. abzugsf\u00e4hig sei. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter f\u00fcr die Schulden der Gesellschaft sei nicht i.S. von \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG durch Vertrag ausgeschlossen. Es ist davon auszugehen, dass der IX. Senat f\u00fcr eine gewerblich t\u00e4tige BGB-Au\u00dfengesellschaft nicht anders entschieden h\u00e4tte.<\/p>\n

Gleichwohl weicht der erkennende Senat mit der vorliegenden Entscheidung von diesem Urteil nicht ab (zur m\u00f6glichen Divergenz der Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats zur Rechtsprechung des IX. Senats Schmidt, Festschrift f\u00fcr Beisse, S. 451 ff.; Kempermann, FR 1998, 248). Bei einer reinen Innengesellschaft trifft schon der Ausgangspunkt der Rechtsprechung des IX. Senats, dass die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft – im Gegensatz zu einem Kommanditisten – grunds\u00e4tzlich unbeschr\u00e4nkt haften (BFH-Urteile in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gr\u00fcnde, und in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. der Gr\u00fcnde) nicht zu; die nach au\u00dfen nicht auftretenden Gesellschafter haften nicht. Das fehlende Au\u00dfenverh\u00e4ltnis hat zudem zur Folge, dass der Gl\u00e4ubiger regelm\u00e4\u00dfig nicht wei\u00df, dass er es mit einer Gesellschaft zu tun hat. Anders als bei einer Au\u00dfengesellschaft bleiben ihm deshalb auch die Verh\u00e4ltnisse der nicht haftenden Gesellschafter unbekannt, an die er sich ggf. zur Absicherung seiner Anspr\u00fcche gegen\u00fcber dem t\u00e4tigen Gesellschafter wenden k\u00f6nnte. Er kann sich deshalb auch eventuelle R\u00fcckgriffs- oder Freistellungsanspr\u00fcche dieses Gesellschafters nicht abtreten oder verpf\u00e4nden lassen. Unter diesen Umst\u00e4nden kann hier offen bleiben, ob der Auffassung des IX. Senats zuzustimmen ist, dass die „Freistellungserkl\u00e4rungen“ der Mitgesellschafter wegen der mit ihnen verbundenen Au\u00dfenwirkung (vgl. dazu u.a. Palandt, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., \u00a7 257 Rz. 1, 2) bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung einer Au\u00dfenhaftung auf schuldrechtlicher Grundlage gleichzustellen seien.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 10.7.2001 (VIII R 45\/98) BStBl. 2002 II S. 339 Verluste des nicht nach au\u00dfen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto gef\u00fchrt haben, sind nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern nur nach \u00a7 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegen\u00fcber dem t\u00e4tigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat.   EStG … BFH-Urteil vom 10.7.2001 (VIII R 45\/98) BStBl. 2002 II S. 339<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-43384","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43384","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=43384"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43384\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=43384"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=43384"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=43384"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}