{"id":43393,"date":"2002-02-28T12:15:40","date_gmt":"2002-02-28T10:15:40","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=43393"},"modified":"2013-05-29T13:14:03","modified_gmt":"2013-05-29T11:14:03","slug":"bfh-urteil-vom-28-2-2002-iv-r-26_00-bstbl-2002-ii-s-358","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-28-2-2002-iv-r-26_00-bstbl-2002-ii-s-358\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 28.2.2002 (IV R 26\/00) BStBl. 2002 II S. 358"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 28.2.2002 (IV R 26\/00) BStBl. 2002 II S. 358<\/strong><\/p>\n

Eine Unterst\u00fctzungskasse „verschafft“ sich durch Abschluss einer R\u00fcckdeckungsversicherung nicht die Mittel f\u00fcr ihre Versorgungsleistungen, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen gleich.<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c.<\/p>\n

Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf (EFG 2000, 419)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

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Die Kl\u00e4ger, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Ehemann war in den Streitjahren 1991 bis 1993 als niedergelassener Arzt selbst\u00e4ndig t\u00e4tig und besch\u00e4ftigte die Ehefrau als Aushilfskraft in seiner Praxis. Au\u00dferdem waren noch fremde Arbeitnehmer in der Praxis t\u00e4tig.<\/p>\n

In seinen Einnahmen-\u00dcberschussrechnungen f\u00fcr die Streitjahre erfasste der Kl\u00e4ger neben den laufenden L\u00f6hnen und Geh\u00e4ltern auch Zahlungen an die V-Versorgungskasse (V) als Betriebsausgaben. Die Zahlungen beliefen sich auf:<\/p>\n\n\n\n\n\n
1991<\/td>\n\n

58.014 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

1992<\/td>\n\n

104.014 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

1993<\/td>\n\n

28.067 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Sie beruhten darauf, dass der Kl\u00e4ger Arbeitnehmern einschlie\u00dflich der Kl\u00e4gerin unter Einschaltung der V als Unterst\u00fctzungskasse Versorgungszusagen erteilt hatte. Den fremden Arbeitnehmern waren Kapitalzahlungen in H\u00f6he von 150.000 DM bis 400.000 DM bei Erreichen eines Alters von 65 Jahren zugesagt worden, die jeweils in f\u00fcnf aufeinander folgenden gleichen Jahresraten zu leisten waren. Hinterbliebenen sollte ein Anspruch auf 60 v.H. der Gesamtleistung zustehen. Die damals 45-j\u00e4hrige Kl\u00e4gerin erhielt im Dezember 1992 die Zusage einer sofort beginnenden Jahresrente von 5.333 DM.<\/p>\n

Die V schloss f\u00fcr alle Zusagen R\u00fcckdeckungsversicherungen ab. F\u00fcr die im Jahr 1991 gew\u00e4hrten Versorgungszusagen handelte es sich dabei um Lebensversicherungen mit einer Laufzeit von 12 Jahren mit gleichbleibenden Versicherungsbeitr\u00e4gen. F\u00fcr die 1992 an fremde Arbeitnehmer erteilten Versorgungszusagen wurden Versicherungen abgeschlossen, die bis zur Vollendung des 55. Lebensjahrs der Versorgungsempf\u00e4nger liefen und f\u00fcr die bis dahin j\u00e4hrlich Beitr\u00e4ge zu entrichten waren. Die V zahlte folgende Versicherungsbeitr\u00e4ge f\u00fcr die fremden Arbeitnehmer des Kl\u00e4gers:<\/p>\n\n\n\n\n\n
1991<\/td>\n\n

58.012,00 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

1992<\/td>\n\n

26.040,50 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

1993<\/td>\n\n

26.040,50 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Der Kl\u00e4ger erhielt von der V im Anschluss an diese Zahlungen verzinsliche Darlehen in folgender H\u00f6he:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n
1\/1992<\/td>\n\n

56.189 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

12\/1992<\/td>\n\n

80.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

2\/1993<\/td>\n\n

24.014 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

12\/1993<\/td>\n\n

21.500 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Das Darlehen von 80.000 DM entsprach der Zahlung des Kl\u00e4gers an die V f\u00fcr die Versorgungszusage gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin. Zur Gew\u00e4hrung der Darlehen war die V deshalb in der Lage, weil sie sich ihrerseits von der (R\u00fcckdeckungs-)Versicherung verzinsliche Vorauszahlungen auf die k\u00fcnftigen Versicherungsleistungen hatte geben lassen (sog. Policendarlehen).<\/p>\n

Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) war nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung der Auffassung, die Zahlungen an die V betreffend die fremden Arbeitnehmer seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil die Anspr\u00fcche aus der Versicherung der Darlehenssicherung dienten (\u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 1992 – EStG – 1992). Die Pensionszusage an die Kl\u00e4gerin sei dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Auf dieser Grundlage ergingen nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre. Dagegen erhobene Einspr\u00fcche hatten keinen Erfolg. F\u00fcr das Jahr 1992 kam es zu einer Verb\u00f6serung im Einspruchsverfahren.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) erhob Beweis durch Vernehmung eines Vorstandsmitglieds der V und gab der Klage, mit der zuletzt die Anerkennung der Versorgungszusage gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin nicht mehr geltend gemacht wurde, in Bezug auf das Streitjahr 1991 statt. Die V sei eine Unterst\u00fctzungskasse, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erbringe. Sie habe sich die Mittel f\u00fcr ihre Leistungen durch Abschluss von R\u00fcckdeckungsversicherungen i.S. des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG 1991 verschafft. Die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen stehe dem nicht entgegen, denn bei zu erwartender Verdoppelung bis Verdreifachung des eingesetzten Kapitals werde bei Ablauf der Versicherungen genug Kapital ausgezahlt werden, um die Anspr\u00fcche der Betriebsangeh\u00f6rigen bei F\u00e4lligkeit voll zu befriedigen.<\/p>\n

In Bezug auf die Jahre 1992 und 1993 hielt das FG die Klage indessen f\u00fcr unbegr\u00fcndet. Es k\u00f6nne dahinstehen, ob ein Abzug der Versicherungspr\u00e4mien nach dem auch f\u00fcr fr\u00fcher erteilte Versorgungszusagen geltenden \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG 1992 ausgeschlossen sei. Jedenfalls sei Satz 2 der Vorschrift nicht erf\u00fcllt, wonach die Versicherungen f\u00fcr die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen sein m\u00fcssten, f\u00fcr den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen seien, und wonach w\u00e4hrend dieser Zeit j\u00e4hrlich Pr\u00e4mien gezahlt werden m\u00fcssten. Die Pr\u00e4mien liefen bei einem Alter von 55 Jahren aus, w\u00e4hrend die Versorgungszusage auf ein Alter von 65 Jahren erteilt sei. Dass nach den Bedingungen der Versorgungszusage bei Gebrauchmachen von der flexiblen Altersgrenze in der Rentenversicherung auch ein fr\u00fcherer Bezug der (gek\u00fcrzten) Versorgungsleistungen m\u00f6glich sei, habe insoweit keine Bedeutung. Einerseits sei auf den Regelfall abzustellen („vorgesehen sind“), andererseits habe Frauen die Altersrente nach \u00a7 39 des Sozialgesetzbuchs – SGB – VI in der f\u00fcr 1992 bis 1995 geltenden Fassung fr\u00fchestens im Alter von 60 Jahren gew\u00e4hrt werden k\u00f6nnen. F\u00fcr die Arbeitnehmerin A sei die Ber\u00fccksichtigung der Pr\u00e4mien au\u00dferdem nach \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 3 EStG 1992 ausgeschlossen, weil der Kl\u00e4ger trotz Aufforderung durch den Berichterstatter nach \u00a7 79b der Finanzgerichtsordnung – FGO – nicht nachgewiesen habe, dass die betreffende Anwartschaft in den Streitjahren bereits unverfallbar gewesen sei. Ein Betriebsausgabenabzug sei auch nicht nach \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG 1992 m\u00f6glich, weil der Kl\u00e4ger die Voraussetzungen daf\u00fcr nicht nachgewiesen habe. Das Urteil, gegen das die Revision zugelassen wurde, ist in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2000, 419 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Sowohl die Kl\u00e4ger als auch das FA haben Revision eingelegt und r\u00fcgen die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n

Unter dem 29. November 2000 ergingen im Hinblick auf die Neuregelung des Kinderlastenausgleichs ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993, die die Kl\u00e4ger zum Gegenstand des Verfahrens erkl\u00e4rt haben.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet und war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Die Revision des FA ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage auch f\u00fcr das Streitjahr 1991 (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).<\/p>\n

1. Nach \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der f\u00fcr 1991 geltenden Fassung k\u00f6nnen Zuwendungen an eine Unterst\u00fctzungskasse, die lebensl\u00e4nglich laufende Leistungen gew\u00e4hrt, von einem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Tr\u00e4gerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Zuwendungen den Betrag der Jahrespr\u00e4mie nicht \u00fcbersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel f\u00fcr ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft. Mit Wirkung f\u00fcr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1991 beginnen (\u00a7 52 Abs. 5c EStG 1992), wurde diese Vorschrift durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 1992 (St\u00c4ndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) um weitere Voraussetzungen durch Anf\u00fcgung dreier S\u00e4tze erg\u00e4nzt. Nach Satz 2 ist bei Versicherungen f\u00fcr Leistungsanw\u00e4rter, die am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. Lebensjahr vollendet haben, der Abzug der Pr\u00e4mie nur zul\u00e4ssig, wenn die Versicherung f\u00fcr die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, f\u00fcr den erstmals Leistungen der Alterversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanw\u00e4rter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und w\u00e4hrend dieser Zeit Pr\u00e4mien gezahlt werden, die der H\u00f6he nach gleich bleiben oder steigen. Das Gleiche gilt nach Satz 3 der Vorschrift bei Versicherungen von Leistungen der Altersversorgung f\u00fcr j\u00fcngere Leistungsanw\u00e4rter unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwartschaft bereits unverfallbar ist. Ein Abzug ist nach Satz 4 ausgeschlossen, wenn die Anspr\u00fcche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen.<\/p>\n

2. Der Kl\u00e4ger kann die Pr\u00e4mien, die die V als Unterst\u00fctzungskasse i.S. des \u00a7 1 Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung – BetrAVG – in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung f\u00fcr die R\u00fcckdeckungsversicherungen geleistet hat, bereits deshalb in allen drei Streitjahren nicht als Betriebsausgaben abziehen, weil die V sich Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung hat gew\u00e4hren lassen und diese als Darlehen an den Kl\u00e4ger weitergeleitet hat.<\/p>\n

a) Eine Unterst\u00fctzungskasse verschafft sich durch Abschluss einer R\u00fcckdeckungsversicherung nicht die Mittel f\u00fcr ihre Leistungen, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines Policendarlehens gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Dezember 1973 VI R 339\/70, BFHE 111, 305, BStBl II 1974, 237; FG K\u00f6ln, Urteil vom 10. November 1999 13 K 2306\/98, EFG 2000, 415, rkr.; FG M\u00fcnchen, Urteil vom 7. Dezember 1999 2 K 2274\/95, EFG 2000, 417, rkr.; Gosch in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 4d Rdnr. B 224; ders. in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 4d Rn. 30; H\u00f6fer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, 3. Aufl., Stand August 2001, Rdnr. 1095; ders. in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, \u00a7 4d EStG Rn. 84; Schmidt\/Seeger, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, \u00a7 4d Rz. 15; a.A. Hieb in Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Kommentar, \u00a7 4d EStG Anm. 125; Hoffmeister, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1995, 464, 465). In allen F\u00e4llen steht die vereinbarte Versicherungssumme der Unterst\u00fctzungskasse f\u00fcr die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur R\u00fcckzahlung der Vorauszahlung nicht mehr zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen zur Verf\u00fcgung. Soweit die Unterst\u00fctzungskasse die im Gegenzug erhaltenen Mittel an Dritte als Darlehen weiterleitet – insbesondere an Tr\u00e4gerunternehmen, wie im Streitfall – steht ihr als Mittel zur Erf\u00fcllung der Versorgungsleistung zwar der Anspruch auf Darlehensr\u00fcckzahlung zu. Dieser ist aber schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko beim Darlehensnehmer nicht mit dem Anspruch aus der Versicherung vergleichbar.<\/p>\n

b) Bei der Auslegung des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG ist zu ber\u00fccksichtigen, dass diese Vorschrift eine Erweiterung des Betriebsausgabenabzugs f\u00fcr das Tr\u00e4gerunternehmen (hier den Kl\u00e4ger) im Vergleich zu der Begrenzung der Dotierungsm\u00f6glichkeit f\u00fcr eine kapitalgedeckte Unterst\u00fctzungskasse nach Buchst. a und b des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enth\u00e4lt. Denn durch die Verkn\u00fcpfung der abziehbaren Zuwendung mit der Pr\u00e4mie f\u00fcr die R\u00fcckdeckungsversicherung wird dem Tr\u00e4gerunternehmen bereits eine Dotierung w\u00e4hrend der Anwartschaftsphase erm\u00f6glicht. Diese Erweiterung erscheint im Hinblick auf den mit allen Regelungen zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verfolgten sozialen Zweck nur dann sinnvoll, wenn die Sicherstellung der zugesagten Versorgungsleistung dadurch verbessert wird. Davon ist bei einer Beleihung, Abtretung oder Vorauszahlung auf die Versicherungsleistung aber jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn die dadurch erlangten Mittel wieder als Darlehen an das Tr\u00e4gerunternehmen zur\u00fcckgeleitet werden. Nicht anders als im Fall fehlender Dotierung durch das Tr\u00e4gerunternehmen ist die Erf\u00fcllung der Versorgungszusage dann im Ergebnis von der Solvenz des Tr\u00e4gerunternehmens abh\u00e4ngig (gl.A. Doetsch, Betriebs-Berater – BB – 1995, 2553, 2556; Pinkos, Der Betrieb – DB – 1992, 802, 804; zweifelnd Ahrend\/F\u00f6rster\/R\u00f6\u00dfler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Aufl. 1995, 3. Teil, Rdnr. 154; a.A. Rau in Rau\/Heubeck\/H\u00f6hne, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. II, Heidelberg 1978, \u00a7 19 – \u00a7 4d EStG – Rdnr. 160; Blomeyer\/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. 1997, Steuerrecht A, Rdnr. 211).<\/p>\n

Dieses Argument hat der BFH auch in seinem Urteil vom 2. Oktober 1957 I 274\/56 U (BFHE 65, 476, BStBl III 1957, 416) herangezogen, das zu der \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG vorangegangenen Regelung in \u00a7 2 Abs. 5 des Gesetzes \u00fcber die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterst\u00fctzungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag (ZuwG) vom 26. M\u00e4rz 1952 (BGBl I 1952, 206, BStBl I 1952, 227) ergangen ist. Den Begriff des „Verschaffens“ legte er dahin aus, dass der Versicherungsvertrag so gestaltet sein m\u00fcsse, dass bei Eintritt des Versicherungsfalls die tats\u00e4chliche Erf\u00fcllung der laufenden Verpflichtungen gegen\u00fcber den Betriebsangeh\u00f6rigen nicht in gleicher Weise von den Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnissen des Tr\u00e4gerunternehmens abh\u00e4nge wie im Fall der Dotierung durch Kapitaldeckung. Damit sah er allerdings nicht jede Beleihung als sch\u00e4dlich an. Es komme darauf an, inwieweit im Einzelfall tats\u00e4chlich die Anspr\u00fcche der Betriebsangeh\u00f6rigen sichergestellt w\u00fcrden. Ma\u00dfgeblich daf\u00fcr sei nicht die rechtliche Gestaltung, sondern die wirtschaftliche Auswirkung der zwischen dem Tr\u00e4gerunternehmen, der Unterst\u00fctzungskasse und der Versicherung getroffenen Vereinbarungen.<\/p>\n

Eine solche Einzelfallpr\u00fcfung kann danach aber nur dann veranlasst sein, wenn neben der Beleihung zus\u00e4tzliche Vereinbarungen getroffen worden sind, die eine Sicherstellung der Anspr\u00fcche der Betriebsangeh\u00f6rigen bewirken k\u00f6nnten. Solche Vereinbarungen sind nach den f\u00fcr den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG im Streitfall nicht getroffen worden. Dass die R\u00fcckdeckungsversicherung bei ihrem Ablauf m\u00f6glicherweise mehr als das Zweifache des eingesetzten Kapitals auszahlen wird, weil die garantierte Versicherungssumme auf der Basis einer Verzinsung von 3,5 v.H. kalkuliert ist und weil die Belastung mit Verwaltungskosten nicht zu Beginn, sondern j\u00e4hrlich \u00fcber die Gesamtlaufzeit erfolgt (sog. ungezillmerter Tarif), bewirkt nach Auffassung des Senats keine \u00fcber das grundlegende Versicherungsverh\u00e4ltnis hinausgehende Sicherstellung der Versorgungsanspr\u00fcche. Denn die \u00dcberschussbeteiligung selbst ist nicht gesichert. Die Kalkulation der garantierten Versicherungssumme auf der Basis eines Zinssatzes von 3,5 v.H. beruht auf versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorgaben, die Risiken in Bezug auf die erreichbare Verzinsung der Kapitaleinlagen ausschlie\u00dfen sollen und deshalb im Hinblick auf die Unw\u00e4gbarkeiten w\u00e4hrend der teils sehr langen Laufzeit der Versicherung keineswegs realit\u00e4tsfremd sind (Ahrend\/F\u00f6rster\/R\u00f6\u00dfler, a.a.O., Rdnr. 154c). Deshalb besteht bis zur vereinbarten F\u00e4lligkeit einer \u00dcberschussbeteiligung lediglich eine mit R\u00fccksicht auf vergangene Entwicklungen begr\u00fcndete Erwartung, es werde zu einer solchen \u00dcberschussbeteiligung kommen. Als Sicherstellung der Versorgungsanspr\u00fcche kann eine solche Erwartung nicht angesehen werden. Gesichert ist vielmehr nur die garantierte Versicherungssumme.<\/p>\n

Im \u00dcbrigen kann die \u00dcberschussbeteiligung auch deshalb nicht zur Sicherstellung der urspr\u00fcnglich zugesagten Versorgungsleistungen dienen, weil sie in dem Zeitpunkt, in dem sie sich zu einem bilanzierungspflichtigen Verm\u00f6gensgegenstand verdichtet, zur \u00dcberversicherung f\u00fchren kann. Diese l\u00e4sst sich vermeiden, wenn die \u00dcberschussbeteiligung zur Anrechnung auf die laufenden Pr\u00e4mien verwendet wird. Damit sinkt aber zugleich der Betrag der vom Tr\u00e4gerunternehmen abziehbaren Betriebsausgaben. Stattdessen kommt auch eine Erh\u00f6hung der Versorgungszusage in Betracht. Dann sichert die \u00dcberschussbeteiligung aber nur den Aufstockungsbetrag. Werden weder Pr\u00e4mienanrechnung noch Aufstockung der Versorgungszusage vorgenommen und wird die \u00dcberschussbeteiligung der Unterst\u00fctzungskasse gutgeschrieben, zieht dies wegen \u00dcberschreitung des zul\u00e4ssigen Kassenverm\u00f6gens eine anteilige K\u00fcrzung der abziehbaren Zuwendungen nach sich (vgl. zur Behandlung der \u00dcberschussbeteiligungen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 1996, BStBl I 1996, 1435, unter D.; R 27a Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1993; Ahrend\/F\u00f6rster\/R\u00f6\u00dfler, a.a.O., Rdnr. 154c f., 387; Buttler, BB 1997, 1661, 1664; Hieb in Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., Anm. 115; H\u00f6fer, a.a.O., Rdnr. 1034 ff.). Im Streitfall hat das FG indessen nicht festgestellt, dass bereits in den Jahren 1991 bis 1993 ein Anspruch auf Gutschrift von \u00dcberschussbeteiligungen bestand. Auch die Kl\u00e4ger tragen dies nicht vor. Solange aber die \u00dcberschussbeteiligung von der Unterst\u00fctzungskasse noch nicht bilanziell ber\u00fccksichtigt werden muss (vgl. F\u00f6rster\/Heger, DStR 1992, 969, 975), kann sie auch nicht zur Sicherstellung der Versorgungsleistungen herangezogen werden.<\/p>\n

c) Die Beleihung oder Abtretung von Rechten aus der R\u00fcckdeckungsversicherung steht einem „Verschaffen“ nach \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1991 und 1992 danach nur dann nicht entgegen, wenn die Versorgungsanspr\u00fcche durch zus\u00e4tzliche Vereinbarungen sichergestellt werden. Dieses Auslegungsergebnis steht entgegen einer im Schrifttum ge\u00e4u\u00dferten Ansicht (Rau, a.a.O., Rdnr. 163) nicht in Widerspruch zu \u00a7 4b Satz 2 EStG. Danach sind dem Betriebsverm\u00f6gen des Steuerpflichtigen Anspr\u00fcche aus einer aus betrieblichem Anlass abgeschlossenen Direktversicherung auch dann nicht zuzurechnen, wenn er die Anspr\u00fcche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich der bezugsberechtigten Person gegen\u00fcber schriftlich verpflichtet, sie bei Eintritt des Versicherungsfalls so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt w\u00e4re. Die Abtretung oder Beleihung einer Direktversicherung ist einerseits mit der Abtretung oder Beleihung einer R\u00fcckdeckungsversicherung durch die Unterst\u00fctzungskasse deshalb nicht vergleichbar, weil der Versorgungsberechtigte zwar Bezugsberechtigter der Direktversicherung, nicht aber Bezugsberechtigter der R\u00fcckdeckungsversicherung ist. Er genie\u00dft insoweit im Fall einer Direktversicherung eine erheblich st\u00e4rkere Rechtsposition als im Fall der Versorgungszusage unter Einschaltung einer Unterst\u00fctzungskasse. Andererseits ist auch bei der Direktversicherung die Abtretung oder Beleihung f\u00fcr sich allein steuersch\u00e4dlich. Diese Folge l\u00e4sst sich nach \u00a7 4b Satz 2 EStG nur vermeiden, wenn – auch hier – eine zus\u00e4tzliche Vereinbarung zwischen dem Unternehmen und dem Versorgungsberechtigten geschlossen wird.<\/p>\n

d) Bei diesem Verst\u00e4ndnis des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG erweist sich die seit 1992 geltende Regelung in Satz 4 der Vorschrift nicht ausschlie\u00dflich als klarstellend (gl.A. FG K\u00f6ln in EFG 2000, 415, Doetsch, BB 1995, 2553, 2555; a.A. die Begr\u00fcndung zum Entwurf des St\u00c4ndG 1992, BTDrucks 12\/1108, 53 f.; BMF-Schreiben vom 8. Januar 1992, DB 1992, 300, und vom 29. Oktober 1992, DB 1993, 69; Pinkos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 I B 184\/98, BFH\/NV 2000, 37). Denn nach ihr ist der Abzug ausgeschlossen, wenn die Anspr\u00fcche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen. Folglich besteht keine M\u00f6glichkeit, durch anderweitige Sicherstellung der Versorgungsanspr\u00fcche die Sch\u00e4dlichkeit der Darlehensaufnahme bzw. gleichbedeutend der Inanspruchnahme von Vorauszahlungen zu verhindern (gl.A. FG M\u00fcnchen in EFG 2000, 417; Gosch, a.a.O., Rdnr. B 224).<\/p>\n

e) F\u00fcr den Streitfall ergeben sich aus der ver\u00e4nderten Gesetzesfassung keine Rechtsfolgen, so dass sich entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger die Frage nach einer unzul\u00e4ssigen R\u00fcckwirkung nicht stellt (vgl. hierzu Cisch, DB 1993, 201 f.). Sowohl im Jahr 1991 als auch in den Jahren 1992 und 1993 scheitert der Abzug der Zuwendungen des Kl\u00e4gers an die V daran, dass sich die V die Mittel f\u00fcr ihre Versorgungsleistungen nicht durch Abschluss der R\u00fcckdeckungsversicherungen „verschafft“ hat.<\/p>\n

3. Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob die Zuwendungen auch deshalb nicht in H\u00f6he der Versicherungspr\u00e4mie als Betriebsausgabe abgezogen werden konnten, weil es sich bei der Pr\u00e4mie nicht um eine Jahrespr\u00e4mie i.S. des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1991 handelt bzw. weil die Versicherung nicht f\u00fcr die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen war, f\u00fcr den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen waren, und w\u00e4hrend dieser Zeit j\u00e4hrlich Pr\u00e4mien zu zahlen waren (\u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG 1992; vgl. zu dieser Frage ausf\u00fchrlich FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 10. August 1999 17 K 6355\/96 E, juris). Ebenfalls bedarf es keiner Ausf\u00fchrungen zu der Frage, ob die im Streitfall zugesagten Leistungen die Voraussetzungen von lebensl\u00e4nglich laufenden Leistungen i.S. des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erf\u00fcllen. Nicht zu er\u00f6rtern ist schlie\u00dflich, inwieweit ein Abzug in den Jahren 1992 und 1993 daran scheitern m\u00fcsste, dass die Voraussetzungen des \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 3 EStG 1992 bei einzelnen Leistungsanw\u00e4rtern nicht erf\u00fcllt waren.<\/p>\n

Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger liegen die Voraussetzungen f\u00fcr den Abzug von Zuwendungen nach \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht vor. Das FG hat hierzu ausgef\u00fchrt, trotz einer Aufforderung gem\u00e4\u00df \u00a7 79b FGO h\u00e4tten die Kl\u00e4ger nicht nachgewiesen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine Kapitaldotierung nach dieser Vorschrift vorl\u00e4gen. Dagegen haben sich die Kl\u00e4ger mit der Revision nicht gewendet. Sie tragen auch jetzt noch nicht Tatsachen zur Ausf\u00fcllung der Tatbestandsmerkmale der Vorschrift vor.<\/p>\n

4. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO trotz der im Verlauf des Verfahrens ergangenen und zum Gegenstand des Verfahrens erkl\u00e4rten \u00c4nderungsbescheide entscheiden, denn der Streitstoff wird durch diese Bescheide nicht ber\u00fchrt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 28.2.2002 (IV R 26\/00) BStBl. 2002 II S. 358 Eine Unterst\u00fctzungskasse „verschafft“ sich durch Abschluss einer R\u00fcckdeckungsversicherung nicht die Mittel f\u00fcr ihre Versorgungsleistungen, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen gleich.   EStG \u00a7 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 … BFH-Urteil vom 28.2.2002 (IV R 26\/00) BStBl. 2002 II S. 358<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-43393","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43393","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=43393"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43393\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=43393"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=43393"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=43393"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}