{"id":43995,"date":"2002-02-05T11:26:29","date_gmt":"2002-02-05T09:26:29","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=43995"},"modified":"2013-05-30T15:29:20","modified_gmt":"2013-05-30T13:29:20","slug":"bfh-urteil-vom-5-2-2002-viii-r-31_01-bstbl-2002-ii-s-464","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-5-2-2002-viii-r-31_01-bstbl-2002-ii-s-464\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 5.2.2002 (VIII R 31\/01) BStBl. 2002 II S. 464"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 5.2.2002 (VIII R 31\/01) BStBl. 2002 II S. 464<\/strong><\/p>\n

Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegen\u00fcber Gl\u00e4ubigern des Gesch\u00e4ftsinhabers begr\u00fcnden keinen erweiterten Verlustausgleich i.S. von \u00a7 15a EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerrechtlich als Einlage zu behandeln, die f\u00fcr fr\u00fchere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsf\u00e4hig macht.<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG \u00a7 15a Abs. 1, 2, 4 und 5; BGB \u00a7 705.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnchen (EFG 2001, 1551)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) hatte zusammen mit GM in einem Vertrag \u00fcber die „Errichtung einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts“ vom 11. Februar 1985 eine amtliche Verkaufsstelle der S\u00fcddeutschen Klassenlotterie (SKL) gegr\u00fcndet. GM handelte dabei treuh\u00e4nderisch f\u00fcr ihren Ehemann EM. Nach der „Gesch\u00e4ftsanweisung f\u00fcr die staatlichen Lotterie-Einnehmer der S\u00fcddeutschen Klassenlotterie“ ist der Lotterie-Einnehmer Beauftragter der SKL und handelt in deren Namen und f\u00fcr deren Rechnung. Eine Konzession bzw. einen vorl\u00e4ufigen Gesch\u00e4ftsauftrag zum Betrieb der Verkaufsstelle hatten zun\u00e4chst nur GM und EM. Nach \u00a7 4 Abs. 1 der Gesch\u00e4ftsanweisung ist die Beteiligung Dritter am Ertrag der Lotterie-Einnahmen verboten. Die Gesellschaft sollte deshalb nach au\u00dfen nicht in Erscheinung treten.<\/p>\n

GM brachte – nach dem Gesellschaftsvertrag als „Lotterie-Betreiberin“ – die von ihr als Alleininhaberin er\u00f6ffnete Verkaufsstelle und ihre Arbeitskraft in die Gesellschaft ein; der Kl\u00e4ger leistete – nach dem Gesellschaftsvertrag als „Beteiligter“ – eine Einlage in H\u00f6he von 200.000 DM. Am Gewinn und Verlust des Unternehmens – einschlie\u00dflich der stillen Reserven – sollten GM zu 25 v.H., der Kl\u00e4ger zu 75 v.H. teilnehmen. Zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung war allein GM berechtigt; zu au\u00dfergew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ften bedurfte sie jedoch der Zustimmung des Kl\u00e4gers, dem auch die Informations- und Kontrollrechte nach \u00a7 716 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustanden.<\/p>\n

Am 1. Juli 1986 trat EM aufgrund eines „Zusatzvertrages“ zum Gesellschaftsvertrag vom 11. Februar 1985 als weiterer Gesellschafter und nunmehr alleiniger Lotterie-Betreiber anstelle von GM in die Gesellschaft ein. Zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung war nur noch er berechtigt. Als Gesellschafterbeitrag hatte er seine Arbeitskraft zur Verf\u00fcgung zu stellen; am Gewinn und Verlust war er mit 20 v.H., GM mit 5 v.H. und der Kl\u00e4ger wie bisher mit 75 v.H. beteiligt.<\/p>\n

Entsprechend den in den Gesellschaftsvertr\u00e4gen getroffenen Vereinbarungen trat der Kl\u00e4ger im \u00fcblichen Gesch\u00e4ftsverkehr – insbesondere dem Loseinkauf und Losverkauf – nicht in Erscheinung. In den am 5. November 1985 und 11. April 1986 mit der R-Bank und am 21. November 1985 mit der SKL abgeschlossenen Kreditvertr\u00e4gen traten jedoch EM und der Kl\u00e4ger bzw. GM und der Kl\u00e4ger unter der Bezeichnung „BGB-Gesellschaft M\/K“ als Kreditnehmer auf.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte den Kl\u00e4ger als stillen Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft und stellte den ihm im Streitjahr 1987 zugewiesenen Verlustanteil in H\u00f6he von 900.943 DM als lediglich verrechenbar i.S. von \u00a7 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2001, 1551).<\/p>\n

Mit der – vom Finanzgericht (FG) zugelassenen – Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 15a Abs. 1 und 2 EStG).<\/p>\n

Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und<\/p>\n

1. den Bescheid \u00fcber den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1987 vom 30. November 1992 und die Einspruchsentscheidung vom 13. April 1995 in der Weise abzu\u00e4ndern, dass der Verlustanteil des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 900.943 DM als ausgleichs- bzw. abzugsf\u00e4hig festgestellt wird und<\/p>\n

2. hilfsweise, dass der lediglich verrechenbare Verlustanteil des Jahres 1987 als ausgleichs- bzw. abzugsf\u00e4higer Verlust des Jahres 1991 festgestellt wird.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

A. Hauptantrag<\/p>\n

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschlie\u00dflich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes des Kl\u00e4gers nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG. Damit ist bestandskr\u00e4ftig festgestellt, dass der Kl\u00e4ger als Mitunternehmer des Betriebs einer zwischen ihm und EM sowie ggf. GM bestehenden, gewerblich t\u00e4tigen Gesellschaft anzusehen ist (\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bestandskr\u00e4ftig festgestellt ist damit auch die H\u00f6he des dem Kl\u00e4ger zuzurechnenden Anteils am Verlust der Gesellschaft.<\/p>\n

2. Der Verlustanteil ist lediglich verrechenbar i.S. von \u00a7 15a Abs. 4 EStG.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach \u00a7 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh\u00f6ht. Ein hiernach nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higer, sog. verrechenbarer Verlust (\u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in sp\u00e4teren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.<\/p>\n

Diese Grunds\u00e4tze gelten sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. von \u00a7 230 des Handelsgesetzbuches (HGB), bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (\u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG). Sie gelten auch sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des BGB (BGB-Gesellschaft), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters f\u00fcr Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Gesch\u00e4ftsbetriebs unwahrscheinlich ist (\u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG). Bei BGB-Innengesellschaften ist stets von einer Haftungsbeschr\u00e4nkung in diesem Sinne auszugehen (Senatsurteil vom 10. Juli 2001 VIII R 45\/98, BFHE 196, 103). Bei BGB-Au\u00dfengesellschaften bedarf es zur Haftungsbeschr\u00e4nkung einer individuellen Abrede mit den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 27. September 1999 II ZR 371\/98, BGHZ 142, 315, m. Anm. Goette, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1999, 1707; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gr\u00fcnde; zur – auch \u00a7 15a EStG betreffenden – \u00dcbergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 18. Juli 2000, BStBl I 2000, 1198, und vom 28. August 2001, BStBl I 2001, 614).<\/p>\n

b) Die im Streitfall vereinbarte BGB-Gesellschaft ist eine BGB-Innengesellschaft. Der Sachverhalt erfordert keine Entscheidung dar\u00fcber, ob die Gesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft ist oder ob es sich entsprechend der Bezeichnung im Gesellschaftsvertrag, der Erweiterung der Gesellschaft um den Gesellschafter EM im Jahre 1986 und der vom Kl\u00e4ger vertretenen Ansicht um eine andere BGB-Innengesellschaft handelt.<\/p>\n

aa) Eine Innengesellschaft ist u.a. dadurch gekennzeichnet, dass die Gesellschaft nicht nach au\u00dfen auftreten soll; sie hat keine Organe, \u00fcber die sie mit Wirkung f\u00fcr alle Gesellschafter am rechtsgesch\u00e4ftlichen Verkehr teilnehmen k\u00f6nnte. Die Gesch\u00e4fte werden vielmehr im Namen des t\u00e4tigen Gesellschafters abgeschlossen, der lediglich intern f\u00fcr Rechnung aller Gesellschafter handelt (BGH-Urteile vom 24. Februar 1954 II ZR 3\/53, BGHZ 12, 308, 314, und vom 11. Oktober 1965 II ZR 205\/63, Wertpapier-Mitteilungen – WM – 1966, 31, m.w.N., und die herrschende Meinung, vgl. Ulmer in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch – M\u00fcnchKomm -, 3. Aufl., \u00a7 705 Rz. 229 f.; Baumbach\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., Einleitung vor \u00a7 105 Rz. 10, 11; zum Streitstand Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1284 f.; Breuninger, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Rechtsverkehr, 1991, S. 127 f.). Davon geht auch der BFH in seiner Rechtsprechung aus (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81\/96, BFH\/NV 1999, 355, unter II. 2. a aa der Gr\u00fcnde; BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2000 VIII B 66\/00, BFH\/NV 2001, 792, m.w.N.).<\/p>\n

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die BGB-Gesellschaft seit dem Urteil des BGH vom 29. Januar 2001 II ZR 331\/00 (DStR 2001, 310, m. Anm. Goette) als selbst\u00e4ndige Tr\u00e4gerin von Rechten und Pflichten anerkannt ist; wie sich aus dieser Entscheidung ergibt, gilt dies nur f\u00fcr BGB-Au\u00dfengesellschaften, deren Gesellschafter den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern f\u00fcr die Gesellschaftsschulden gesamtschuldnerisch haften (vgl. auch BGH-Urteil in BGHZ 142, 315).<\/p>\n

Auf die Unterscheidung von Innengesellschaften und Au\u00dfengesellschaften kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil der BFH in seiner neueren Rechtsprechung ausgef\u00fchrt hat, dass auch eine Innengesellschaft eine Gesellschaft i.S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und damit selbst\u00e4ndiges „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Eink\u00fcnftequalifikation“ sei (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. November 1997 IV R 67\/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2. a der Gr\u00fcnde, m.w.N.; vom 26. November 1996 VIII R 42\/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112\/97, BFH\/NV 1999, 169). Bei der Entscheidung der Frage, ob und ggf. inwieweit \u00a7 15a EStG auf den Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft anzuwenden ist, kommt es nicht nur darauf an, ob er Gesellschafter einer solchen Gesellschaft und Mitunternehmer ist, sondern darauf, ob und ggf. inwieweit er den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern nach Zivilrecht haftet. Das ist bei der BGB-Au\u00dfengesellschaft ohne individuell vereinbarte Haftungsbeschr\u00e4nkung stets, bei Innengesellschaften nur unter bestimmten Voraussetzungen der Fall.<\/p>\n

bb) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, welche Anforderungen im Einzelnen an die Teilnahme einer Gesellschaft am Rechtsverkehr mit der Folge einer unbeschr\u00e4nkten Gesellschafterhaftung zu stellen sind, insbesondere, ob die Gesellschaft rechtsf\u00e4hig sein und welche Voraussetzungen sie hierf\u00fcr erf\u00fcllen muss (z.B. eine hinreichende Identit\u00e4tsausstattung mit Sitz, Name, Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Gesamthandsverm\u00f6gen, vgl. dazu n\u00e4her John, Die organisierte Rechtsperson, System und Problematik der Personifikation im Zivilrecht, 1977, passim; Breuninger, a.a.O., S. 129 f., 143 f.; Dauner-Lieb, DStR 2001, 356, 359 f.). Denn es ist zumindest erforderlich, dass die Gesellschaft „als solche“, als Gesamtheit nach au\u00dfen auftritt. Daran aber fehlt es im Streitfall.<\/p>\n

aaa) Es gibt keine Vermutung f\u00fcr das Vorliegen einer Au\u00dfengesellschaft bzw. gegen das Vorliegen einer Innengesellschaft; vielmehr kommt es, wie ausgef\u00fchrt, darauf an, ob die Gesellschaft nach au\u00dfen auftreten soll (BGH in WM 1966, 31; Ulmer in M\u00fcnchKomm, \u00a7 705 Rz. 233, m.w.N.). Das bestimmt sich nach der Auslegung des Gesellschaftsvertrags. Nach diesem ist im Streitfall – entgegen dem gesellschaftsrechtlichen Normalstatut (\u00a7\u00a7 709, 714 BGB) – zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung nur der Lotterie-Betreiber GM bzw. EM berechtigt und verpflichtet; der Kl\u00e4ger sollte sich an dessen Unternehmen lediglich mit einer Einlage beteiligen. Dementsprechend gingen die Gesellschafter nach den Stellungnahmen ihres Bevollm\u00e4chtigten gegen\u00fcber dem FA im Besteuerungsverfahren zun\u00e4chst auch selbst davon aus, dass eine atypisch stille Gesellschaft vorliege. Die Beteiligung des Kl\u00e4gers an der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung in wichtigen Angelegenheiten steht dieser Beurteilung nicht entgegen (allgemeine Meinung, vgl. u.a. Bezzenberger in M\u00fcnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, \u00a7 2 StG Rz. 11 f., \u00a7 14 StG Rz. 1 f., m.w.N.). Das gilt allgemein f\u00fcr BGB-Innengesellschaften.<\/p>\n

Die Beurteilung der Gesellschaft als BGB-Innengesellschaft entspricht auch dem Gegenstand des Unternehmens. Der Lotterie-Einnehmer ist Handelsvertreter i.S. von \u00a7 84 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. – f\u00fcr staatliche Lotto-Einnehmer – BGH-Urteile vom 21. Januar 1965 VII ZR 22\/63, BGHZ 43, 108, und vom 22. Juni 1972 VII ZR 36\/71, Betriebs-Berater – BB – 1972, 938). Eine Handelsvertretung kann zwar auch eine BGB-Gesellschaft betreiben; das setzt aber voraus, dass diese selbst bzw. alle Gesellschafter Inhaber einer Konzession oder wenigstens eines vorl\u00e4ufigen Gesch\u00e4ftsauftrages sind (zu der insoweit vergleichbaren Rechtslage beim Betrieb einer Apotheke mit einem nicht approbierten Apotheker vgl. BGH-Urteil vom 24. September 1979 II ZR 95\/78, BGHZ 75, 214; Baumbach\/Hopt, a.a.O., \u00a7 105 Rz. 2, m.w.N., und \u00a7 84 Rz. 8, 9, m.w.N.; Bezzenberger, a.a.O., \u00a7 8 StG Rz. 4, 5). Diese Voraussetzung erf\u00fcllte der Kl\u00e4ger nicht; er konnte deshalb die Lotterie-Verkaufsstelle weder selbst noch zusammen mit anderen betreiben. Es kam allenfalls – ungeachtet der Bedenken, die sich aus \u00a7 4 Abs. 1 der Gesch\u00e4ftsanweisung der SKL gegen eine solche Beteiligung ergeben – die Gr\u00fcndung einer Innengesellschaft in Betracht (zur atypisch stillen Gesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364\/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III. 3. c der Gr\u00fcnde). Dem entspricht es, dass die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung den jeweiligen Konzessionsinhabern als den „Lotterie-Betreibern“ vorbehalten blieb und diese im Lotterie-Gesch\u00e4ft stets im eigenen Namen und nicht im Namen der Gesellschaft aufgetreten sind.<\/p>\n

bbb) Der Annahme einer Innengesellschaft steht nicht entgegen, dass der Kl\u00e4ger gegen\u00fcber der SKL und der R-Bank als Gesellschafter der „BGB-Gesellschaft M\/K“ aufgetreten ist. Das ergibt sich f\u00fcr die Vertr\u00e4ge mit der R-Bank schon daraus, dass diese nicht von GM als der entsprechend dem Gesellschaftsvertrag allein vertretungsberechtigten Gesellschafterin abgeschlossen wurden; als Kreditnehmer traten vielmehr der nicht vertretungsberechtigte Kl\u00e4ger und EM auf, der im Zeitpunkt der Vertragsabschl\u00fcsse noch nicht Gesellschafter war.<\/p>\n

Der Kreditvertrag mit der SKL ist zwar au\u00dfer vom Kl\u00e4ger auch von GM unterzeichnet. Das \u00e4ndert jedoch nichts daran, dass die Gesellschaft als Innengesellschaft zu qualifizieren ist. Es ist kein Merkmal der Innengesellschaft, dass die Gesellschafter die Existenz der Gesellschaft gegen\u00fcber Dritten geheim halten; entscheidend ist, ob ein Gesellschafter die Rechtsgesch\u00e4fte als Organ der Gesellschaft aufgrund seiner gesellschaftsvertraglichen Vertretungsmacht abgeschlossen hat (vgl. u.a. BGH-Urteil vom 23. Juni 1960 II ZR 172\/59, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1960, 1851, unter 4. und 5. der Gr\u00fcnde; Ulmer in M\u00fcnchKomm, \u00a7 705 Rz. 230, 234, m.w.N.). Dementsprechend ist es auch f\u00fcr die Gesellschafterhaftung bei einer stillen Gesellschaft ohne Bedeutung, dass das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis nach au\u00dfen bekannt gegeben wurde; der stille Gesellschafter haftet dadurch nicht wie ein BGB-Au\u00dfengesellschafter (BGH-Urteil vom 6. November 1963 IV ZR 32\/63, WM 1964, 296, 297; Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rz. 531, 682 f., m.w.N.). Allenfalls kommt eine Rechtsscheinhaftung wie bei einem Au\u00dfengesellschafter in Betracht, die hier aber schon deshalb ausscheidet, weil der SKL der Inhalt des Gesellschaftsvertrags bekannt war. Ist der Gesellschaftsvertrag einer Innengesellschaft aber nicht ge\u00e4ndert und schlie\u00dfen die Gesellschafter gemeinsam Vertr\u00e4ge ab, wie dies vielfach im Interesse der Kreditw\u00fcrdigkeit des Gesch\u00e4ftsinhabers der Fall ist, werden die Gesellschafter gegen\u00fcber dem Vertragspartner nur schuldrechtlich verpflichtet (vgl. u.a. – f\u00fcr Innengesellschaft – Ulmer in M\u00fcnchKomm, \u00a7 705 Rz. 233; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1768 ff., und – f\u00fcr stille Gesellschaft – Blaurock, a.a.O., Rz. 531). Das bedeutet f\u00fcr den Streitfall, dass Rechtsgrundlage f\u00fcr die Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers aus dem Kreditvertrag nur eine auf diesem Vertrag beruhende Schuldmit\u00fcbernahme sein kann.<\/p>\n

c) Die Schuldmit\u00fcbernahme eines BGB-Innengesellschafters schlie\u00dft aber nicht aus, dass auf die ihm zugeteilten Verluste \u00a7 15a EStG anzuwenden ist; sie hat auch keine der Haftung des Kommanditisten vergleichbare Haftung mit „erweitertem Verlustausgleich“ zur Folge.<\/p>\n

aa) Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 196, 103 ausgef\u00fchrt hat, sind Verluste des nicht nach au\u00dfen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto gef\u00fchrt haben, jedenfalls dann nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern nur nach \u00a7 15a EStG verrechenbar, wenn sich der Gesellschafter nur gegen\u00fcber dem t\u00e4tigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat. Der Senat verweist hinsichtlich der Begr\u00fcndung auf diese Entscheidung. Aus ihr ergibt sich f\u00fcr den Streitfall, dass die quotale Beteiligung des Kl\u00e4gers an den Verlusten der Lotterie-Verkaufsstelle entsprechend dem Gesellschaftsvertrag im Streitjahr 1987 noch keinen \u00fcber den Verlust seiner Einlage hinausgehenden Verlustausgleich oder Verlustabzug erm\u00f6glicht.<\/p>\n

bb) Mit der Frage, welche Folgen die schuldrechtliche Verpflichtung eines BGB-Innengesellschafters gegen\u00fcber allen oder einzelnen Gl\u00e4ubigern des nach au\u00dfen auftretenden Gesellschafters im Rahmen des \u00a7 15a EStG nach sich zieht, hat sich der BFH bisher noch nicht befasst. Soweit eine solche Verpflichtung zu beurteilen war, war sie zur Erg\u00e4nzung der gesellschaftsvertraglich beschr\u00e4nkten Haftung des Gesellschafters einer BGB-Au\u00dfengesellschaft vereinbart worden. F\u00fcr diesen Fall hat der IX. Senat des BFH angenommen, dass die \u00dcbernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen gegen\u00fcber den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern ausreichte, um die – die beschr\u00e4nkte Ausgleichsf\u00e4higkeit bzw. Abzugsf\u00e4higkeit des Verlustanteils nach \u00a7 15a EStG begr\u00fcndende – Haftungsbeschr\u00e4nkung insoweit wieder aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1992 IX R 150\/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gr\u00fcnde; vom 25. Juli 1995 IX R 61\/93, BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128); im Umfang der \u00fcbernommenen schuldrechtlichen Verpflichtung gelte \u00a7 15a EStG deshalb nicht.<\/p>\n

Auf Innengesellschaften ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar. F\u00fcr stille Gesellschaften ergibt sich dies bereits aus \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG; hier kommt hinsichtlich der \u00fcbernommenen Au\u00dfenverpflichtung allenfalls ein erweiterter Verlustausgleich in Betracht (abgelehnt in den BFH-Urteilen vom 14. Dezember 1995 IV R 106\/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. bis 4. der Gr\u00fcnde; vom 16. Dezember 1997 VIII R 76\/93, BFH\/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gr\u00fcnde; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22\/94, BFH\/NV 1998, 823, unter 4. der Gr\u00fcnde). F\u00fcr andere BGB-Innengesellschaften gilt nichts anderes:<\/p>\n

aaa) Zum einen kann eine im Einzelfall \u00fcbernommene schuldrechtliche Au\u00dfenverpflichtung der umfassenden gesellschaftsrechtlichen Au\u00dfenhaftung des Gesellschafters weder rechtlich noch wirtschaftlich gleichgestellt werden (zur zivilrechtlichen Unterscheidung vgl. oben II. 2. b bb bbb und – zu \u00a7 15a EStG – betreffend B\u00fcrgschaften die Begr\u00fcndung zum Regierungsentwurf in BTDrucks 8\/3648, S. 17, und Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 8\/4157, S. 2; BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119\/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, sowie Urteil in BFH\/NV 1998, 576, unter 5. a.E.; Schulze-Osterloh in Herrmann\/ Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., \u00a7 15a EStG Anm. 266); die schuldrechtliche Verpflichtung \u00e4ndert deshalb nichts daran, dass bei einer Innengesellschaft eine Haftung stets i.S. von \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG „durch Vertrag ausgeschlossen“ ist (BFH-Urteil in BFHE 196, 103).<\/p>\n

bbb) Zum anderen steht einer Gleichbehandlung schuldrechtlicher Au\u00dfenverpflichtungen und gesellschaftsrechtlicher Au\u00dfenhaftung der mit \u00a7 15a EStG verfolgte Zweck entgegen.<\/p>\n

Die Vorschrift geht von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsf\u00e4hig sind, wenn sie vom (Mit-)Unternehmer wirtschaftlich auch tats\u00e4chlich getragen werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 29. August 1996 VIII B 44\/96, BFHE 182, 26, Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst – DStRE – 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gr\u00fcnde, m.w.N.); unter dem Gesichtspunkt der (endg\u00fcltigen) wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters ist es deshalb gleichg\u00fcltig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Au\u00dfenhaftung oder auf einer diese erg\u00e4nzenden oder ersetzenden schuldrechtlichen Au\u00dfenverpflichtung beruht. Zun\u00e4chst als verrechenbar festgestellte Verluste werden jedenfalls dann ausgleichs- bzw. abzugsf\u00e4hig, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erf\u00fcllt hat und die Gesellschaft liquidiert ist (BFH-Entscheidungen vom 8. Mai 1995 III B 113\/94, BFH\/NV 1995, 971; vom 11. November 1997 VIII R 39\/94, BFH\/NV 1998, 1078 a.E., m.w.N.; vom 28. M\u00e4rz 2000 VIII R 28\/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gr\u00fcnde, m.w.N.; in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gr\u00fcnde a.E., m.w.N.).<\/p>\n

W\u00e4hrend des Bestehens der Gesellschaft kann der Gesellschafter die drohende Inanspruchnahme aus einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die er im Hinblick auf seine Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft in deren Interesse eingegangen ist, aber nicht steuermindernd geltend machen (vgl. z.B. – f\u00fcr B\u00fcrgschaften – allgemein zur Aufwandsrealisierung BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37\/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, und – zu \u00a7 15a EStG – BFH-Entscheidungen in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 4. der Gr\u00fcnde, m.w.N.; in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109; in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gr\u00fcnde, m.w.N.). W\u00e4hrend des Bestehens der Gesellschaft liegt ein steuermindernd zu ber\u00fccksichtigender Aufwand selbst dann noch nicht vor, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erf\u00fcllt; die Erf\u00fcllungsleistung ist – unabh\u00e4ngig davon, ob dadurch ein Aufwendungsersatzanspruch gegen die Gesellschaft entsteht – steuerrechtlich als Einlage zu behandeln (grundlegend BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166\/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677; in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 19. Januar 1993 VIII R 128\/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, unter II. 1. der Gr\u00fcnde) und – soweit die Leistung als Beitrag geschuldet ist – als mittelbare Einlage in der Gesellschaftsbilanz oder – soweit ein Aufwendungsersatzanspruch entsteht – als Mehrkapital zum Kapitalkonto der Gesellschaftsbilanz in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Der Gesellschafter kann in diesen F\u00e4llen nicht anders behandelt werden als ein Gesellschafter, der eine Einlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen erbringt, damit die Gesellschaft ihre Gl\u00e4ubiger selbst befriedigen kann. An dieser Beurteilung hat sich durch die st\u00e4rkere Betonung der Einheit der Personengesellschaft in der neueren Rechtsprechung des BFH nichts ge\u00e4ndert. Der BFH hat mehrfach darauf hingewiesen, dass im Bereich der Sonderverg\u00fctungen der Gesellschafter dem Einzelunternehmer gleichzustellen ist (BFH-Beschluss vom 25. Januar 1991 GrS 7\/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. 3. der Gr\u00fcnde, und Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15\/96, BFHE 184, 571, unter II. 3. b der Gr\u00fcnde; vom 28. M\u00e4rz 2000 VIII R 13\/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612, unter 2. der Gr\u00fcnde, m.w.N.). Das gilt unter Ber\u00fccksichtigung der Wertungen des Gesetzgebers in \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auch f\u00fcr die der Erzielung der Verg\u00fctungen dienenden und die der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 1. M\u00e4rz 1994 VIII R 35\/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 1. der Gr\u00fcnde). Der \u00dcberlassung von Wirtschaftsg\u00fctern an die Gesellschaft zur Nutzung steht die Erf\u00fcllung von Verpflichtungen gleich, die der Gesellschafter im Hinblick auf seine Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft in deren Interesse eingegangen ist.<\/p>\n

Diese vornehmlich f\u00fcr B\u00fcrgschaftsverpflichtungen eines Kommanditisten entwickelten Grunds\u00e4tze gelten auch f\u00fcr (atypische) Innengesellschaften, bei denen die Rechtsverh\u00e4ltnisse nach au\u00dfen zu den Gesellschaftsgl\u00e4ubigern schuldrechtlich, unter den Gesellschaftern aber gesellschaftsrechtlich gestaltet sind (vgl. – zur atypisch stillen Gesellschaft – BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226). Sie gelten entsprechend auch f\u00fcr andere im Interesse der Gesellschaft eingegangene Verpflichtungen und damit auch f\u00fcr die hier zu beurteilende Schuld\u00fcbernahme (vgl. f\u00fcr Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen des atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteile in BFH\/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gr\u00fcnde; in BFH\/NV 1998, 823, unter 4. der Gr\u00fcnde; in BFH\/NV 1998, 1078, und – f\u00fcr Darlehen, B\u00fcrgschaften und andere eventuelle Verbindlichkeiten – BFH-Urteil in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 a.E. der Gr\u00fcnde). Sind Leistungen auf solche Verpflichtungen aber den Einlagen gleichzustellen, dann sind sie im Rahmen des \u00a7 15a EStG \u00fcber dessen Abs. 1 Satz 1 – Verlustausgleich nur in H\u00f6he der geleisteten Einlage – und nicht \u00fcber die teilweise Aufhebung der beschr\u00e4nkten Haftung oder den erweiterten Verlustausgleich zu ber\u00fccksichtigen. Dass Einlagen des beschr\u00e4nkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft f\u00fcr fr\u00fchere Veranlagungszeitr\u00e4ume festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsf\u00e4hig machen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, und in BFH\/NV 1998, 1078).<\/p>\n

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass auch Zahlungen, die ein Gesellschafter aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Au\u00dfenhaftung an Gl\u00e4ubiger der Gesellschaft leistet, zu Ausgleichsanspr\u00fcchen gegen\u00fcber der Gesellschaft f\u00fchren (BGH-Urteil vom 2. Juli 1962 II ZR 204\/60, BGHZ 37, 299; Baumbach\/Hopt, a.a.O., \u00a7 110 Rz. 10; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1433, und – f\u00fcr BGB-Gesellschaft – S. 1804, m.w.N.). Der Gesellschafter wird hier zwangsweise in Anspruch genommen. Es stand dem Gesetzgeber frei, diese Inanspruchnahme nicht wie eine freiwillige Einlage zu behandeln (zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Differenzierung nach den verschiedenen Haftungstatbest\u00e4nden vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gr\u00fcnde, und in BFH\/NV 1998, 1078, unter III. 3. und 4. der Gr\u00fcnde, jeweils m.w.N.).<\/p>\n

ccc) Dar\u00fcber hinaus weisen die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8\/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8\/4157, S. 3) und die an diese anschlie\u00dfende Rechtsprechung des BFH (z.B. in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gr\u00fcnde, m.w.N.) darauf hin, dass der erweiterte Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachpr\u00fcfbare Haftungsf\u00e4lle beschr\u00e4nkt werden soll. Das wird bei der KG mit der Beschr\u00e4nkung auf die gesetzliche Haftung nach \u00a7 171 Abs. 1 HGB (\u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) und bei der BGB-Gesellschaft dadurch erreicht, dass \u00a7 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG den erweiterten Verlustausgleich an die Gesellschafter-Au\u00dfenhaftung kn\u00fcpft ohne danach zu unterscheiden, ob die Forderung des Gesellschafters eine eigene sog. Drittgl\u00e4ubigerforderung oder eine Regressforderung gegen\u00fcber der Gesellschaft oder den Gesellschaftern ist (zur Abgrenzung vgl. u.a. Baumbach\/Hopt, a.a.O., \u00a7 128 Rz. 22 bis 27, m.w.N.). Dieses Ziel w\u00fcrde verfehlt, wenn die F\u00c4 Grund und H\u00f6he der Haftung im Einzelfall feststellen m\u00fcssten.<\/p>\n

Der Ausschluss des erweiterten Verlustausgleichs ergibt sich somit aus der fehlenden Au\u00dfenhaftung des BGB-Innengesellschafters. Das entspricht im Ergebnis der Rechtsprechung zur atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. und 3. der Gr\u00fcnde; in BFH\/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gr\u00fcnde; in BFH\/NV 1998, 823, unter 4. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

3. Es ist f\u00fcr die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, dass das FA die Verlustanteile des Kl\u00e4gers nicht auch in anderen Feststellungszeitr\u00e4umen als lediglich verrechenbar festgestellt hat.<\/p>\n

Das FA hatte nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Feststellungszeitraum die einschl\u00e4gigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu pr\u00fcfen und rechtlich zu w\u00fcrdigen. Die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung allein schafft noch keinen schutzw\u00fcrdigen Vertrauenstatbestand (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 106\/97, BFH\/NV 2001, 160, unter II. 2. d der Gr\u00fcnde, m.w.N.).<\/p>\n

B. Hilfsantrag<\/p>\n

Auch der Hilfsantrag des Kl\u00e4gers, mit dem dieser im Klageverfahren die Ber\u00fccksichtigung des verrechenbaren Verlustes 1987 bei seiner Einkommensteuerveranlagung 1991 begehrte, hat keinen Erfolg. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Bescheid \u00fcber die Feststellung des verrechenbaren Verlustes auf den 31. Dezember 1987. Ob und inwieweit der Verlust im Feststellungszeitraum 1991 ausgleichsf\u00e4hig ist, ist in dem dieses Jahr betreffenden Feststellungsbescheid zu pr\u00fcfen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend darauf hingewiesen, dass ihm diese Pr\u00fcfung im Streitfall nicht m\u00f6glich sei. Der hilfsweise gestellte Antrag betrifft einen anderen Streitgegenstand mit anderem Sachverhalt. Ein solcher (unechter) Hilfsantrag f\u00fchrt zu einer objektiven Klagenh\u00e4ufung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. August 1972 VIII R 21\/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55, unter 2. der Gr\u00fcnde; Gr\u00e4ber\/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., \u00a7 43 Rz. 7, m.w.N.). Das hatte zur Folge, dass jedes der beiden Klagebegehren auf seine Zul\u00e4ssigkeit hin zu untersuchen war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 89\/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, unter II. der Gr\u00fcnde). Danach war die Klage im Hilfsantrag als unzul\u00e4ssig abzuweisen. Der Kl\u00e4ger hat sein hilfsweise verfolgtes Ziel, das FA solle den bestandskr\u00e4ftigen Gewinnfeststellungsbescheid 1991 ab\u00e4ndern und ggf. einen Feststellungsbescheid \u00fcber den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1991 erlassen, zwar bereits im Einspruchsverfahren deutlich gemacht; er hat diesen Antrag jedoch nicht mit der Unt\u00e4tigkeitsbeschwerde bzw. einem Unt\u00e4tigkeitseinspruch weiter verfolgt. Damit fehlt es an einer Sachurteilsvoraussetzung, die von Amts wegen in jeder Verfahrenslage zu pr\u00fcfen ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 5.2.2002 (VIII R 31\/01) BStBl. 2002 II S. 464 Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegen\u00fcber Gl\u00e4ubigern des Gesch\u00e4ftsinhabers begr\u00fcnden keinen erweiterten Verlustausgleich i.S. von \u00a7 15a EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerrechtlich als Einlage zu behandeln, die f\u00fcr fr\u00fchere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsf\u00e4hig macht. … BFH-Urteil vom 5.2.2002 (VIII R 31\/01) BStBl. 2002 II S. 464<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-43995","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43995","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=43995"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/43995\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=43995"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=43995"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=43995"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}