{"id":44114,"date":"2002-03-20T11:24:06","date_gmt":"2002-03-20T09:24:06","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=44114"},"modified":"2013-05-30T15:51:01","modified_gmt":"2013-05-30T13:51:01","slug":"bfh-urteil-vom-20-3-2002-i-r-38_00-bstbl-2002-ii-s-819","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-3-2002-i-r-38_00-bstbl-2002-ii-s-819\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20.3.2002 (I R 38\/00) BStBl. 2002 II S. 819"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.3.2002 (I R 38\/00) BStBl. 2002 II S. 819<\/strong><\/p>\n

1. \u00a7 42 AO 1977 erfasst auch beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige (Best\u00e4tigung des Senatsurteils vom 29. Oktober 1997 I R 35\/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235).<\/p>\n

2. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inl\u00e4ndischer Steuer durch eine ausl\u00e4ndische Basisgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft „durchgeleitet“, so kann ein Gestaltungsmissbrauch unabh\u00e4ngig davon vorliegen, ob der Staat, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, ein Niedrigsteuerland ist (ebenfalls Best\u00e4tigung des Senatsurteils in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235).<\/p>\n

3. Die in \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 getroffene Regelung ist rechtm\u00e4\u00dfig. Sie geht dem Abkommensrecht vor. Sie ist jedenfalls bei Einschaltung einer ausl\u00e4ndischen Basisgesellschaft gemeinschaftsrechtlich unbedenklich und von dem in Art. 1 Abs. 2 der Mutter\/Tochter-Richtlinie der EG 90\/435 EWG vom 23. Juli 1990 enthaltenen Missbrauchsvorbehalt gedeckt.<\/p>\n

4. Die Steuerentlastung gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1990\/1994 ist der zwischengeschalteten ausl\u00e4ndischen Gesellschaft nach \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 zu versagen, soweit an ihr Personen beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zust\u00e4nde, wenn sie die Eink\u00fcnfte unmittelbar erzielten. Darauf, welche Personen ihrerseits an den Gesellschaften beteiligt sind, kommt es nicht an.<\/p>\n

5. Bei dem zur Erstattung gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1990\/ 1994 erforderlichen Freistellungsbescheid handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. des \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 (Best\u00e4tigung des Senatsurteils vom 11. Oktober 2000 I R 34\/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291).<\/p>\n

 <\/p>\n

EStG 1990\/1994 \u00a7 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a; AO 1977 \u00a7 42, \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3; Mutter\/Tochter-Richtlinie der EG 90\/435 EWG vom 23. Juli 1990 Art. 1 Abs. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG K\u00f6ln (EFG 2000, 560)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine Kapitalgesellschaft (B.V.) niederl\u00e4ndischen Rechts. Ihr Sitz befand sich im Streitjahr 1994 in den Niederlanden in den Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen einer Schwestergesellschaft, deren Telefon- und Telefaxanschl\u00fcsse sie nutzte. Beide Gesellschaften wie auch weitere Schwesterunternehmen in den Niederlanden wurden von einem dort ans\u00e4ssigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer geleitet. \u00dcber weiteres Personal verf\u00fcgte die Kl\u00e4gerin nicht.<\/p>\n

Die Anteile der Kl\u00e4gerin wurden von einer auf den Bermudas ans\u00e4ssigen Holdinggesellschaft, (G-Ltd.), gehalten, deren Gesellschafter in dem streitgegenst\u00e4ndlichen Zeitraum (April 1994) zu 85 v.H. (G), Bermudas, und zu jeweils 7,5 v.H. (H), Australien, und (B), USA, waren. Die G-Ltd. war an weiteren niederl\u00e4ndischen Tochtergesellschaften und an zahlreichen Enkelgesellschaften in verschiedenen europ\u00e4ischen und au\u00dfereurop\u00e4ischen L\u00e4ndern beteiligt.<\/p>\n

Innerhalb der G-Gruppe, die auf dem Unterhaltungssektor Fernsehshows produzierte, Filme und Filmrechte kaufte und verkaufte und lizenzierte, fungierte die Kl\u00e4gerin ihrem Gesellschaftsvertrag nach auf dem Gebiet der Verwaltung, der Kapitalanlage und der Finanzierung einschlie\u00dflich des Erwerbs, der Verwaltung und Ver\u00e4u\u00dferung von unbeweglichem und beweglichem Verm\u00f6gen sowohl auf eigene als auch auf fremde Rechnung. Ferner umfasste der Unternehmensgegenstand die Einr\u00e4umung von B\u00fcrgschaften zugunsten Dritter, die Erteilung von technischen und wirtschaftlichen Beratungsleistungen und jegliche Aktivit\u00e4ten, die mit dem Vorgenannten in Zusammenhang standen oder es f\u00f6rderten, und dar\u00fcber hinaus die Beteiligung an Unternehmen jeglicher Art und Rechtsform und deren Leitung.<\/p>\n

Einzige Tochtergesellschaft der Kl\u00e4gerin war eine deutsche GmbH (G-GmbH). Diese sch\u00fcttete am 28. April 1994 Gewinne in H\u00f6he von 910.000 DM aus. Die Kl\u00e4gerin beantragte daraufhin am 5. November 1997 beim Beklagten, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Bundesamt f\u00fcr Finanzen – BfF -), die auf die Aussch\u00fcttung f\u00fcr den Anmeldezeitraum 4\/1994 einbehaltene Kapitalertragsteuer von 25 v.H., also von 227.500 DM, gem\u00e4\u00df \u00a7 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) in der f\u00fcr den Streitfall ma\u00dfgeblichen Fassung auf 5 v.H. der Aussch\u00fcttung zu erm\u00e4\u00dfigen und ihr den Unterschiedsbetrag von 182.000 DM gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 zu erstatten.<\/p>\n

Das BfF gew\u00e4hrte – unter Hinweis auf \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990 in Gestalt des Gesetzes zur Bek\u00e4mpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) – EStG 1990\/1994 – lediglich eine Teilerstattung f\u00fcr jene 15 v.H., mit denen H und B – zu jeweils 7,5 v.H. – an der G-Ltd. beteiligt waren, und begrenzte diese Teilerstattung auf die verbleibenden H\u00f6chststeuers\u00e4tze von 10 v.H. und 15 v.H. nach Ma\u00dfgabe der f\u00fcr H und B einschl\u00e4gigen Doppelbesteuerungsabkommen – DBA – (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 – DBA-USA -; Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie bei einigen anderen Steuern vom 24. November 1972 – DBA-Australien -). Die beantragte weiter gehende Erstattung wurde versagt, weil G als Mehrheitsgesellschafter der G-Ltd. auf den Bermudas ans\u00e4ssig war und ihm deshalb keine abkommensrechtliche Entlastung zustehe.<\/p>\n

Dementsprechend setzte das BfF den Erstattungsbetrag zun\u00e4chst durch Bescheid vom 8. Dezember 1997 auf 17.062,50 DM unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung fest. W\u00e4hrend des dagegen eingeleiteten Klageverfahrens wurde die Erstattung sodann jedoch vollen Umfanges abgelehnt: Entgegen urspr\u00fcnglicher Auffassung komme es f\u00fcr \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990 nicht auf die lediglich mittelbar an der Kl\u00e4gerin beteiligten H und B an, sondern nur auf die G-Ltd. als unmittelbar Beteiligte. Diese residiere indes ebenfalls – nicht anders als G – auf den Bermudas.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hob den entsprechenden \u00c4nderungsbescheid des BfF vom 25. Juni 1999 auf die dagegen weitergef\u00fchrte Verpflichtungsklage auf, weil die Erstattung nicht durch einen gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) \u00e4nderbaren Steuerverwaltungsakt festgesetzt werde und eine andere Rechtsgrundlage f\u00fcr die \u00c4nderung fehle. Im \u00dcbrigen wies es die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 560 abgedruckt.<\/p>\n

Ihre Revisionen st\u00fctzen BfF und Kl\u00e4gerin beiderseits auf Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision des BfF zur\u00fcckzuweisen und das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben und die Erstattung auf 182.000 DM, hilfsweise auf 136.500 DM, festzusetzen.<\/p>\n

Das BfF beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuweisen, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet. Die Revision des BfF ist hingegen begr\u00fcndet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage vollen Umfanges abzuweisen.<\/p>\n

1. Nach \u00a7 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 kann der Gl\u00e4ubiger von Kapitalertr\u00e4gen die v\u00f6llige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgef\u00fchrten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 44d EStG 1990 nicht oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden Steuersatz besteuert werden d\u00fcrfen. So verh\u00e4lt es sich im Grundsatz im Streitfall nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG 1990: Die Kl\u00e4gerin war eine Muttergesellschaft i.S. von \u00a7 44d Abs. 2 EStG 1990 ohne Sitz und Gesch\u00e4ftsleitung im Inland; sie war unter den zeitlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift Alleingesellschafterin der G-GmbH und erf\u00fcllte damit die gesetzliche Mindestbeteiligungsquote gem\u00e4\u00df \u00a7 44d Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 von mindestens 25 v.H.<\/p>\n

2. Die beantragte Erm\u00e4\u00dfigung des Steuerabzugs auf danach 5 v.H. (\u00a7 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990) f\u00fcr den streitgegenst\u00e4ndlichen Voranmeldungszeitraum April 1994 scheitert indes daran, dass es sich bei der Kl\u00e4gerin um eine letztlich funktionslose sog. Basisgesellschaft handelte. Als solche kann sie die Steuererstattung sowohl wegen \u00a7 42 AO 1977 als auch wegen \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 nicht beanspruchen.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 42 Satz 1 AO 1977 i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Gesetzes zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001 – St\u00c4ndG 2001 -) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3704, BStBl I 2002, 4) – AO 1977 a.F. – kann durch Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten in diesem Sinne liegt nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77\/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, m.w.N.). \u00a7 42 AO 1977 erfasst auch beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige. Im Einzelnen wird insoweit auf das Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35\/96 (BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235) verwiesen. Der Senat hat dadurch seine fr\u00fchere Rechtsprechung, der ggf. etwas anderes entnommen werden konnte (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 I R 89\/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, sog. Monaco-Urteil), ausdr\u00fccklich aufgegeben.<\/p>\n

Unter vergleichbaren Voraussetzungen und mit im Ergebnis vergleichbarer Zielsetzung schlie\u00dft \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 den Anspruch einer ausl\u00e4ndischen Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -erm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 44d EStG 1990 oder nach einem DBA aus, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zust\u00fcnde, wenn sie die Eink\u00fcnfte unmittelbar erzielten, und f\u00fcr die Einschaltung der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde fehlen und sie keine eigene Wirtschaftst\u00e4tigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der Gesetzesbegr\u00fcndung (BTDrucks 12\/5764, S. 26) zu entnehmen ist, der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Sie bezweckt, durch erg\u00e4nzende tatbestandliche Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer m\u00f6glichen Unvollst\u00e4ndigkeit von \u00a7 42 AO 1977 zu begegnen, und zwar vor dem Hintergrund der erw\u00e4hnten fr\u00fcheren und zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung des Senats, wonach beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige von \u00a7 42 AO 1977 nicht erfasst werden sollten.<\/p>\n

Es wird kontrovers diskutiert, in welchem Verh\u00e4ltnis beide Vorschriften zueinander stehen, insbesondere, ob \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 als speziellere Regelung der allgemeinen abgabenrechtlichen Regelung des \u00a7 42 AO 1977 vorgeht (so z.B. F\u00fcger\/Rieger, Internationales Steuerrecht – IStR – 1998, 353, 357; Kumpf in Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., \u00a7 50d EStG, Gr\u00fcne Bl\u00e4tter, S. 6; Vogel, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1996, 248; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 50d Rz. 43, und in Harzburger Steuerprotokoll 1999, 225, 235 f.; Th\u00f6mmes, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht – JbFStR – 1998\/1999, 73, 96 ff.; Frotscher, Einkommensteuergesetz, \u00a7 50d Rz. 19) oder ob \u00a7 42 AO 1977 neben \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 im Grundsatz anwendbar bleibt und \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 angesichts der gewandelten Senatsrechtsprechung zur Anwendungsreichweite von \u00a7 42 AO 1977 auf beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige im Ergebnis leer l\u00e4uft (so z.B. Hahn-Joecks in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, \u00a7 50d Rdnr. A 61, aber einschr\u00e4nkend Rdnr. E 29; H\u00f6ppner, Internationale Wirtschaftsbriefe – IWB – Rechtsprechung Gruppe 1, 653, 656, und in Steuerrecht und Europ\u00e4ische Integration, Festschrift f\u00fcr R\u00e4dler, 1999, 305, 333 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 16.156 f.; Stoschek\/ Sommerfeld, Recht der Internationalen Wirtschaft 1998, 948, 951; T. Carl\u00e9, K\u00f6lner Steuer-Dialog 1999, 12056, 12063 f.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235). Der Streitfall erfordert keine abschlie\u00dfende Beantwortung dieser Fragen, da hier die Voraussetzungen beider Vorschriften erf\u00fcllt sind.<\/p>\n

b) Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 29. Januar 1975 I R 135\/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 5. M\u00e4rz 1986 I R 201\/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496; vom 10. Juni 1992 I R 105\/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029; vom 23. Oktober 1992 I R 40\/89, BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026; vom 19. Januar 2000 I R 94\/97, BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, und I R 117\/97, BFH\/NV 2000, 824; BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 VIII R 142\/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263; vom 9. Dezember 1980 VIII R 11\/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339) erf\u00fcllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn hierf\u00fcr wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde fehlen. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inl\u00e4ndischer Steuer durch eine ausl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft „durchgeleitet“, gilt dies auch dann, wenn es sich bei dem Sitzstaat der ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft nicht um ein Niedrigbesteuerungsland handelt (Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235). Diese Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, dass das Steuerrecht die gew\u00e4hlte zivilrechtliche Gestaltung respektiert. Dies gilt jedoch nicht f\u00fcr solche Gestaltungen, die der Manipulation dienen.<\/p>\n

Bei der Kl\u00e4gerin handelte es sich nach den den Senat bindenden tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG (vgl. \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) um eine ausl\u00e4ndische Gesellschaft ohne eigenes Personal, ohne eigene Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume und ohne eigene Gesch\u00e4ftsausstattung. Ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung oblag dem „Mehrfachgesch\u00e4ftsf\u00fchrer“ verschiedener Konzerngesellschaften. Diese tats\u00e4chliche Gestaltung rechtfertigt die Vermutung, dass ihre Zwischenschaltung lediglich formaler Natur war. Beachtliche wirtschaftliche Gr\u00fcnde, die diese Vermutung entkr\u00e4ften und widerlegen k\u00f6nnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere gelingt dies nicht mittels der diversen, von der Kl\u00e4gerin eher aufz\u00e4hlend angef\u00fchrten Aspekte, wie z.B. Gr\u00fcnde der Koordination und der Organisation, des Aufbaus von Kundenbeziehungen, der Kosten, der \u00f6rtlichen Pr\u00e4ferenzen, der gesamtunternehmerischen Konzeption. Denn all diese Aspekte m\u00f6gen zwar die Hintergr\u00fcnde zum Konzernaufbau der G-Gruppe verdeutlichen und erkl\u00e4ren, weshalb und auf welche Weise das europ\u00e4ische Engagement der Gruppe in den Niederlanden konzentriert werden sollte. Sie k\u00f6nnen jedoch nicht aussagekr\u00e4ftig erkl\u00e4ren und begr\u00fcnden, weshalb die Einschaltung speziell der Kl\u00e4gerin als einer funktionslosen Briefkastengesellschaft aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gr\u00fcnden geboten war.<\/p>\n

Ebenso wenig ist erkennbar, dass die Kl\u00e4gerin eine eigene wirtschaftliche T\u00e4tigkeit entfaltet h\u00e4tte. Das blo\u00dfe Halten der Beteiligung an der inl\u00e4ndischen G-GmbH ohne weitere gesch\u00e4ftsleitende Funktionen erf\u00fcllt nicht die Anforderungen, die an eine solche T\u00e4tigkeit zu stellen sind. Der Umstand, dass die Mutter\/ Tochter-Richtlinie der EG (Richtlinie 90\/435 EWG) vom 23. Juli 1990 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – ABlEG – Nr. L 225\/6 vom 20. August 1990) in Art. 2 den Begriff „Gesellschaft eines Mitgliedsstaates“ verwendet, ohne dazu weitere T\u00e4tigkeitserfordernisse aufzustellen, \u00e4ndert daran nichts. Selbst wenn es zutr\u00e4fe, dass hiernach das Halten einer einzigen Kapitalbeteiligung und mithin das Vorliegen einer „reinen“ Holdinggesellschaft gen\u00fcgen w\u00fcrde (vgl. im Einzelnen Th\u00f6mmes, JbFStR 1998\/1999, 73, 100 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – EuGH -), so w\u00fcrde gleichwohl eine blo\u00dfe Briefkastengesellschaft, die sich – wie im Streitfall die Kl\u00e4gerin – letztlich in ihrer formalen Existenz ersch\u00f6pft, auch den supranationalen Erfordernissen nicht gerecht. Schlie\u00dflich n\u00fctzt es in diesem Zusammenhang nichts, dass die ebenfalls in den Niederlanden ans\u00e4ssigen Schwestergesellschaften der Kl\u00e4gerin m\u00f6glicherweise den Anforderungen einer Wirtschaftst\u00e4tigkeit gen\u00fcgten und in die G-Gruppe aktiv funktional eingegliedert waren. Unterstellt, dies tr\u00e4fe zu, so lie\u00dfen sich die eigenwirtschaftlichen T\u00e4tigkeiten der Schwestergesellschaften der Kl\u00e4gerin dennoch nicht derart zurechnen, dass diese dadurch einer gesch\u00e4ftsleitenden Holding gleichzubehandeln w\u00e4re.<\/p>\n

c) Aus diesen tats\u00e4chlichen Gegebenheiten folgt, dass die Kl\u00e4gerin die in Rede stehende Steuererm\u00e4\u00dfigung gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 i.V.m. \u00a7 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 nicht beanspruchen kann: Entweder sind die ausgesch\u00fctteten Dividenden steuerlich von vornherein der G-Ltd., nicht aber der Kl\u00e4gerin zuzurechnen (\u00a7 42 Satz 2 AO 1977 a.F.). Oder aber die Steuererm\u00e4\u00dfigung ist gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 zu versagen, weil der G-Ltd. als Alleingesellschafterin der Kl\u00e4gerin die erstrebte Steuerentlastung nicht zusteht.<\/p>\n

Eine Anwendung des \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 w\u00fcrde auch nicht etwa dazu f\u00fchren, dass der Kl\u00e4gerin die eingeschalteten Abzugsteuern teilweise zu erstatten w\u00e4ren. Dass an der G-Ltd. ihrerseits mit H und B Personen beteiligt sind, die nach Ma\u00dfgabe des einschl\u00e4gigen Abkommensrechts (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA; Art. 10 Abs. 2 DBA-Australien) Teilerstattungen beanspruchen k\u00f6nnten, \u00e4ndert daran nichts: \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 stellt lediglich auf die Beteiligung an der zwischengeschalteten ausl\u00e4ndischen Gesellschaft ab. Das verhindert jedenfalls dann den Durchgriff auf tiefergestaffelte Beteiligungsstrukturen, wenn feststeht, dass der unmittelbar beteiligte Gesellschafter – wie im Streitfall die G-Ltd. – nicht abkommensberechtigt ist. Auf den oder die entfernter Beteiligten kommt es dann nicht an (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., \u00a7 50d Rn. 42; Krabbe, IStR 1998, 761). Im \u00dcbrigen bedarf es im Anwendungsbereich des \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 ebenso wenig wie im Anwendungsbereich von \u00a7 42 AO 1977 bei Zwischenschaltung einer funktionslosen ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft eines konkreten Nachweises, dass mit Blick auf eine inl\u00e4ndische Steuerersparnis eine Steuerumgehung beabsichtigt gewesen ist a.A. FG K\u00f6ln, Urteil vom 4. M\u00e4rz 1999 2 K 5886\/96, EFG 1999, 963; Gosch in Kirchhof, a.a.O., \u00a7 50d Rz. 42).<\/p>\n

3. Diese Rechtsfolgen versto\u00dfen weder gegen Abkommens- noch gegen Gemeinschafts- oder Verfassungsrecht:<\/p>\n

a) \u00a7 50d Abs. 1 a EStG geht dem Abkommensrecht vor. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist zwischen dem DBA als v\u00f6lkerrechtlichem Vertrag und dem Zustimmungsgesetz zu unterscheiden, durch das das Abkommen in innerstaatlich geltendes Recht transformiert wird. Der nationale Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, das Zustimmungsgesetz durch ein hiervon abweichendes Gesetz zu \u00e4ndern oder aufzuheben, vorausgesetzt, der vom Gesetzgeber gewollte Vorrang vor dem Abkommen kommt in dem \u00e4ndernden Gesetz deutlich zum Ausdruck. Das ist bei \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994 der Fall. Der abkommensrechtlich m\u00f6gliche Erstattungsanspruch steht deshalb unter dem Vorbehalt der tatbestandlichen Voraussetzungen von \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a EStG 1990\/1994 (vgl. Senatsurteile vom 13. Juli 1994 I R 120\/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129; vom 21. Mai 1997 I R 79\/96, BFH\/NV 1997, 760; Senatsbeschluss vom 17. Mai 1995 I B 183\/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781; grundlegend Wassermeyer in Debatin\/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 1 Rz. 12; Hahn-Joecks in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, a.a.O., \u00a7 50d Rdnr. A 23 ff., m.w.N.).<\/p>\n

Gleicherma\u00dfen bleibt \u00a7 42 AO 1977 als nationale Zurechnungsvorschrift von dem hier einschl\u00e4gigen DBA-Niederlande unber\u00fchrt. Die Frage, ob die Abkommensberechtigung durch \u00a7 42 AO 1977 wieder entzogen werden kann, stellt sich aus rechtssystematischen Gr\u00fcnden erst, wenn der Einkommenserzieler und damit der von einer Doppelbesteuerung durch das Abkommen zu entlastende Steuerpflichtige nach den Ma\u00dfst\u00e4ben des innerstaatlichen Rechts feststeht (Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235; Wassermeyer in Debatin\/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 1 Rz. 58, Art. 10 Rz. 34 und 62, Art. 13 Rz. 53).<\/p>\n

b) Ebenso fehlt es an einem Versto\u00df gegen Gemeinschaftsrecht und hier insbesondere gegen die Richtlinie 90\/435 EWG. Zwar ist im Schrifttum (vgl. einerseits z.B. Sch\u00f6n, IStR-Beihefter 2\/1996, 6 ff.; Knobbe-Keuk, Europ\u00e4ische Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaftsrecht 1992, 336, 339 f.; Th\u00f6mmes und Thiel, JbFStR 1998\/1999, 73, 99, 104; andererseits z.B. Hahn-Joecks in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, a.a.O., \u00a7 50d Rdnr. A 27 ff.; H\u00f6ppner in Festschrift f\u00fcr R\u00e4dler, a.a.O., 305, 337, jeweils m.w.N.) umstritten, ob der in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90\/435 EWG enthaltene Missbrauchsvorbehalt einem autonomen gemeinschaftsrechtlichen Verst\u00e4ndnis zu unterwerfen ist. Dieser Streit muss hier jedoch nicht entschieden werden. Er gr\u00fcndet in der Bef\u00fcrchtung, dass andernfalls – bei einem rein nationalen Missbrauchsverst\u00e4ndnis – die Gefahr einer voneinander divergierenden Rechtspraxis in den jeweiligen Mitgliedsstaaten best\u00fcnde. F\u00fcr eine solche Bef\u00fcrchtung kann jedoch nur in Randbereichen des Missbrauchsverdachts Anlass bestehen, nicht aber bei Zwischenschaltung einer „klassischen“ Basisgesellschaft. In derartigen F\u00e4llen – und somit auch im Streitfall – ist ein Missbrauch offensichtlich und nach jedem denkbaren Verst\u00e4ndnis gegeben. Es geht hier im Kern nicht darum, ob und ggf. unter welchen Umst\u00e4nden die in der Richtlinie 90\/435 EWG vorgesehenen Befreiungstatbest\u00e4nde entzogen werden k\u00f6nnen, sondern um die systematische Vorfrage, ob diese Tatbest\u00e4nde als Konsequenz einer entsprechenden Einkunftserzielung \u00fcberhaupt wahrgenommen werden k\u00f6nnen. Nicht anders verh\u00e4lt es sich, was die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 ff. des Vertrages \u00fcber die Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Wirtschaftsgemeinschaft (= Art. 43 ff. nach der Z\u00e4hlung des Vertrages von Amsterdam zur \u00c4nderung des Vertrages \u00fcber die Europ\u00e4ische Union, der Vertr\u00e4ge zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenh\u00e4ngender Rechtsakte, ABlEG Nr. C-340\/1997, S. 1 ff.) anbelangt. Eine Vorabentscheidung des EuGH war angesichts dessen nicht einzuholen.<\/p>\n

c) Es verbieten sich auch verfassungsrechtliche Bedenken gegen\u00fcber der Tatbestandsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 50d Abs. 1 a EStG 1990\/1994, weil darin eine Reihe unbestimmter Rechtsbegriffe enthalten ist. Diese Rechtsbegriffe lehnen sich an diejenigen an, die zu \u00a7 42 AO 1977 entwickelt worden sind. Sie werden durch die einschl\u00e4gige hierzu ergangene, jahrzehntelange Rechtsprechung und Rechtspraxis verfestigt und konkretisiert und bieten keinen Grund zu verfassungsrechtlicher Beanstandung.<\/p>\n

4. Entgegen der Annahme des FG war das BfF schlie\u00dflich nicht aus verfahrensrechtlicher Sicht gehindert, die beantragte Steuererstattung vollen Umfanges zu versagen. Dass der Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst eine Teilerstattung zugesprochen worden war, steht dem nicht entgegen. Denn der vorangegangene Bescheid vom 8. Dezember 1997 stand unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung. Der Bescheid war folglich nach allen Seiten offen und konnte jederzeit gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 ge\u00e4ndert werden.<\/p>\n

Die Vorbehaltsfestsetzung war auch zul\u00e4ssig. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist ein Freistellungsbescheid i.S. des \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, in welchem \u00fcber die H\u00f6he des unbesteuert bleibenden Teils der Verg\u00fctung – und damit zugleich des Erstattungsanspruchs – entschieden wird (Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 I R 34\/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Der Freistellungsbescheid ist danach wie ein Steuerbescheid zu behandeln, was wiederum die Zul\u00e4ssigkeit des Vorbehaltsvermerks zur Folge hat (vgl. auch Senatsurteil vom 13. November 1996 I R 152\/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, m.w.N.).<\/p>\n

5. Da das FG zu dem letzten Punkt eine abweichende Auffassung vertreten hat, war sein Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt als unbegr\u00fcndet abzuweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 20.3.2002 (I R 38\/00) BStBl. 2002 II S. 819 1. \u00a7 42 AO 1977 erfasst auch beschr\u00e4nkt Steuerpflichtige (Best\u00e4tigung des Senatsurteils vom 29. Oktober 1997 I R 35\/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235). 2. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inl\u00e4ndischer Steuer durch eine ausl\u00e4ndische Basisgesellschaft in der Rechtsform einer … BFH-Urteil vom 20.3.2002 (I R 38\/00) BStBl. 2002 II S. 819<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-44114","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/44114","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=44114"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/44114\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=44114"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=44114"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=44114"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}