{"id":45216,"date":"2001-02-01T12:26:57","date_gmt":"2001-02-01T10:26:57","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=45216"},"modified":"2013-06-04T14:58:21","modified_gmt":"2013-06-04T12:58:21","slug":"bfh-urteil-vom-1-2-2001-iv-r-3_00-bstbl-2001-ii-s-520","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-1-2-2001-iv-r-3_00-bstbl-2001-ii-s-520\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 1.2.2001 (IV R 3\/00) BStBl. 2001 II S. 520"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 1.2.2001 (IV R 3\/00) BStBl. 2001 II S. 520<\/strong><\/p>\n

Wurde vor In-Kraft-Treten des \u00a7 8 Abs. 4 KStG zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben, kann dieser Vorgang nach \u00a7 42 AO 1977 wie der Erwerb von GmbH-Anteilen nach vorherigem Forderungsverzicht des Gl\u00e4ubigers der GmbH zu behandeln sein.<\/p>\n

 <\/p>\n

AO 1977 \u00a7 42; EStG \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3; KStG a.F. \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 4.<\/p>\n

Vorinstanz: FG des Saarlandes (EFG 2000, 612)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der Beigeladenen zu 6 (H-GmbH) als Komplement\u00e4rin urspr\u00fcnglich die Beigeladenen zu 3 bis 5 und die Rechtsvorg\u00e4ngerin des Beigeladenen zu 2 als Kommanditistinnen beteiligt waren.<\/p>\n

Bis zum Jahr 1987 bestanden folgende Anteile am Festkapital der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 210.000 DM:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
1.<\/span><\/td>\nKomplement\u00e4rin (H-GmbH)<\/span><\/td>\n\n

39.100 DM (= 18,62%)<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
2.<\/span><\/td>\nKommanditistinnen<\/span><\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\nRechtsvorg\u00e4ngerin des<\/span><\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\nBeigeladenen zu 2 Frau RH<\/span><\/td>\n\n

116.600 DM (= 55,52%)<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\nBeigeladene zu 3 bis 5<\/span><\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\njeweils<\/span><\/td>\n\n

18.100 DM (= 8,62%)<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Am 3. Februar 1988 \u00fcbertrug RH Kommanditanteile an der Kl\u00e4gerin im Nennwert von jeweils 7.100 DM unentgeltlich an ihre T\u00f6chter, die Beigeladenen zu 3 bis 5. Hierdurch reduzierte sich der Gesellschaftsanteil der RH auf 95.300 DM (= 45,38 %) und es erh\u00f6hte sich der Kommanditanteil der Beigeladenen zu 3 bis 5 auf jeweils 25.200 DM (= 12 %).<\/p>\n

Mit Vertrag vom 29. Januar 1988 erwarben RH und die Beigeladenen zu 3 bis 6 entsprechend der ab 3. Februar 1988 bestehenden Beteiligungsquote an der Kl\u00e4gerin im Rahmen eines Mantelkaufs die gesamten Gesch\u00e4ftsanteile der L-GmbH. Die L-GmbH, die ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb 1987 eingestellt hatte, wies zum 31. Dezember 1987 einen Bilanzverlust von 5.721.888,13 DM aus. Verk\u00e4uferin der Gesellschaftsanteile war die (vollj\u00e4hrige) Alleingesellschafterin der L-GmbH, AL. Diese wurde bei Abschluss des Kaufvertrags durch ihren Vater, HL, vertreten. Der Kaufpreis f\u00fcr die Gesellschaftsanteile war in mehreren Teilbetr\u00e4gen zu entrichten und sollte von der H\u00f6he der steuerlich m\u00f6glichen Verlustverrechnung abh\u00e4ngig sein. Er wurde sp\u00e4ter auf 898.051,60 DM bemessen. Der Kaufpreis war vorrangig zur Befriedigung der Gl\u00e4ubiger der L-GmbH zu verwenden mit Ausnahme der Forderungen, die am gleichen Tag an die K\u00e4ufer abgetreten wurden.<\/p>\n

Zeitgleich mit den Anteilen an der L-GmbH erwarben die damaligen Gesellschafter der Kl\u00e4gerin zu denselben Anteilen auch zwei gegen die L-GmbH gerichtete Forderungen. Eine Forderung in H\u00f6he von 5.234.969,56 DM stand HL zu. Hinsichtlich dieser Forderung hatte HL einen Rangr\u00fccktritt hinter alle \u00fcbrigen Gl\u00e4ubiger der L-GmbH erkl\u00e4rt. Als Kaufpreis f\u00fcr diese Forderung wurde ein Betrag von 25.000 DM vereinbart.<\/p>\n

Die zweite Forderung in H\u00f6he von 30.525,69 DM wurde von einer T-GmbH zum Kaufpreis von 30.000 DM gekauft. Zur Vermeidung eines Konkurs- oder Vergleichsverfahrens hatte die L-GmbH ihren gegen\u00fcber HL bevorrechtigten Gl\u00e4ubigern im Jahr 1987 eine Erf\u00fcllung von 40 % ihrer Forderungen angeboten und mit den meisten Gl\u00e4ubigern auf dieser Basis einen au\u00dfergerichtlichen Vergleich vereinbart. Ausweislich des Jahresabschlusses der L-GmbH hatte auch die Firma T dem Vergleichsvorschlag zugestimmt. Eine Vergleichsquote wurde f\u00fcr deren Forderung jedoch nicht bezahlt.<\/p>\n

Durch Gesellschafterversammlung vom 3. Februar 1988 beschlossen die damaligen Gesellschafter der Kl\u00e4gerin eine \u00dcbertragung von Anteilen in H\u00f6he von insgesamt 99 % des Festkapitals an der Kl\u00e4gerin (208.000 DM) auf die L-GmbH. Mit Vertrag vom 4. Februar 1988 wurde das Stammkapital der L-GmbH r\u00fcckwirkend zum 1. September 1987 von 90.000 DM um 210.000 DM auf 300.000 DM erh\u00f6ht. Die neuen Anteile wurden von RH und den Beigeladenen zu 3 bis 6 entsprechend ihrer ab 3. Februar 1988 bestehenden Beteiligungsquote an der Kl\u00e4gerin \u00fcbernommen. Die neuen Stammanteile wurden erbracht durch die Einbringung von (Teil-)Miteigentumsanteilen an der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von insgesamt 208.000 DM zu Buchwerten und in H\u00f6he von 2.000 DM im Wege der Bareinzahlung.<\/p>\n

RH und die Beigeladenen zu 3 bis 6 beschlossen, die L-GmbH in B-GmbH umzubenennen und \u00e4nderten den Gesellschaftsvertrag dahin gehend, dass Gegenstand der Gesellschaft der Erwerb, die Verwaltung und Verwertung von Beteiligungen an anderen Unternehmen wurde. An dem Festkapital der Kl\u00e4gerin waren nunmehr die H-GmbH als Komplement\u00e4rin mit 200 DM beteiligt und als Kommanditistinnen die B-GmbH mit 208.000 DM, die Rechtsvorg\u00e4ngerin des Beigeladenen zu 2 mit 600 DM sowie die Beigeladenen zu 3 bis 5 mit je 400 DM.<\/p>\n

Die H-GmbH behandelte ihren Anteil an den abgetretenen Forderungen gegen die B-GmbH als Betriebsverm\u00f6gen, die \u00fcbrigen Gesellschafter taten dies jedoch nicht. Im Streitjahr (1989) tilgte die B-GmbH von den gegen sie gerichteten Forderungen einen Betrag in H\u00f6he von 646.574 DM. Dabei wurden an Frau RH 360.374 DM gezahlt, an die Beigeladenen zu 3 bis 5 jeweils 95.400 DM.<\/p>\n

Im Rahmen einer Betriebspr\u00fcfung vertrat die Pr\u00fcferin die Auffassung, die Anteile der Beigeladenen an der B-GmbH seien ebenso wie deren Forderungen gegen diese GmbH als Sonderbetriebsverm\u00f6gen II zu behandeln. Die Darlehensr\u00fcckzahlungen der B-GmbH an die Beigeladenen h\u00e4tten deshalb zum Anfall eines au\u00dferordentlichen Ertrages gef\u00fchrt, soweit sie die Buchwerte \u00fcberstiegen.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) schloss sich der Meinung der Pr\u00fcferin an und \u00e4nderte den unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheid 1989 dahin gehend ab, dass die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb von 2.538.625 DM um 485.086 DM auf 3.023.711 DM erh\u00f6ht wurden. Die Erh\u00f6hung wurde allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil an den Forderungen zugerechnet, wobei die Gewinnauswirkung wie folgt berechnet wurde:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
\u00a0<\/td>\nR\u00fcckzahlung<\/span><\/td>\n\n

646.574 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
.\/.<\/span><\/td>\nAnschaffungskosten der Darlehen<\/span><\/td>\n\n

55.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
=<\/span><\/td>\nau\u00dferordentlicher Ertrag<\/span><\/td>\n\n

591.574 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
.\/.<\/span><\/td>\nzus\u00e4tzliche<\/span><\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
\u00a0<\/td>\nGewerbesteuerr\u00fcckstellung<\/span><\/td>\n\n

106.488 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
=<\/span><\/td>\nGewinnerh\u00f6hung<\/span><\/td>\n\n

485.086 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der Rechtsstreit ist nunmehr im dritten Rechtsgang vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anh\u00e4ngig, nachdem der erkennende Senat das Verfahren an das Finanzgericht (FG) zun\u00e4chst durch Urteil vom 15. Mai 1997 IV R 61\/96 (BFH\/NV 1997, 866) und dann erneut durch Urteil vom 25. Februar 1999 IV R 48\/98 (BFHE 188, 273, BStBl II 1999, 531) – jeweils wegen eines Verfahrensfehlers – zur\u00fcckverwiesen hatte. Die letzte Entscheidung des FG wurde in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 612 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Mit der Revision machen die Kl\u00e4gerin und die Beigeladenen geltend, weder die Anteile an der B-GmbH noch die Darlehensforderungen seien Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Kommanditisten. Jedenfalls m\u00fcsse sich das FA aufgrund einer in der Betriebspr\u00fcfung getroffenen tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung so behandeln lassen, als seien die Darlehen nicht in der Bilanz zu erfassen. Die R\u00fcckzahlung der Darlehen f\u00fchre im \u00dcbrigen im Streitjahr nicht zu einem Gewinn, weil bei zutreffender Ermittlung der Anschaffungskosten diese h\u00f6her als der R\u00fcckzahlungsbetrag seien. Die R\u00fcckzahlung bleibe auch deshalb ohne Auswirkung auf das steuerliche Ergebnis, weil aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes die fr\u00fchere Rechtsprechung zur Behandlung verdeckten Nennkapitals zu beachten sei.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und die Beigeladenen beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewinn 1989 auf 2.538.625 DM festzustellen.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Zahlung der B-GmbH an die Beigeladenen zu 3 bis 6 und die Rechtsvorg\u00e4ngerin des Beigeladenen zu 2 (folgend: Beigeladene) jedenfalls insoweit zu Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin f\u00fchrte, als diese Zahlung den f\u00fcr den Erwerb der Forderungen aufgewendeten Betrag \u00fcbertraf (\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Die „Darlehensr\u00fcckzahlung“ der B-GmbH war als eine Gewinnaussch\u00fcttung der B-GmbH zu beurteilen, da die in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der \u00dcbertragung der GmbH-Anteile erfolgte Abtretung der gegen diese GmbH gerichteten Forderungen nach \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO 1977) wie ein Verzicht auf diese Forderungen zu behandeln ist. Diese Gewinnaussch\u00fcttung f\u00fchrte zu Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen, weil die Anteile der Beigeladenen an der B-GmbH notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der Kl\u00e4gerin waren.<\/p>\n

1. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, waren die Anteile der Beigeladenen an der B-GmbH notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n

a) Zum (notwendigen) Betriebsverm\u00f6gen einer gewerblich t\u00e4tigen Personengesellschaft geh\u00f6ren nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 EStG nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsg\u00fcter. Dazu z\u00e4hlen auch Wirtschaftsg\u00fcter, die einem Mitunternehmer geh\u00f6ren, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsverm\u00f6gen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsverm\u00f6gen II) zu dienen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1993 IV R 14\/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, m.w.N.; vom 3. M\u00e4rz 1998 VIII R 66\/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 10. Juni 1999 IV R 21\/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).<\/p>\n

Sonderbetriebsverm\u00f6gen II kommt nach gefestigter Rechtsprechung grunds\u00e4tzlich nur in Betracht, wenn – wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplement\u00e4r-GmbH – das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszu\u00fcben und damit unmittelbar die Stellung des Kommanditisten in der Personengesellschaft zu st\u00e4rken (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. M\u00e4rz 1993 VIII R 8\/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, m.w.N.; vom 1. Oktober 1996 VIII R 44\/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530, und in BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gest\u00e4rkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts f\u00fcr das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46\/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und in BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).<\/p>\n

Nach diesen Grunds\u00e4tzen waren die Anteile der Beigeladenen an der B-GmbH deren Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der Kl\u00e4gerin, da die Anteile an dieser GmbH das Mittel bildeten, mit dem die Beigeladenen nach der \u00dcbertragung von 99 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin auf die B-GmbH weiterhin die Geschicke der Kl\u00e4gerin beeinflussen konnten und so ihre Stellung als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin st\u00e4rkten.<\/p>\n

b) Dass die Beigeladenen nach der Umstrukturierung der Beteiligungsverh\u00e4ltnisse nur noch mit Minimal-Anteilen an der Kl\u00e4gerin beteiligt waren, die zusammen weniger als 1 % der Festkapitalanteile der Kl\u00e4gerin ausmachten, steht der Qualifikation der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Beigeladenen nicht entgegen. Die Annahme einer Sonderverg\u00fctung und von Sonderbetriebsverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist grunds\u00e4tzlich unabh\u00e4ngig davon, in welcher H\u00f6he der Mitunternehmer an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Lediglich Verg\u00fctungen f\u00fcr Leistungen, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Mitunternehmerschaft ausgeschlossen erscheint, diese also nur zuf\u00e4llig zusammentreffen, fallen nicht in den Anwendungsbereich des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. Senatsurteil vom 24. Januar 1980 IV R 156-157\/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., \u00a7 15 Rz. 562, m.w.N. zur Rechtsprechung). Im Streitfall traf die Beteiligung an der B-GmbH nicht zuf\u00e4llig mit einer Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zusammen, sondern diente im Gegenteil gezielt dazu, trotz der R\u00fcckf\u00fchrung der unmittelbaren Beteiligung der Beigeladenen an der Kl\u00e4gerin wirtschaftlich im Ergebnis deren fr\u00fchere Gewinnbeteiligung in ge\u00e4nderter rechtlicher Form aufrechtzuerhalten.<\/p>\n

2. Die im Streitjahr erfolgte „Darlehensr\u00fcckzahlung“ der B-GmbH f\u00fchrte jedenfalls insoweit zu Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin, als diese Zahlung den f\u00fcr den Erwerb der Forderungen aufgewendeten Betrag \u00fcbertraf. Die Zahlungen der B-GmbH an die Beigeladenen waren nach Auffassung des Senats keine „Darlehensr\u00fcckzahlungen“, sondern Gewinnaussch\u00fcttungen.<\/p>\n

a) Der Senat hat keine Veranlassung, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob Darlehen des Anteilseigners an die GmbH Sonderbetriebsverm\u00f6gen II sein k\u00f6nnen, wenn die GmbH-Anteile selbst Sonderbetriebsverm\u00f6gen sind. Diese Frage w\u00e4re nur entscheidungserheblich, wenn die Beigeladenen Darlehensforderungen mit einem \u00fcber den Anschaffungskosten liegenden Nennwert erworben h\u00e4tten. Denn dann k\u00f6nnten \u00fcber die Anschaffungskosten hinausgehende „Darlehensr\u00fcckzahlungen“ zu Sonderbetriebseinnahmen f\u00fchren. Diese Frage hat das FG von seinem Standpunkt aus zu Recht er\u00f6rtert.<\/p>\n

b) Indessen ist nach Auffassung des Senats davon auszugehen, dass die Beigeladenen keine Forderung gegen die L-, sp\u00e4ter B-GmbH erworben haben.<\/p>\n

Die in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der \u00dcbertragung der GmbH-Anteile erfolgte Abtretung der gegen die L-GmbH gerichteten Forderungen ist vielmehr gem\u00e4\u00df \u00a7 42 AO 1977 wie ein Verzicht auf diese Forderungen zu behandeln.<\/p>\n

aa) Nach \u00a7 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten in diesem Sinn liegt nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96\/96, BFHE 187, 570; vom 27. Juli 1999 VIII R 36\/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769; vom 19. August 1999 I R 77\/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 19. Oktober 1999 IX R 39\/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224, und vom 17. November 1999 I R 11\/99, BFHE 190, 419, m.w.N.).<\/p>\n

Unangemessen ist danach im Allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verst\u00e4ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht w\u00e4hlen w\u00fcrden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Januar 1991 IV R 132\/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; BFH-Urteil in BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, f\u00fcr alle wirtschaftlichen Vorg\u00e4nge m\u00f6glichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verf\u00fcgung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umst\u00e4ndlich, kompliziert, schwerf\u00e4llig, gek\u00fcnstelt u.\u00e4. (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band III, S. 1337; BFH-Urteil in BFHE 189, 342).<\/p>\n

bb) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben war der beteiligungsidentische Erwerb der gegen die L-GmbH gerichteten Forderungen eine unangemessene rechtliche Gestaltung, die allein der Steuerminderung diente und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen war.<\/p>\n

Die Beigeladenen bzw. deren Rechtsvorg\u00e4ngerin (des Beigeladenen zu 2) erwarben die Anteile an der L-GmbH, deren Gesch\u00e4ftsbetrieb eingestellt war, zu dem alleinigen Zweck, deren Verlustvortrag noch vor der erstmaligen Anwendung des \u00a7 8 Abs. 4 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) im Wege des Mantelkaufs steuermindernd zu nutzen. Dabei sollte die GmbH nicht mehr mit Verbindlichkeiten gegen\u00fcber Dritten belastet sein. Deshalb verpflichtete sich die Verk\u00e4uferin der GmbH-Anteile, den Kaufpreis vorrangig zur Befriedigung noch verbliebener Forderungen der \u00fcbrigen Gl\u00e4ubiger der GmbH zu verwenden. Die Einhaltung dieser Verpflichtung wurde durch Zahlung der Kaufpreisraten auf ein Treuhandkonto sichergestellt. Als einzige Verbindlichkeiten der GmbH blieben nach der Anteils\u00fcbertragung entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen nur die an die Beigeladenen abgetretenen Forderungen bestehen. Die zeitgleich und zu gleichen Anteilen erfolgte Ver\u00e4u\u00dferung von Forderungen und GmbH-Anteilen war auch rechtlich dadurch verkn\u00fcpft, dass den Erwerbern ein Recht zum R\u00fccktritt vom Forderungskauf f\u00fcr den Fall einger\u00e4umt wurde, dass sie vom Kauf der GmbH-Anteile zur\u00fccktr\u00e4ten.<\/p>\n

Neben einer Forderung der T-GmbH, die nahezu zum Nennwert abgetreten wurde, erwarben die Beigeladenen vor allem zum Kaufpreis von 25.000 DM eine Forderung des HL gegen die L-GmbH im Nennwert von 5,2 Mio. DM. Diese ungesicherte Forderung war zum Zeitpunkt ihrer Abtretung wirtschaftlich wertlos, da HL einen Rangr\u00fccktritt gegen\u00fcber allen anderen GmbH-Gl\u00e4ubigern erkl\u00e4rt hatte und die L-GmbH, die ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb eingestellt hatte, nicht einmal in der Lage war, die Forderungen der vorrangigen Gl\u00e4ubiger (voll) zu befriedigen. Der beteiligungsidentische anteilige Erwerb dieser Forderung (des HL) durch die Erwerber der GmbH-Anteile diente neben der Steuerersparnis zwar auch dem Zweck, dass die L-GmbH nicht mehr mit einer Verbindlichkeit gegen\u00fcber HL belastet war. Um sicherzustellen, dass die L-GmbH nicht mehr mit Forderungen des HL belastet war, h\u00e4tte es aber keiner Abtretung dieser Forderung bedurft. Vielmehr h\u00e4tte dieser Zweck in einfacherer Weise dadurch erreicht werden k\u00f6nnen, dass HL gegen Zahlung der vereinbarten 25.000 DM auf seine Forderung gegen die L-GmbH verzichtet h\u00e4tte. Die Wahl des umst\u00e4ndlicheren Weges, diese Forderung anteilig an die Erwerber der GmbH-Anteile abzutreten, erfolgte allein zu dem Zweck, Anteile an den Gewinnen der Kl\u00e4gerin im Rechtskleid einer „Darlehensr\u00fcckzahlung“ – nach den Vorstellungen der Vertragschlie\u00dfenden – steuerfrei an die Beigeladenen auszahlen zu k\u00f6nnen.<\/p>\n

Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 eine Missbrauchsabsicht des Steuerpflichtigen voraussetzt (vgl. zum Streitstand etwa Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, \u00a7 42 AO 1977 Rz. 16; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., \u00a7 42 AO 1977 Tz. 44), da die Abtretung der Forderungen gegen die L-GmbH zum Zweck der Steuerminderung erfolgte.<\/p>\n

cc) Gem\u00e4\u00df \u00a7 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch so, als h\u00e4tte HL gegen Zahlung von 25.000 DM auf seine Forderung gegen die L-GmbH verzichtet.<\/p>\n

Nach \u00a7 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch bei einem Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Dem wirtschaftlich anzuerkennenden Zweck, die GmbH-Anteile zu erwerben, ohne Forderungen Dritter gegen die GmbH ausgesetzt zu sein, w\u00e4re es angemessen gewesen, wenn HL gegen Zahlung des vereinbarten Entgelts von 25.000 DM auf seine Forderung gegen die L-GmbH verzichtet h\u00e4tte.<\/p>\n

Die im Streitjahr erfolgte „Darlehensr\u00fcckzahlung“ ist demnach nicht als Tilgung einer Verbindlichkeit der B-GmbH zu behandeln, sondern als eine nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss f\u00fcr ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhende Gewinnaussch\u00fcttung. Diese f\u00fchrte nach \u00a7\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG insoweit zu Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen, als diese Bez\u00fcge nicht aus einer Aussch\u00fcttung stammten, f\u00fcr die Eigenkapital i.S. des \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (sog. EK 04) als verwendet galt (zur entsprechenden Anwendbarkeit des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr 1989 geltenden Fassung, die dem \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1990 bis 2000 entspricht, bei zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Beteiligungen vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 68\/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177).<\/p>\n

Da die L-GmbH im Zeitpunkt der Abtretung der GmbH-Anteile nicht \u00fcber EK 04 verf\u00fcgte und neues EK 04 allenfalls in H\u00f6he des „Kaufpreises“ der Forderungen gebildet wurde, war die „Darlehensr\u00fcckzahlung“ entsprechend \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. h\u00f6chstens in H\u00f6he von 55.000 DM steuerfrei. Dieser Betrag wurde aber vom FA bereits gewinnmindernd behandelt.<\/p>\n

Ob die Sonderbetriebseinnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 3 EStG a.F. i.V.m. \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG um eine anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer zu erh\u00f6hen w\u00e4ren, kann offen bleiben, da aufgrund des Verb\u00f6serungsverbots keine Erh\u00f6hung des vom FA festgestellten Gewinns der Kl\u00e4gerin erfolgen kann.<\/p>\n

3. Der Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 auf die Abtretung der gegen die L-GmbH gerichteten Forderungen steht weder die Rechtsprechung des I. Senats des BFH zum Mantelkauf noch die im Streitfall durch das Finanzministerium des Saarlandes erteilte Zusage entgegen.<\/p>\n

a) Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986 I R 202\/82 (BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308) und I R 318-319\/83 (BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310) hatte der I. Senat des BFH seine fr\u00fchere Rechtsprechung aufgegeben, nach der der Verlustabzug durch eine Kapitalgesellschaft neben der zivilrechtlichen auch eine wirtschaftliche Identit\u00e4t zwischen der Person voraussetzte, die den Verlust erlitten hat, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend macht. Der I. Senat entschied, dass \u00a7 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), der Vorg\u00e4nger des \u00a7 42 AO 1977, der steuerlichen Anerkennung eines Mantelkaufs nicht entgegensteht, da eine Anwendung dieser Vorschrift zu nicht durchf\u00fchrbaren Rechtsfolgen f\u00fchren w\u00fcrde, n\u00e4mlich der Besteuerung einer zivilrechtlich nicht mehr bestehenden Kapitalgesellschaft. Die Besteuerung der K\u00f6rperschaft sei in F\u00e4llen des Mantelkaufs keiner vom Zivilrecht abweichenden Beurteilung gem\u00e4\u00df \u00a7 42 AO 1977 zug\u00e4nglich, weil das Steuerrecht in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unmittelbar an die zivilrechtliche Gesellschaftsform ankn\u00fcpfe.<\/p>\n

Von dieser Rechtsprechung weicht der Senat nicht ab, da er \u00a7 42 AO 1977 nicht auf den Mantelkauf als solchen anwendet. Vielmehr wurde der Mantelkauf selbst schon vom FA anerkannt. In den Veranlagungszeitr\u00e4umen, in denen \u00a7 8 Abs. 4 KStG noch nicht anwendbar war, sind die auf die B-GmbH entfallenden Gewinnanteile mit dem von der L-GmbH „erwirtschafteten“ Verlustvortrag verrechnet worden. \u00a7 42 AO 1977 wird ausschlie\u00dflich auf die zus\u00e4tzlich zu dem Mantelkauf vorgenommene Forderungsabtretung angewandt. Dem steht die o.g. Rechtsprechung des I. Senats nicht entgegen, weil die steuerliche Behandlung dieses Rechtsgesch\u00e4fts nach \u00a7 42 AO 1977 einer vom Zivilrecht abweichenden steuerlichen Beurteilung zug\u00e4nglich ist.<\/p>\n

b) Die vom Finanzministerium des Saarlandes erteilte verbindliche Zusage steht der Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 ebenfalls nicht entgegen, da diese Zusage lediglich beinhaltet, dass nach einem Mantelkauf gegen eine Inanspruchnahme des Verlustabzugs durch die B-GmbH keine Bedenken bestehen. Zu den Rechtsfolgen der Forderungsabtretung wurde weder eine Zusage erbeten noch erteilt.<\/p>\n

4. Das FG hat zu Recht keine Feststellungen dazu getroffen, ob es im Rahmen der die Betriebspr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin abschlie\u00dfenden Schlussbesprechung zu der von der Kl\u00e4gerin behaupteten Vereinbarung des Inhalts gekommen ist, die Forderungen der Beigeladenen gegen die B-GmbH zwar f\u00fcr die Zukunft als Sonderbetriebsverm\u00f6gen II zu behandeln, f\u00fcr die Vergangenheit hieraus jedoch keine rechtlichen Folgerungen zu ziehen. Selbst wenn – entgegen dem Bericht \u00fcber das Ergebnis der Betriebspr\u00fcfung – eine solche Vereinbarung geschlossen worden sein sollte, entfaltete sie keine rechtliche Bindungswirkung.<\/p>\n

Zwar ist eine sog. tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung zul\u00e4ssig und unter bestimmten Voraussetzungen auch bindend. Vereinbarungen d\u00fcrfen jedoch nur \u00fcber den der Steuerfestsetzung zugrunde zu legenden Sachverhalt, nicht dagegen \u00fcber reine Rechtsfragen getroffen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78\/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, m.w.N.). Die Auffassung der Kl\u00e4gerin, durch das Urteil des I. Senats vom 13. August 1997 I R 12\/97 (BFH\/NV 1998, 498) habe die Rechtsprechung den Anwendungsbereich der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung erweitert, trifft nicht zu. In diesem Urteil hat der BFH lediglich ausgef\u00fchrt, dass eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber die Angemessenheit der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer-Gesamtausstattung m\u00f6glich sei, da die W\u00fcrdigung als „angemessen“ zwar eine rechtliche Beurteilung darstelle, hierin aber zugleich eine Verst\u00e4ndigung \u00fcber tats\u00e4chliche (Vor-)Fragen liege, n\u00e4mlich zum einen die Fixierung eines bestimmten Verg\u00fctungsrahmens nach H\u00f6he und Zusammensetzung und zum anderen die Festlegung des Anteils der variablen Verg\u00fctung auf einen bestimmten Verh\u00e4ltniswert. Im Streitfall beruft sich die Kl\u00e4gerin dagegen auf eine Einigung \u00fcber die reine Rechtsfrage, ob die „Darlehensr\u00fcckzahlung“ im Streitjahr zu Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen gef\u00fchrt hatte. Damit macht die Kl\u00e4gerin keine Verst\u00e4ndigung \u00fcber Tatsachen geltend, sondern ein gegenseitiges Nachgeben bei einer rechtlichen W\u00fcrdigung. Ein derartiger Vergleich (\u00a7 779 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) \u00fcber reine Rechtsfragen ist wegen der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit und Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung nicht m\u00f6glich (BFH-Urteile in BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625; vom 4. M\u00e4rz 1998 X R 142\/94, BFH\/NV 1998, 965; BFH-Beschluss vom 15. M\u00e4rz 2000 IV B 44\/99, BFH\/NV 2000, 1073).<\/p>\n

5. Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin ist die R\u00fcckzahlung des Darlehens auch nicht aufgrund eines nach \u00a7 176 Abs. 2 AO 1977 zu gew\u00e4hrenden Vertrauensschutzes auf der Grundlage des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. M\u00e4rz 1987 IV B 7 – S 2742 – 3\/87 (BStBl I 1987, 373) als steuerfreie R\u00fcckzahlung verdeckten Nennkapitals zu werten. Dies folgt aus der Tatsache, dass die Abtretung der Forderung des HL gegen die L-GmbH nach \u00a7 42 AO 1977 wie ein Verzicht auf diese Forderung zu behandeln ist. Dar\u00fcber hinaus lagen auch die Voraussetzungen dieses BMF-Schreibens nicht vor, da es eine Fremdkapitalfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner oder diesen nahe stehende Personen voraussetzte. Im Zeitpunkt der Entstehung der Forderung des HL gegen die L-GmbH war an dieser GmbH jedoch nur die unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Tochter des HL als Anteilseignerin beteiligt.<\/p>\n

6. Der Senat ist an die tats\u00e4chliche Feststellung des FG gebunden, dass die Forderung des HL zu dem schriftlich vereinbarten Preis von 25.000 DM abgetreten wurde, weil gegen diese Feststellung keine zul\u00e4ssigen Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht wurden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO). Unerheblich ist, dass die Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren des zweiten Rechtsgangs und auch nunmehr im Revisionsverfahren des dritten Rechtsgangs vorgetragen hat, der auf der Verk\u00e4uferseite handelnde HL habe darauf bestanden, f\u00fcr die GmbH-Anteile einen \u00fcberh\u00f6hten und f\u00fcr die Darlehensforderungen einen zu niedrigen Kaufpreis zu vereinbaren, um seiner Tochter als Ver\u00e4u\u00dferin der GmbH-Anteile – zumindest nach au\u00dfen hin – einen h\u00f6heren Kaufpreis zukommen zu lassen. Da Kl\u00e4gerin und Beigeladene in der Tatsacheninstanz weder einen solchen Sachverhalt vorgetragen noch eine entsprechende Sachaufkl\u00e4rung angeregt haben, kann dieses Vorbringen nicht ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

7. Weil im vorliegenden Rechtsgang kein Antrag auf eine abweichende Gewinnverteilung gestellt wurde, ist dem Senat eine Entscheidung dar\u00fcber verwehrt, ob die vom FA vorgenommene Gewinnerh\u00f6hung zutreffend auf die Beteiligten verteilt wurde (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 1.2.2001 (IV R 3\/00) BStBl. 2001 II S. 520 Wurde vor In-Kraft-Treten des \u00a7 8 Abs. 4 KStG zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben, kann dieser Vorgang nach \u00a7 42 AO 1977 wie der Erwerb von GmbH-Anteilen nach vorherigem Forderungsverzicht des Gl\u00e4ubigers der GmbH … BFH-Urteil vom 1.2.2001 (IV R 3\/00) BStBl. 2001 II S. 520<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-45216","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45216","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=45216"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45216\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=45216"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=45216"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=45216"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}