{"id":45386,"date":"2013-06-03T16:32:08","date_gmt":"2013-06-03T14:32:08","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=45386"},"modified":"2013-06-03T16:32:08","modified_gmt":"2013-06-03T14:32:08","slug":"gewinnausschuttungen-aufgrund-vororganschaftlicher-mehrabfuhrung-und-innerorganschaftlicher-minderabfuhrung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/gewinnausschuttungen-aufgrund-vororganschaftlicher-mehrabfuhrung-und-innerorganschaftlicher-minderabfuhrung\/","title":{"rendered":"Gewinnaussch\u00fcttungen aufgrund vororganschaftlicher Mehrabf\u00fchrung und innerorganschaftlicher Minderabf\u00fchrung"},"content":{"rendered":"

Finanzgericht D\u00fcsseldorf, 6 K 4270\/10 K,F<\/span><\/p>\n

\n
Datum:<\/div>\n
15.04.2013<\/div>\n
Gericht:<\/div>\n
Finanzgericht D\u00fcsseldorf<\/div>\n
Spruchk\u00f6rper:<\/div>\n
6. Senat<\/div>\n
Entscheidungsart:<\/div>\n
Urteil<\/div>\n
Aktenzeichen:<\/div>\n
6 K 4270\/10 K,F<\/div>\n<\/div>\n
<\/div>\n
\n
Tenor:<\/div>\n
\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt die Kosten des Verfahrens.<\/p>\n

Die Revision wird zugelassen.<\/p>\n<\/div>\n<\/div>\n

<\/div>\n
1Tatbestand:<\/strong><\/p>\n

2Streitig ist, ob im Streitzeitraum 2004 bis 2006 sogenannte vororganschaftliche Mehrabf\u00fchrungen i. S. des \u00a7 14 Abs.\u00a03 K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG) vorliegen, ob eine k\u00f6rperschaftsteuerliche Aussch\u00fcttungsbelastung i. S. des \u00a7 38 KStG herzustellen ist und ob die Einf\u00fchrung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gegen das R\u00fcckwirkungsverbot verst\u00f6\u00dft.<\/p>\n

3Am Stammkapital der Kl\u00e4gerin waren im Streitzeitraum 2004 bis 2006 zu 94,9 v. H. die \u201eU-GmbH\u201c (im Weiteren: \u201eU-GmbH\u201c) und zu 5,1 v. H. das \u201eC\u201c beteiligt. Unternehmensgegenstand der Kl\u00e4gerin ist der Bau und die Vermietung von Wohnungen. Die Kl\u00e4gerin war ebenso wie \u201eU-GmbH\u201c urspr\u00fcnglich eine gemeinn\u00fctzige Wohnungsbaugesellschaft.<\/p>\n

4Am 25.10.2002 wurde zwischen der Kl\u00e4gerin und der \u201eU-GmbH\u201c ein Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag geschlossen, in dem die Kl\u00e4gerin sich verpflichtete, erstmals f\u00fcr das ab 01.01.2002 laufende Gesch\u00e4ftsjahr, ihren ganzen Gewinn in den Grenzen des entsprechend anzuwendenden \u00a7 301 Aktiengesetz (AktG) an die \u201eU-GmbH\u201c abzuf\u00fchren. Die \u201eU-GmbH\u201c verpflichtete sich, entsprechend \u00a7 302 AktG jeden w\u00e4hrend der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der Kl\u00e4gerin auszugleichen. Wegen der Einzelheiten des Ergebnis\u00fcbernahmevertrages wird auf die Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.<\/p>\n

5Die Kl\u00e4gerin bilanzierte in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 2004 Grundst\u00fccke und grundst\u00fccksgleiche Rechte mit Wohnbauten i. H. von \u201e:::\u201c \u20ac. In der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2004 bilanzierte sie Grundst\u00fccke und grundst\u00fccksgleiche Rechte mit Wohnbauten i. H. von \u201e…\u201c \u20ac. In der handelsrechtlichen Gewinnermittlung erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr 2004 sonstige betriebliche Ertr\u00e4ge i. H. von \u201e…\u201c \u20ac und in der steuerlichen Gewinnermittlung i. H. von \u201e…\u201c \u20ac. In der handelsrechtlichen Gewinnermittlung erkl\u00e4rte sie einen Personalaufwand i. H. von \u201e…\u201c \u20ac und in der steuerlichen Gewinnermittlung i. H. von \u201e…\u201c \u20ac. Die Abschreibungen betragen in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung \u201e…\u201c \u20ac und in der steuerlichen Gewinnermittlung \u201e…\u201c \u20ac. Sonstige betriebliche Aufwendungen erkl\u00e4rt die Kl\u00e4gerin in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung i. H. von \u201e…\u201c \u20ac und in der steuerlichen Gewinnermittlung i. H. von \u201e…\u201c \u20ac. Die erh\u00f6hten Aufwendungen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung beruhen u.a. auf einer Erh\u00f6hung der R\u00fcckstellung f\u00fcr Bauinstandhaltungen von \u201e…\u201c \u20ac auf \u201e…\u201c \u20ac. Die Aufwendungen aus Gewinnabf\u00fchrung betragen in beiden Gewinnermittlungen \u201e…\u201c \u20ac. Wegen der Einzelheiten der Gewinnermittlungen aller Streitjahre wird auf die Bilanzakte des Beklagten Bezug genommen.<\/p>\n

6Im Jahr 2007 fand bei der Kl\u00e4gerin eine Betriebspr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2006 statt. Bei dieser Betriebspr\u00fcfung wurde u. a. festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin aufgrund des h\u00f6heren Teilwertansatzes in den Steuerbilanzen in allen Jahren in den Handelsbilanzen h\u00f6here Ertr\u00e4ge aus der Vermietung des Grundbesitzes aufgrund der h\u00f6heren Abschreibung in der Steuerbilanz und h\u00f6herer Ertr\u00e4ge aus dem Verkauf einzelner Grundst\u00fccke aufgrund des h\u00f6heren Restbuchwertes in der Steuerbilanz erzielt habe. Erstmals ab 31.12.2002 habe die Kl\u00e4gerin in ihren Handelsbilanzen R\u00fcckstellungen f\u00fcr Bauinstandhaltungen gebildet, deren Wert exakt der Gewinndifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz entsprochen habe. Eine Inanspruchnahme dieser R\u00fcckstellungen sei in den Streitjahren 2004 bis 2006 nicht erfolgt. In die Steuerbilanz der Kl\u00e4gerin sei diese R\u00fcckstellung wegen des Passivierungsverbots f\u00fcr Aufwandsr\u00fcckstellungen nicht \u00fcbernommen worden. Dies habe zur Folge gehabt, dass der Gewinn der Handelsbilanz – vor Gewinnabf\u00fchrung – exakt dem Gewinn der Steuerbilanz entsprochen habe.<\/p>\n

7Folgende R\u00fcckstellungen seien in der Handelsbilanz gebildet worden:<\/p>\n

8<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
<\/td>\nHB<\/td>\nStB<\/td>\nGewinn\u00e4nderung<\/td>\n<\/tr>\n
R\u00fcckstellung<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/tr>\n
Bauinstandhaltung<\/td>\n\u20ac<\/td>\n\u20ac<\/td>\n\u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
ZF<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/tr>\n
31.12.2002<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n0<\/td>\n– \u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
31.12.2003<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n0<\/td>\n– \u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
31.12.2004<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n0<\/td>\n– \u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
31.12.2005<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n0<\/td>\n– \u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
31.12.2006<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n0<\/td>\n– \u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

9Folgende nach Bildung dieser R\u00fcckstellung verbliebenen Gewinne seien an den Organtr\u00e4ger \u201eU-GmbH\u201c abgef\u00fchrt worden:<\/p>\n

10<\/p>\n\n\n\n\n\n
2004\/\u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
2005\/\u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
2006\/\u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

11Die Betriebspr\u00fcfung vertrat die Rechtsansicht, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2004 i. H. der Differenz der Abschreibungen sowie der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne zwischen Handels- und Steuerbilanz Gewinnaussch\u00fcttungen i. S. des \u00a7 14 Abs. 3 KStG vorl\u00e4gen. Gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 KStG gelten Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit h\u00e4tten, als Gewinnaussch\u00fcttungen der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger. Die Abweichungen bei Abschreibungen und Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen zwischen Handels- und Steuerbilanz beruhten unstreitig auf den erh\u00f6hten Teilwertans\u00e4tzen in der Steuerbilanz aufgrund des Wechsels von der Gemeinn\u00fctzigkeit zur Steuerpflicht. Dieser Teilwertansatz sei nach \u00a7 13 Abs. 3 S. 1 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen (\u00a7 14 Abs. 3 Satz 4 KStG). Die Bildung der Instandhaltungsr\u00fcckstellung stelle keinen Gesch\u00e4ftsvorfall aus vororganschaftlicher Zeit dar.<\/p>\n

12Au\u00dferdem sei die in der Handelsbilanz der Gesellschaft gebildete R\u00fcckstellung f\u00fcr Bauinstandhaltung gem\u00e4\u00df \u00a7 249 HGB unzul\u00e4ssig. Eine R\u00fcckstellung f\u00fcr im Gesch\u00e4ftsjahr unterlassene Aufwendungen f\u00fcr Instandhaltung, die nach dem Sachverhalt in Betracht komme, sei nach \u00a7 249 Abs. 1 S. 3 HGB nur zul\u00e4ssig, soweit die unterlassenen Aufwendungen im folgenden Gesch\u00e4ftsjahr nachgeholt werden. Eine Nachholung sei jedoch nicht festgestellt worden. Eine Ber\u00fccksichtigung unterlassener Instandhaltung im Wege der Aufwandsr\u00fcckstellung gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 2 HGB k\u00f6nne ebenfalls nicht erfolgen. Die Verpflichtung zur Substanzerhaltung, die die Kl\u00e4gerin wie jedes andere Unternehmen treffe, sei keine geeignete Grundlage f\u00fcr eine R\u00fcckstellung. Das bilanzrechtliche Mittel zur Substanzerhaltung sei nicht die R\u00fcckstellung, sondern die R\u00fccklage.<\/p>\n

13Die Bildung der R\u00fccklage in den Jahren der Organschaft ist nach Auffassung der BP f\u00fcr die steuerliche Anerkennung des Organschaftsverh\u00e4ltnisses unsch\u00e4dlich. Gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG k\u00f6nne die Organgesellschaft Betr\u00e4ge aus dem Jahres\u00fcberschuss insoweit in Gewinnr\u00fccklagen einstellen, als dies bei vern\u00fcnftiger kaufm\u00e4nnischer Beurteilung wirtschaftlich begr\u00fcndet sei. Diese Thesaurierungsm\u00f6glichkeit sehe auch der Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag unter \u00a7 1 Abs. 2 vor. Aufgrund des Nachweises der Kl\u00e4gerin, dass entsprechende Aufwendungen f\u00fcr Instandhaltungen zuk\u00fcnftig zu erwarten seien, h\u00e4lt die Betriebspr\u00fcfung die Voraussetzung des \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG f\u00fcr gegeben. Die Einstellung von Betr\u00e4gen aus dem Jahresergebnis in eine Gewinnr\u00fccklage f\u00fchre steuerrechtlich zu einer Minderabf\u00fchrung i. S. des \u00a7 27 Abs. 6 S. 2 KStG. Die R\u00fccklage werde zusammen mit dem zuzurechnenden Einkommen beim Organtr\u00e4ger versteuert. Zur Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung werde in der Bilanz des Organtr\u00e4gers ein besonderer aktiver Ausgleichsposten gebildet. Bei der Organgesellschaft erh\u00f6he sich das Einlagekonto um den Betrag der Minderabf\u00fchrung, soweit diese ihre Ursache in organschaftlicher Zeit habe (\u00a7 27 Abs. 6 KStG). Durch das Jahressteuergesetz 2007 seien die Begriffe Minder- und Mehrabf\u00fchrung f\u00fcr die organschaftliche Zeit gesetzlich definiert worden. Danach l\u00e4gen Minder- oder Mehrabf\u00fchrungen insbesondere vor, wenn der an die Organgesellschaft abgef\u00fchrte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweiche und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht sei (\u00a7 14 Abs. 4 KStG). Diese Vorschrift gelte gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a034 Abs. 9 Nr. 5 KStG auch f\u00fcr zur\u00fcckliegende Veranlagungszeitr\u00e4ume.<\/p>\n

14Die Besonderheit im Streitfall sei, dass die Minderabf\u00fchrungen (Einstellung in die Gewinnr\u00fccklage) durch die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kompensiert w\u00fcrden. Diese Abweichungen stellten, soweit sie ihre Ursache in dem erh\u00f6hten Teilwertansatz gem\u00e4\u00df \u00a7 13 KStG haben, Mehrabf\u00fchrungen dar, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit i. S. des \u00a7 14 Abs. 3 S. 4 KStG haben. Diese gelten als Gewinnaussch\u00fcttung der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger (\u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG). Gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 Satz 3 KStG gelten Mehrabf\u00fchrungen in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft ende. Hiernach l\u00e4gen somit in einem Veranlagungszeitraum sowohl Minderabf\u00fchrungen vor, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit gehabt haben (\u00a7 14 Abs. 4 KStG), als auch Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit gehabt haben (\u00a7 14 Abs. 3 KStG). Gem\u00e4\u00df dem BMF-Schreiben vom 28.10.1997, BStBl I 1997, 939 seien Mehr- und Minderabf\u00fchrungen als Folge von verschiedenen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen aus vororganschaftlicher Zeit, die in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, jeweils getrennt als Gewinnaussch\u00fcttungen oder als Einlagen zu behandeln. Eine Saldierung finde nicht statt. Nichts anderes k\u00f6nne im vorliegenden Fall gelten, in dem Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit h\u00e4tten, in einem Veranlagungszeitraum mit Minderabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, zusammentreffen. Aufgrund der Fiktion in \u00a7 14 Abs. 3 KStG sei die von der Kl\u00e4gerin aufgeworfene Frage des Abflusses ohne Belang. Im \u00dcbrigen sei der Sachverhalt mit dem Fall vergleichbar, dass die Organgesellschaft ihren gesamten Handelsbilanzgewinn abf\u00fchre, der Organtr\u00e4ger gleichzeitig i. H. der \u201eBauinstandhaltungsr\u00fcckstellung\u201c Betr\u00e4ge in die Organgesellschaft wieder einlege. In diesem Fall d\u00fcrfte der Abfluss unstreitig vorliegen.<\/p>\n

15Die Mehrabf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 KStG erfasse neben der erh\u00f6hten Abschreibung auch den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, soweit dieser aufgrund des Teilwertansatzes in der Steuerbilanz geringer als in der Handelsbilanz sei. Zwar treffe es zu, dass im Fall der Buchwertgleichheit zwischen Handels- und Steuerbilanz die stillen Reserven dem Jahr der Ver\u00e4u\u00dferung zugerechnet werden und eine Aufteilung dieser stillen Reserven in organschaftliche und vororganschaftliche Zeit nicht erfolge. Aber auch im Fall der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz unterliege der gesamte Handelsbilanzgewinn der Abf\u00fchrungspflicht, allerdings entstehe hier durch die Abweichung des Buchwertabgangs ein Gewinnunterschied. Dieser sei jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a014 Abs. 3 Satz 4 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen und gelte damit als Gewinnaussch\u00fcttung.<\/p>\n

16\u00a7 14 Abs. 3 KStG verst\u00f6\u00dft nach Ansicht der Betriebspr\u00fcfung auch nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot. Die Gewinnabf\u00fchrungsverpflichtung f\u00fcr 2004 sei erst mit Ablauf des Gesch\u00e4ftsjahres am 31.12.2004 entstanden. Das EU-Richtlinienumsetzungsgesetz mit der \u00c4nderung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG sei jedoch bereits am 09.12.2004 beschlossen worden, so dass eine echte R\u00fcckwirkung nicht vorliege. Soweit die Kl\u00e4gerin geltend mache, aus Vertrauensschutzgr\u00fcnden sei auch in den Folgejahren der \u00a7 14 Abs. 3 KStG nicht anwendbar, da der Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag eine Mindestlaufzeit von f\u00fcnf Jahren habe, mache sie Billigkeitsgr\u00fcnde geltend.<\/p>\n

17Die Betriebspr\u00fcfung ist der Ansicht, dass die Kl\u00e4gerin die Fortgeltung der f\u00fcr sie g\u00fcnstigen Regelung der Jahre bis 2003 in der Auslegung durch den BFH (BFH-Urteil vom 18.12.2002, BStBl II 2005, 49) verlange. Hierf\u00fcr g\u00e4be es jedoch keine Rechtsgrundlage.<\/p>\n

18Nach Auffassung der Betriebspr\u00fcfung sind daher folgende Betr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 KStG als Gewinnaussch\u00fcttungen zu behandeln:<\/p>\n

19<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
<\/td>\n2004\/\u20ac<\/td>\n2005\/\u20ac<\/td>\n2006\/\u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/tr>\n
Differenz Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/td>\n<\/tr>\n
Differenz Abschreibung<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
Gewinnaussch\u00fcttung<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n
KSt-Erh\u00f6hungsbetrag 3\/7<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n\u201e…\u201c<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

20Der Beklagte erlie\u00df aufgrund der Feststellung der Betriebspr\u00fcfung am 20.8.2009 einen gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2004, mit dem die K\u00f6rperschaftsteuer auf \u201e…\u201c \u20ac (vorher \u201e…\u201c \u20ac) festgesetzt wurde. Bei der Berechnung der K\u00f6rperschaftsteuer wurde ein Steuerbilanzverlust nach Gewinnabf\u00fchrung i. H. von \u201e…\u201c \u20ac (R\u00fcckstellung KSt \u201e…\u201c \u20ac + R\u00fcckstellung SolZ \u201e…\u201c \u20ac) und ein K\u00f6rperschaftsteuer-Erh\u00f6hungsbetrag aufgrund von Aussch\u00fcttungen i. H. von \u201e…\u201c \u20ac ber\u00fccksichtigt. Durch gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Bescheid zum 31.12.2004 \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG vom 20.08.2009 wurde das steuerliche Einlagenkonto auf \u201e…\u201c \u20ac (statt null Euro) und der Endbetrag i. S. des \u00a7 36 Abs. 7 KStG auf \u201e…\u201c \u20ac (statt \u201e…\u201c \u20ac) festgestellt.<\/p>\n

21Mit gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4ndertem K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2005 vom 20.08.2009 setzte der Beklagte die K\u00f6rperschaftsteuer auf \u201e…\u201c \u20ac fest. Bei der Berechnung der K\u00f6rperschaftsteuer wurde u. a. ein K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrag aufgrund von Aussch\u00fcttungen i. H. von \u201e…\u201c \u20ac ber\u00fccksichtigt. Durch gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Bescheid zum 31.12.2005 \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG vom 20.08.2009 wurde das steuerliche Einlagenkonto auf \u201e…\u201c \u20ac (statt null Euro) und der Endbetrag i. S. des \u00a7 36 Abs. 7 KStG auf \u201e…\u201c \u20ac (statt \u201e…\u201c \u20ac) festgestellt.<\/p>\n

22Durch gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4ndertem K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2006 vom 20.08.2009 setzte der Beklagte die K\u00f6rperschaftsteuer auf \u201e…\u201c \u20ac fest, dabei ber\u00fccksichtigte er u. a. einen K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrag i. H. von \u201e…\u201c \u20ac. Durch gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Bescheid zum 31.12.2006 \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG vom 20.08.2009 wurde das steuerliche Einlagenkonto auf \u201e…\u201c \u20ac (statt null Euro) und der Endbetrag i. S. des \u00a7 36 Abs. 7 KStG auf \u201e…\u201c \u20ac (statt \u201e…\u201c \u20ac) festgestellt.<\/p>\n

23Gegen die \u00c4nderungsbescheide legte die Kl\u00e4gerin am 09.09.2009 Einspr\u00fcche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 02.11.2010 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen wurden.<\/p>\n

24Die Kl\u00e4gerin hat am 02.12.2010 Klage erhoben.<\/p>\n

25Die Kl\u00e4gerin erl\u00e4utert, warum ihre Wertans\u00e4tze in der Handelsbilanz von der Steuerbilanz abweichen, wie folgt: Aufgrund des Wegfalls der Steuerbefreiung f\u00fcr gemeinn\u00fctzige Wohnungsunternehmen durch das Steuerreformgesetz 1990 h\u00e4tten die ehemals gemeinn\u00fctzigen Wohnungsunternehmen gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 2 KStG eine Anfangsbilanz zu erstellen gehabt. Da die w\u00e4hrend der Steuerbefreiung angesammelten stillen Reserven nicht steuerpflichtig werden sollten, sei eine erfolgsneutrale Aufdeckung der stillen Reserven durch Ansatz der Teilwerte in der Anfangsbilanz gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 3 S. 1 KStG erfolgt. Mit Beginn der Steuerpflicht zum 1.1.1991 habe die Kl\u00e4gerin daher in der Steuerbilanz abweichend von der Handelsbilanz den Wert des Wohnungsbestandes mit dem Teilwert angesetzt. Dies f\u00fchre dazu, dass die steuerliche AfA-Bemessungsgrundlage h\u00f6her als die handelsrechtliche AfA-Bemessungsgrundlage sei. Au\u00dferdem erziele die Kl\u00e4gerin bei den Verk\u00e4ufen einzelner Grundst\u00fccke aufgrund des h\u00f6heren steuerlichen Restbuchwertes einen geringeren steuerrechtlichen als handelsrechtlichen Gewinn.<\/p>\n

26Erstmals ab dem 31.12.2002 habe die Kl\u00e4gerin von ihrem handelsrechtlichen Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsr\u00fcckstellungen gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht. Die H\u00f6he der R\u00fcckstellungszuf\u00fchrungen h\u00e4tten in etwa der Gewinndifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz aus steuerlichen Mehrabschreibungen und steuerlichen Minder-Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen entsprochen. In die Steuerbilanzen seien diese R\u00fcckstellungen wegen des steuerlichen Passivierungsverbots f\u00fcr Aufwandsr\u00fcckstellungen nicht \u00fcbernommen worden. Dies habe zur Folge gehabt, dass der Gewinn der Handelsbilanz – vor Gewinnabf\u00fchrung – dem Gewinn der Steuerbilanz entsprochen habe.<\/p>\n

27Die \u00dcberleitungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz stellten sich wie folgt dar:<\/p>\n

28<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n
<\/td>\n2004<\/td>\n2005<\/td>\n2006<\/td>\n<\/tr>\n
sonstige betriebliche Ertr\u00e4ge<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
Abschreibungen<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
Personalaufwand<\/td>\n– \u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
Sonst. betriebl. Aufwendungen<\/td>\n\u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n\u201e…\u201c \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
Summe<\/td>\n0,00 \u20ac<\/td>\n0,00 \u20ac<\/td>\n0,00 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

29Die Kl\u00e4gerin ist der Auffassung, dass es eine Gesetzesgrundlage f\u00fcr die Annahme einer Mehrabf\u00fchrung i. S. des \u00a7 14 Abs. 3 KStG nicht g\u00e4be, da ihre handels- und steuerrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnungen f\u00fcr alle drei Streitjahre Aufwendungen aus Gewinnabf\u00fchrung in gleicher H\u00f6he auswiesen. Die Ergebnisabf\u00fchrung der Organschaft bemesse sich nach Handelsrecht. F\u00fcr die Einkommensermittlung\u00a0und\u00a0Einkommenszurechnung seien jedoch steuerliche Vorschriften zu ber\u00fccksichtigen. Das dem Organtr\u00e4ger steuerlich zuzurechnende Einkommen k\u00f6nne daher von der Ergebnisabf\u00fchrung aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsregeln abweichen. Steuerlich richte sich die Ergebnisabf\u00fchrung nach \u00a7 14 KStG. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 18.12.2002 \u00fcberzeugend dargelegt, dass bei Gewinnabf\u00fchrungen gem\u00e4\u00df \u00a7 291 Abs. 1 AktG nicht danach differenziert werden k\u00f6nne, ob Teilbetr\u00e4ge steuerlich gesehen ihre Veranlassung in vororganschaftlicher Zeit haben. Denn was als Gewinnabf\u00fchrung i. S. des \u00a7 14 KStG zu verstehen sei, bestimme sich allein nach Ma\u00dfgabe des Zivilrechts. Diese gesetzlichen Vorgaben seien durch den neuen \u00a7 14 Abs. 3 KStG nicht au\u00dfer Kraft gesetzt worden.<\/p>\n

30Gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnaussch\u00fcttungen der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger. Auch das Tatbestandsmerkmal \u201eUrsache in vororganschaftlicher Zeit\u201c sei gesetzlich nicht definiert. \u00a7 14 Abs. 3 Satz 4 KStG regele jedoch, dass der Teilwertansatz nach \u00a7 13 Abs. 3 Satz 1 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen sei. Die Abweichungen zwischen den handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungen der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2006 in den Bereichen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne, Abschreibungsvolumen und Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung seien durch unterschiedliche Bewertungs- und Ansatzvorschriften in den Jahren 2004 bis 2006 veranlasst und nicht aufgrund eines vororganschaftlichen Gesch\u00e4ftsvorfalles.<\/p>\n

31Die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass die Bildung einer Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung in der Handelsbilanz gem\u00e4\u00df \u00a7 249 HGB unzul\u00e4ssig sei, weil die Verpflichtung zur Substanzerhaltung keine geeignete Grundlage f\u00fcr eine R\u00fcckstellung sei, treffe nicht zu. Gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 2 HGB bestehe f\u00fcr die Bildung einer handelsrechtlichen R\u00fcckstellung f\u00fcr Bauinstandhaltungen ein Ansatzwahlrecht. Dieses Ansatzwahlrecht k\u00f6nne f\u00fcr jedes einzelne Gewerbe- bzw. f\u00fcr jede Instandhaltungsma\u00dfnahme gesondert ausge\u00fcbt werden. Werde in einem sp\u00e4teren Jahr mit der Bildung der R\u00fcckstellung begonnen, so sei die Nachholung von Zuweisungen f\u00fcr fr\u00fchere Jahre m\u00f6glich. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 26.05.1976, BStBl II 1976, 622, da es im Urteilsfall eindeutig um die steuerliche Anerkennung der gebildeten R\u00fcckstellung gegangen sei.<\/p>\n

32Laut BMF-Schreiben vom 18.10.1997 (BStBl I) 939, sollten Mehr- und Minderabf\u00fchrungen als Folge von verschiedenen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen aus vororganschaftlicher Zeit, die in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, jeweils getrennt als Gewinnaussch\u00fcttungen oder als Einlagen zu behandeln sein. Eine Saldierung finde nicht statt. Bei der h\u00f6heren steuerlichen Abschreibung und den R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Bauinstandhaltungen sei jedoch nicht von verschiedenen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen auszugehen. Es gehe um eine bestimmte Immobilie, f\u00fcr die die h\u00f6here Abschreibung und die unterlassene Instandhaltung gelte. Wolle man Mehr- oder Minderabf\u00fchrungen feststellen, m\u00fcssten bei Immobilien sowohl Abschreibungen als auch Instandhaltungszustand ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

33Der Ausweis einer R\u00fcckstellung stelle nach der BFH-Rechtsprechung noch keinen Verm\u00f6gensabschluss dar. Der Abfluss der der Verm\u00f6gensminderung entsprechenden Verm\u00f6genswerte k\u00f6nne erst dann angenommen werden, wenn der Passivposten als solcher wegfalle (BFH-Urteil vom 31.07.1991, BFH\/NV 1992, 200). Da folglich hinsichtlich der gebildeten Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung (Minderabf\u00fchrung) noch keine tats\u00e4chliche bzw. fingierte Einlage durch die \u201eU-GmbH\u201c erfolgt sein k\u00f6nne, k\u00f6nne auch kein Abfluss der Mehrabf\u00fchrung fingiert werden. Aufgrund der handelsrechtlich zul\u00e4ssigen Bildung der Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung erfolge tats\u00e4chlich keine Mehrabf\u00fchrung an den Organtr\u00e4ger. Bei dem im jeweiligen Wirtschaftsjahr abgef\u00fchrten Ergebnis handele es sich um das jeweils im Veranlagungszeitraum erzielte (laufende) Ergebnis.<\/p>\n

34Au\u00dferdem seien die aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Grundbesitzes entstandenen Gewinne der organschaftlichen Zeit zuzurechnen. Handelsrechtlich erstrecke sich die Gewinnabf\u00fchrung auf den bilanziell im jeweiligen Jahr ausgewiesenen Jahres\u00fcberschuss vor Gewinnabf\u00fchrung. Die Gewinnabf\u00fchrung erfasse auch die innerorganschaftlich aufgedeckten stillen Reserven, unabh\u00e4ngig vom Zeitpunkt ihrer Entstehung. Die Teilwertermittlung zum 01.01.1991 einschlie\u00dflich Aufdeckung stiller Reserven sei f\u00fcr den Umfang der handelsrechtlich zul\u00e4ssigen Gewinnabf\u00fchrung ohne Bedeutung.<\/p>\n

35Ferner nehme der Beklagte\u00a0 zu Unrecht an, dass die vororganschaftlich veranlassten Mehrabf\u00fchrungen zu einer K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung f\u00fchrten. Eine K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung richte sich nach \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 KStG. \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 KStG setze eine Leistung voraus, die ihre Ursache im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis habe. Weder die vororganschaftliche Teilwerterh\u00f6hung noch eine eventuelle Mehrabf\u00fchrung haben jedoch ihre Verursachung im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis. Die vororganschaftliche Verursachung der Mehrabf\u00fchrung beruhe auf der Teilwerterh\u00f6hung, die Folge einer gesetzlichen Regelung sei und nicht durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst sei. Au\u00dferdem fehle ein Verweis auf \u00a7 14 Abs. 3 KStG in \u00a7 38 KStG. Im \u00dcbrigen fordere \u00a7 38 Abs. 2 KStG einen tats\u00e4chlichen Abfluss und gelte somit nicht f\u00fcr einen fiktiven Abfluss. Da es sich bei den \u00a7\u00a7 14 und 38 KStG um zwei unterschiedliche Regelungsinhalte (Einkommensermittlung und K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung) handele, k\u00f6nne die Fiktion des \u00a7 14 Abs. 3 KStG nicht auf den Regelungsinhalt des \u00a7 38 KStG \u00fcbertragen werden. Die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass Mehr- und Minderabf\u00fchrungen als Folge von verschiedenen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen aus vororganschaftlicher Zeit, die in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, jeweils getrennt als Gewinnaussch\u00fcttungen oder Einlagen zu behandeln seien, k\u00f6nne im Streitfall nicht greifen.<\/p>\n

36Au\u00dferdem ist die Kl\u00e4gerin der Ansicht, dass es sich beim Inkrafttreten des am 9.12.2004 verk\u00fcndeten \u00a7 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung zum 1.1.2004 um einen Fall einer verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssigen R\u00fcckwirkung handle. Die Regelung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG gelte gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG erstmals f\u00fcr Mehrabf\u00fchrungen von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 ende. Selbst wenn man einen Fall der unechten R\u00fcckwirkung annehmen w\u00fcrde, bed\u00fcrfe dieser einer besonderen Rechtfertigung. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages habe es weder im Handels- noch im K\u00f6rperschaftsteuerrecht gesetzliche Regelungen gegeben, die zu Konsequenzen gef\u00fchrt h\u00e4tten, die der Beklagte mit seiner Steuerfestsetzung gezogen habe. Die von der Verwaltung im Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 K\u00f6rperschaftsteuerrichtlinien 1995 vertretene Auffassung, dass sogenannte vororganschaftlich verursachte Mehrabf\u00fchrung einer Organgesellschaft an ihren Organtr\u00e4ger Gewinnaussch\u00fcttungen seien, mit der Folge, dass f\u00fcr sie die Aussch\u00fcttungsbelastung herzustellen sei, habe der BFH nicht best\u00e4tigt. Die Kl\u00e4gerin habe im Vertrauen auf diese Rechtslage den Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag geschlossen. Die von der Finanzverwaltung betriebene Gesetzes\u00e4nderung habe die Kl\u00e4gerin in die Zwangslage gebracht, dass die K\u00fcndigung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages f\u00fcr 2005 zwar die organschaftlich bedingten Mehr- oder Minderabf\u00fchrungen beseitigt h\u00e4tten, die Gewinnabf\u00fchrung der Veranlagungszeitr\u00e4ume 2002, 2003 und 2004 aber nachtr\u00e4glich steuerpflichtig geworden w\u00e4ren. Zivilrechtlich k\u00f6nne weder eine ordentliche noch eine au\u00dferordentliche K\u00fcndigung oder eine einvernehmliche Aufhebung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages auf den Beginn des laufenden Gesch\u00e4ftsjahres zur\u00fcckbezogen werden. Biete ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine f\u00fcr ihn steuerlich g\u00fcnstige gesetzliche Regelung an, die er nur f\u00fcr einen gesetzlich festgesetzten Zeitraum annehmen k\u00f6nne, so schaffe dieses Angebot eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung st\u00fctzen k\u00f6nne. Diese Dispositionsbedingung werde damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzw\u00fcrdigen Vertrauensgrundlage (Bundesverfassungsgericht-Beschluss vom 03.12.1997, DStRE 1998, 270).<\/p>\n

37Auch in den Jahren 2005 und 2006 sei eine zivilrechtliche K\u00fcndigung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages ohne erhebliche zus\u00e4tzliche Steuerbelastung nicht m\u00f6glich gewesen, da \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG verlange, dass der Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag auf mindestens f\u00fcnf Jahre abgeschlossen und w\u00e4hrend seiner gesamten Geltungsdauer durchgef\u00fchrt werden m\u00fcsse.<\/p>\n

38Au\u00dferdem sei zu ber\u00fccksichtigen, dass Folge der Neuregelung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG sei, dass die Steuerbefreiung des Aufstockungsgewinns aus dem Teilwertansatz f\u00fcr Organgesellschaften durch die K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung nach \u00a7 38 KStG praktisch r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werde. Die Steuerbefreiung wirke f\u00fcr die Kl\u00e4gerin und alle ehemals gemeinn\u00fctzigen Wohnungsunternehmen nur noch tempor\u00e4r; sie k\u00f6nnten eine Nachversteuerung durch die Mehrabf\u00fchrung nicht vermeiden. F\u00fcr ehemals gemeinn\u00fctzige Wohnungsunternehmen, die keine Organgesellschaften seien, komme es nicht zu einer solchen zwingenden Nachversteuerung. Die Organschaft sei kein ausreichendes Differenzierungskriterium f\u00fcr die unterschiedliche Behandlung. Daher verletze die Neuregelung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Grundgesetz (GG).<\/p>\n

39Bez\u00fcglich der Aufl\u00f6sung der Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellungen im Jahre 2007 weist die Kl\u00e4gerin darauf hin, dass dies im Vorgriff auf die \u00c4nderung des HGB im Rahmen des BilMoG und dem damit verbundenen Wegfall der Aufwandsr\u00fcckstellung erfolgt sei. Ein Versto\u00df gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit i. S. des \u00a7 252 Abs.\u00a01 Nr. 6 HGB liege nicht vor.<\/p>\n

40Die Kl\u00e4gerin beantragt,<\/p>\n

411.) die Bescheide f\u00fcr 2004 bis 2006 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag vom 20.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2010 ersatzlos aufzuheben,<\/p>\n

422.) die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG auf den 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 vom 20.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2010 ersatzlos aufzuheben,<\/p>\n

433.) hilfsweise, die Revision zuzulassen,<\/p>\n

444.) die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.<\/p>\n

45Der Beklagte beantragt,<\/p>\n

46Klage abzuweisen.<\/p>\n

47Der Beklagte weist darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin, nachdem sich die Problematik der K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung im Rahmen der vororganschaftlichen Mehrabf\u00fchrung nicht mehr stelle, weil mit Wirkung zum 29.12.2007 \u00a7 38 KStG ge\u00e4ndert worden sei, die Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung in der Handelsbilanz zum 31.12.2007 i. H. von \u201e…\u201c Millionen Euro aufgel\u00f6st und den Betrag an die Organtr\u00e4gerin abgef\u00fchrt habe. Sie habe damit gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB versto\u00dfen. Dies spreche eher f\u00fcr eine R\u00fccklagen- als f\u00fcr eine R\u00fcckstellungsbildung.<\/p>\n

48Aber auch wenn die Bildung einer Bauinstandhaltungsr\u00fcckstellung handelsrechtlich gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 2 HGB zul\u00e4ssig gewesen sein sollte, seien keine anderen steuerrechtlichen Folgen zu ziehen. Wenn handelsrechtlich zul\u00e4ssige R\u00fcckstellungen gebildet werden, die steuerrechtlich nicht anerkannt werden, so werde damit steuerrechtlich eine R\u00fccklage gebildet, die handelsrechtlich nicht abgef\u00fchrt worden sei (Frotscher\/Maas, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 14 Rz. 220).<\/p>\n

49Entscheidungsgr\u00fcnde:<\/strong><\/p>\n

50Die Klage ist unzul\u00e4ssig, soweit sie sich gegen die Festsetzung des Solidarit\u00e4tszuschlages richtet. Die Bescheide \u00fcber den Solidarit\u00e4tszuschlag sind Folgebescheide der K\u00f6rperschaftsteuerbescheide (BFH-Urteil vom 20.4.2011 I R 2\/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Spezifische Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidarit\u00e4tszuschlages werden nicht erhoben.<\/p>\n

51Die Klage ist bez\u00fcglich der \u00fcbrigen angefochtenen Bescheide unbegr\u00fcndet.<\/p>\n

521. Der Beklagte hat zu Recht Gewinnaussch\u00fcttungen aufgrund vororganschaftlich verursachter Mehrabf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 KStG bei der Steuerfestsetzung und gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 1 KStG Einlagen aufgrund innerorganschaftlich verursachter Minderabf\u00fchrung bei der gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n

53Gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG in der Fassung vom 9.12.2004, der gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG f\u00fcr Mehrabf\u00fchrungen von Organgesellschaften anzuwenden ist, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endeten, gelten Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnaussch\u00fcttungen der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger. \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG regeln die Rechtsfolgen von Mehr- und Minderabf\u00fchrung aus vororganschaftlicher Zeit. Die steuerliche Organschaft soll nach der Gesetzesbegr\u00fcndung zu \u00a7 14 Abs. 3 KStG die Zurechnung der Ergebnisse der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger erfassen, die in innerorganschaftlicher Zeit entstanden sind. Steuerlich relevante Sachverhalte, die vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft verwirklicht worden sind und die in innerorganschaftlicher Zeit zu Mehr- oder Minderabf\u00fchrungen f\u00fchren, sollen dagegen nach den allgemeinen Bestimmungen zu behandeln sein (BT-Drs. 15\/3677 S. 36; Thiel in Festschrift f\u00fcr Arndt Raupach, 543, 544).<\/p>\n

54Die Begriffe der Mehr- und Minderabf\u00fchrung werden weder in \u00a7 14 Abs. 3 KStG noch in einer anderen Norm des KStG 2004 bis 2006 definiert. Gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 2 KStG 2004 liegt eine Minderabf\u00fchrung, die ihre Ursache in innerorganschaftlicher Zeit hat, insbesondere vor, wenn Betr\u00e4ge aus dem Jahres\u00fcberschuss in die R\u00fccklagen eingestellt werden. Die Aufl\u00f6sung dieser R\u00fccklagen f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 3 KStG 2004 zu einer Mehrabf\u00fchrung. Gem\u00e4\u00df Satz 3 des \u00a7 14 Abs. 3 KStG gelten Mehrabf\u00fchrungen nach Satz 1 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ferner regelt \u00a7 14 Abs. 3 Satz 4 KStG, dass der Teilwertansatz nach \u00a7 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (Ansatz des h\u00f6heren Teilwertes bei ehemals gemeinn\u00fctzigen Wohnungsbauunternehmen beim \u00dcbergang zur Steuerpflicht) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist.<\/p>\n

55\u00a7 14 Abs. 4 Satz 6 KStG in der Fassung vom 19.12.2008 regelt, dass Minder- oder Mehrabf\u00fchrungen im Sinne des \u00a7 14 Abs. 4 Satz 1 KStG insbesondere vorliegen, wenn der an den Organtr\u00e4ger abgef\u00fchrte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in innerorganschaftlicher Zeit verursacht ist. \u00a7 14 Abs. 4 KStG ist gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG auch f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 2008 anzuwenden. In \u00a7 14 Abs. 4 Satz 6 KStG werden die (gesetzlichen) Voraussetzungen einer Minder- oder Mehrabf\u00fchrung nicht im Sinne einer Legaldefinition abschlie\u00dfend bestimmt, sondern – wie das Adverb „insbesondere“ verdeutlicht – lediglich deren Regelcharakteristika (im Sinne eines Typusbegriffs) umschrieben (BFH-Urteil vom 29.8.2012 I R 65\/11, BFHE 238, 382, HFR 2013, 167).<\/p>\n

56\u00a7 14 Abs. 4 Satz 6 KStG gilt nicht unmittelbar f\u00fcr \u00a7 14 Abs. 3 KStG, da \u00a7 14 Abs. 4 Satz 6 KStG seinem eindeutigen Wortlaut nach nur auf \u00a7 14 Abs. 4 Satz 1 KStG nicht aber auf \u00a7 14 Abs. 3 KStG verweist (Frotscher in Frotscher\/Maas, KStG\/GewstG\/UmwStG, \u00a7 14 KStG Rz. 749; Sedemund, DB 2010, 1255, 1256; a. A. D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock,\u00a0 KSt, \u00a7 14 KStG Rz. 404; Erle\/Heurung in Erle\/Sauter, KStG, 3. Aufl., Rz. 390; Schumacher in Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift f\u00fcr Harald Schaumburg, 477, 479). Au\u00dferdem ist fraglich, ob die Anwendung von \u00a7 14 Abs. 4 Satz 6 KStG auch f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 2008 als echte R\u00fcckwirkung nicht verfassungswidrig ist (Gosch, BFH\/PR 2013, 53, 55).<\/p>\n

57Nach der Gesetzesbegr\u00fcndung des Regierungsentwurfes zu \u00a7 14 Abs. 3 KStG liegen Mehrabf\u00fchrungen vor, wenn die handelsrechtliche Gewinnabf\u00fchrung h\u00f6her als das steuerlich dem Organtr\u00e4ger zuzurechnende Ergebnis ist (BT-Drs. 15\/3677 S. 36). In der Literatur wird u. a. von Thiel zu Recht vertreten, Mehr- und Minderabf\u00fchrungen im Sinne des \u00a7 14 Abs. 3 KStG 2004 \u2013 2006 seien Abweichungen von der Abf\u00fchrungsverpflichtung der Organgesellschaft laut Handelsbilanz und dem Ergebnis, das dem Organtr\u00e4ger steuerlich zugerechnet wird. Verglichen w\u00fcrden somit handelsrechtliche Abf\u00fchrung und steuerrechtliche Zurechnung. Der Begriff \u201eErgebnis\u201c lasse offen, welcher steuerlicher Wert bei Bestimmung der Mehr- und Minderabf\u00fchrungen mit der Abf\u00fchrungsverpflichtung als Bezugsgr\u00f6\u00dfe zu vergleichen sei. Der steuerlicher Wert m\u00fcsse von der gleichen wirtschaftlichen Qualit\u00e4t wie die Abf\u00fchrungsverpflichtung sein. Zur Ermittlung der Mehr- oder Minderabf\u00fchrungen sei daher die steuerliche Verm\u00f6gensmehrung bei der Organgesellschaft am Bilanzstichtag, die in ihrem Einkommen, das dem Organtr\u00e4ger zugerechnet wird, enthalten ist, mit der Abf\u00fchrungsverpflichtung laut Handelsbilanz zu vergleichen. Das sei der in der Steuerbilanz ohne Ber\u00fccksichtigung der Abf\u00fchrungsverpflichtung ermittelte Unterschiedsbetrag im Sinne des \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Hinzurechnungen und K\u00fcrzungen in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung blieben unber\u00fccksichtigt. Sei die Abf\u00fchrungsverpflichtung h\u00f6her als die steuerliche Verm\u00f6gensmehrung liege eine Mehrabf\u00fchrung vor. Sei die steuerliche Verm\u00f6gensmehrung h\u00f6her als die Abf\u00fchrungsverpflichtung liege eine Minderabf\u00fchrung vor (Thiel in Festschrift f\u00fcr Arndt Raupach, 543, 549; Frotscher in Frotscher\/Maas, KStG\/GewStG\/ UmwStG, \u00a7 14 KStG Rz. 749; Schumacher in Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift f\u00fcr Harald Schaumburg, 477, 479; a. A. Wassermeyer in Herzig, Organschaft, S. 208, 215; ders. GmbHR 2003, 313, 315 nach dessen Auffassung das steuerlich dem Organtr\u00e4ger zuzurechnende Ergebnis das dem Organtr\u00e4ger zuzurechnende Einkommen ist; Sedemund, DB 2010, 1255, 1256 nach dessen Auffassung au\u00dferbilanzielle Korrekturen bei der Bemessung einer Mehr- und Minderabf\u00fchrungen zu ber\u00fccksichtigen sind). Neumann begr\u00fcndet die Steuerbilanz als Vergleichsma\u00dfstab damit, dass die steuerlichen Folgen von tats\u00e4chlichen oder fingierten Verm\u00f6gensverschiebungen zwischen Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft geregelt werden sollen. Habe die Organgesellschaft einen Betrag an den Organtr\u00e4ger abgef\u00fchrt, der den Steuerbilanzgewinn \u00fcbersteige, so spreche diese Mehrabf\u00fchrung von Verm\u00f6gen f\u00fcr eine Steigerung der Leistungsf\u00e4higkeit des Organtr\u00e4gers, die in der steuerlichen Einkommenszurechnung nach \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG keine Entsprechung gefunden habe. Auf der Ebene der Organgesellschaft werde dieser Verm\u00f6gensverschiebung Rechnung getragen, indem im Falle der vororganschaftlichen Verursachung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG eine Gewinnaussch\u00fcttung an den Organtr\u00e4ger fingiert werde und im Falle der innerorganschaftlichen Verursachung gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 1 KStG das Einlagekonto gemindert werde (Neumann, Ubg 2010, 673, 674).<\/p>\n

58Eine vororganschaftliche Veranlassung der Mehr- und Minderabf\u00fchrung liegt vor, wenn die Abweichung in der Steuerbilanz vororganschaftlich veranlasst ist. \u00a7 14 Abs. 3 Satz 4 KStG stellt nach der Gesetzesbegr\u00fcndung zu \u00a7 14 Abs. 3 KStG klar, dass der Teilwertansatz beim \u00dcbergang von der Steuerfreiheit in die Steuerpflicht der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen sei (BT-Drs. 15\/3677 S. 36). Auch wenn die Mehr- und Minderabf\u00fchrung sich aus einer Gewinnermittlung in innerorganschaftlicher Zeit ergeben, sind sie vororganschaftlich veranlasst, wenn \u2013 wie im Streitfall – die entsprechende Aktivierung in vororganschaftlicher Zeit vorgenommen wurde (Thiel in Festschrift f\u00fcr Arndt Raupach, 543, 550).<\/p>\n

59Das Nieders\u00e4chsische FG (Urteil vom 10.3.2011 6 K 338\/07, EFG 2012, 261), die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.10.1997 VV DEU BMF 1997-10-28 IV B 7-S 2770-29\/97, BStBl I 1997, 939 unter III) und die herrschende Lehre (Pache in Herrmann\/Heuer\/Raupach, EStG und KStG, \u00a7 14 KStG Anm. 325; Neumann, Ubg 2010, 673, 677; Frotscher in Frotscher\/Maas, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 14 KStG, Rz. 764 ff.; Thiel in Festschrift f\u00fcr Arndt Raupach, 543, 558; H\u00f6tzel, JbStFfSt 2012\/2013, 139, 140 mit Stellungnahmen von Dr\u00fcen und Gosch) stellen bei der Beurteilung der Frage, ob vororganschaftliche Mehr- oder Minderabf\u00fchrungen vorliegen, auf die einzelnen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle ab (gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise). Soweit ihre Auswirkungen in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, sollen sie jeweils getrennt als Gewinnaussch\u00fcttungen oder als Einlagen zu behandeln sein. Eine Saldierung findet nicht statt. Dies wird damit begr\u00fcndet, dass nur der einzelne Gesch\u00e4ftsvorfall die Feststellung erlaube, ob er vor oder nach Begr\u00fcndung der Organschaft stattgefunden habe. F\u00fcr einen Saldo aus den Auswirkungen mehrerer Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle lasse sich eine solche Feststellung nicht treffen. Daraus folge, dass Auswirkungen von Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen aus vororganschaftlicher Zeit nicht mit den Auswirkungen von Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen aus innerorganschaftlicher Zeit verrechnet werden d\u00fcrfen (Thiel in Festschrift f\u00fcr Arndt Raupach, 543, 558). Ferner wird zur Begr\u00fcndung angef\u00fchrt, dass dieses im Zusammenhang mit Abschnitt 59 Abs. 4 KStR 1995 gebildete Verst\u00e4ndnis auch im Gesetzeswortlaut des \u00a7 14 Abs. 3 KStG \u201eAnklang finde\u201c. F\u00fcr ein solches Verst\u00e4ndnis spreche zun\u00e4chst, dass der Gesetzgeber die Begriffe \u201eMehrabf\u00fchrungen\u201c und \u201eMinderabf\u00fchrungen\u201c verwende. Die Verwendung des Plurals deute darauf hin, dass der Gesetzgeber nicht jeweils von einer Summe, sondern von einer Vielzahl von einzeln zu bewertenden Vorg\u00e4ngen ausgegangen sei. Auch die angeordnete Behandlung als Gewinnaussch\u00fcttung oder Einlage deute in diese Richtung. Denn auch Gewinnaussch\u00fcttungen und Einlagen bed\u00fcrften einer gesonderten Behandlung und d\u00fcrften nicht saldiert werden (Pache in Herrmann\/Heuer\/Raupach, EStG und KStG, \u00a7 14 KStG Anm. 325). Nach Neumann (Ubg 2010, 673, 677) soll sich die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtung aus dem Tatbestandsmerkmal \u201einsbesondere\u201c des \u00a7\u00a014 Abs. 4 Satz 6 KStG ergeben. Auch nach Ansicht von Frotscher ist eine Saldierung von Mehr- und Minderabf\u00fchrungen nicht m\u00f6glich. Soweit Vorg\u00e4nge, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, mit Vorg\u00e4ngen saldiert werden sollen, die eine innerorganschaftliche Ursache haben, sprechen nach Ansicht von Frotscher die unterschiedlichen Ursachen gegen eine Saldierung. Au\u00dferdem w\u00fcrden in diesem Fall Gewinnaussch\u00fcttungen mit Einlagen saldiert. Dies w\u00fcrde gegen das allgemeine Saldierungsverbot versto\u00dfen (Frotscher in Frotscher\/Maas, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 14 KStG, Rz. 764 ff).<\/p>\n

60Kritisiert wird die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtung von R\u00f6dder. Er ist der Auffassung, dass auch eine Saldierung zwischen vororganschaftlich verursachten Mehrabf\u00fchrungen und innerorganschaftlich verursachten Minderabf\u00fchrungen m\u00f6glich sein m\u00fcsse. Es sei zwar einzur\u00e4umen, dass der Wortlaut des \u00a7 14 Abs. 3 KStG Gegenteiliges signalisiere. Es bleibe aber auch in diesem Fall ein \u201eSt\u00f6rgef\u00fchl\u201c, weil im Saldo keine Abf\u00fchrung erfolge (R\u00f6dder, DStR 2005, 217, 221).<\/p>\n

61Der Senat h\u00e4lt die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise der h. M. f\u00fcr richtig. Der Begriff \u201eMehrabf\u00fchrungen\u201c in \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG l\u00e4sst zwar nicht hinreichend deutlich erkennen, dass der Gesetzgeber von der gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise ausgegangen ist. Die Gesetzesbegr\u00fcndung des Regierungsentwurfes zu \u00a7 14 Abs. 3 KStG, nach der Mehrabf\u00fchrungen vorliegen, wenn die handelsrechtliche Gewinnabf\u00fchrung h\u00f6her als das steuerlich dem Organtr\u00e4ger zuzurechnende Ergebnis ist (BT-Drs. 15\/3677 S. 36), spricht eher daf\u00fcr, dass \u00a7 14 Abs. 3 KStG Mehr- und Minderabf\u00fchrungen ergebnisbezogen und nicht gesch\u00e4ftsvorfallbezogen erfassen will. Die Gesetzessystematik des \u00a7 14 Abs. 3 KStG mit der Unterscheidung von Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher oder in innerorganschaftlicher Zeit haben, spricht aber f\u00fcr die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise. Denn nur bei einer gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise kann zwischen vororganschaftlichen und innerorganschaftlichen Mehrabf\u00fchrungen unterschieden werden. Wenn aber die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise auf Grund der Gesetzessystematik geboten ist, ist es folgerichtig, auch in den F\u00e4llen \u2013 wie dem Streitfall – , in denen vororganschaftliche Mehrabf\u00fchrungen im Ergebnis durch innerorganschaftliche Minderabf\u00fchrungen ausgeglichen werden, die gesch\u00e4ftsvorfallbezogene Betrachtungsweise anzuwenden. In den Streitjahren liegen daher sowohl vororganschaftliche Mehrabf\u00fchrungen als auch innerorganschaftlicher Minderabf\u00fchrungen vor, die vom Beklagten zutreffend bei der Steuerfestsetzung und der Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos erfasst wurden.<\/p>\n

62Die Auffassung der Kl\u00e4gerin, dass bei der h\u00f6heren steuerlichen Abschreibung und den R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Bauinstandhaltungen nicht von verschiedenen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen auszugehen sei, weil es um eine bestimmte Immobilie gehe, f\u00fcr die die h\u00f6here Abschreibung und die unterlassene Instandhaltung gelte, h\u00e4lt der Senat nicht f\u00fcr zutreffend. Die Regelung in \u00a7 14 Abs. 3 Satz 4 KStG, dass der Teilwertansatz nach \u00a7 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (Ansatz des h\u00f6heren Teilwertes bei ehemals gemeinn\u00fctzigen Wohnungsbauunternehmen beim \u00dcbergang zur Steuerpflicht) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist, zeigt, dass das Gesetz nicht auf das Ergebnis einer steuerlichen Gewinnermittlung eines bestimmten Wirtschaftsgutes abstellt, sondern darauf, ob die f\u00fcr die Gewinnermittlung bedeutsamen Umst\u00e4nde, wie Teilwerterh\u00f6hung, AfA, R\u00fcckstellungen etc., ihre Ursache in vororganschaftlicher oder innerorganschaftlicher Zeit haben. \u00a7 14 Abs. 3\u00a0 KStG fordert eine Veranlagungszeitraum \u00fcbergreifende Betrachtung der Ursachen f\u00fcr die Wertans\u00e4tze in der Bilanz.<\/p>\n

632. Die vororganschaftlichen Mehrabf\u00fchrungen f\u00fchren bei der Kl\u00e4gerin zu den vom Beklagten f\u00fcr die Streitjahre ermittelten, rechnerisch unstreitigen K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungen im Sinne des \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 KStG 2004 bis 2006.<\/p>\n

64Gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 KStG 2004 bis 2006 erh\u00f6ht sich die K\u00f6rperschaftsteuer um 3\/7 des Betrags der Leistungen, f\u00fcr die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des \u00a7 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt und zwar in dem Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgen. Leistungen, f\u00fcr die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des \u00a7 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt, liegen gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 Satz 4 KStG 2004 bis 2006 vor, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des \u00a7 38 Abs. 1 KStG verminderten aussch\u00fcttbaren Gewinn (\u00a7 27) \u00fcbersteigt. Als aussch\u00fcttbarer Gewinn gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 1 Satz 4 KStG das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abz\u00fcglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Ma\u00dfgeblich sind gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 Satz 4 KStG 2004 bis 2006 die Best\u00e4nde zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.<\/p>\n

65Der Begriff \u201eLeistung\u201c im Sinne des \u00a7 38 KStG erfasst u. a. verdeckte und offene Gewinnaussch\u00fcttungen (Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl. \u00a7 38 Rz. 36, 38). Da gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 3 Satz 1 KStG Mehrabf\u00fchrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnaussch\u00fcttungen der Organgesellschaft an den Organtr\u00e4ger gelten, sind vororganschaftlichen Mehrabf\u00fchrungen \u2013 anders als die innerorganschaftlichen Gewinnabf\u00fchrungen auf Grund eines Gewinnabf\u00fchrungsvertrages – Leistungen im Sinne des \u00a7 38 KStG (Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl. \u00a7 38 Rz. 37; Lornsen-Veit in Erle\/Sauter; KStG, 3. Aufl., \u00a7 38 Rz. 29; Nieders\u00e4chsische FG, Urteil vom 10.3.2011 6 K 338\/07, EFG 2012, 261). Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin gilt die Regelung \u00a7 14 Abs. 3 KStG auch ohne einen ausdr\u00fccklichen Verweis im Rahmen des \u00a7 38 KStG. Denn \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 KStG 2004 bis 2006 macht die K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung von \u201eLeistungen\u201c abh\u00e4ngig und dazu geh\u00f6ren auch fiktive Leistungen. Ohne Bedeutung ist es entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin auch, dass die vororganschaftliche Verursachung der Mehrabf\u00fchrungen auf der Teilwerterh\u00f6hung beruht, die Folge einer gesetzlichen Regelung und nicht durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst ist. Denn das Gesetz behandelt vororganschaftliche Mehrabf\u00fchrungen wie Gewinnausch\u00fcttungen und auch fingierte Gewinnausch\u00fcttungen fallen unter \u00a7 38 Abs. 2 KStG.<\/p>\n

663. \u00a7 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG, der die Anwendung des \u00a7 14 Abs. 3 KStG auf Mehrabf\u00fchrungen von Organgesellschaften anordnet, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 enden, bewirkt entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin keine verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung (Nieders\u00e4chsische FG, Urteil vom 10.03.2011 6 K 338\/07, EFG 2012, 261; a. A. Walter in Ernst&Young, KStG, \u00a7 14 Rz. 971; Flutgraf\/Fuchs\/Stifter, DB 2004, 2012).<\/p>\n

67Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm „echte“ R\u00fcckwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verk\u00fcndung f\u00fcr bereits abgeschlossene Tatbest\u00e4nde gelten soll („R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grunds\u00e4tzlich verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig.<\/p>\n

68Im Streitfall liegt keine echte R\u00fcckwirkung vor. Die ma\u00dfgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte R\u00fcckwirkung (R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachtr\u00e4glich ab\u00e4ndert. F\u00fcr den Bereich des K\u00f6perschaftsteuerrechts bedeutet dies, dass die \u00c4nderung von Normen mit Wirkung f\u00fcr den laufenden Veranlagungszeitraum, wie dies im Streitfall geschehen ist, der Kategorie der unechten R\u00fcckwirkung zuzuordnen ist; denn nach \u00a7 38 AO in Verbindung mit \u00a7 30 Nr. 3 KStG entsteht die K\u00f6perschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das hei\u00dft nach \u00a7 25 Abs. 1 EStG i. V. m. \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 KStG des Kalenderjahres.<\/p>\n

69Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verk\u00fcndung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgel\u00f6st werden („tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung“), liegt eine „unechte“ R\u00fcckwirkung vor. Eine solche unechte R\u00fcckwirkung ist nicht grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig, denn die Gew\u00e4hrung vollst\u00e4ndigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage w\u00fcrde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen l\u00e4hmen und den Konflikt zwischen der Verl\u00e4sslichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer \u00c4nderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverh\u00e4ltnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsf\u00e4higkeit der Rechtsordnung l\u00f6sen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsb\u00fcrger vor jeder Entt\u00e4uschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzw\u00fcrdigkeit hinzutreten, genie\u00dft die blo\u00df allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zuk\u00fcnftig unver\u00e4ndert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.<\/p>\n

70Der Gesetzgeber muss aber, soweit er f\u00fcr k\u00fcnftige Rechtsfolgen an zur\u00fcckliegende Sachverhalte ankn\u00fcpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Ma\u00df Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuw\u00e4gen. Der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte R\u00fcckwirkung ist mit den Grunds\u00e4tzen grundrechtlichem und rechtsstaatlichem Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur F\u00f6rderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabw\u00e4gung zwischen dem Gewicht des entt\u00e4uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts\u00e4nderung rechtfertigenden Gr\u00fcnde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Steuerpflichtige m\u00fcssen grunds\u00e4tzlich darauf vertrauen d\u00fcrfen, dass die zum Zeitpunkt des tats\u00e4chlichen Abschlusses eines steuerrelevanten Gesch\u00e4ftsvorgangs geltende Steuerrechtslage nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund r\u00fcckwirkend ge\u00e4ndert wird. Um Vertrauensschutz gegen r\u00fcckwirkende Gesetzes\u00e4nderungen ausl\u00f6sen zu k\u00f6nnen, bedarf ein Gesch\u00e4ftsvorgang eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit. (BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 7.7.2010 2 BvL 14\/02, 2 BvL 2\/04, 2 BvL 13\/05, BVerfGE 127, 1, HFR 2010, 1098; vom 10.10.2012 1 BvL 6\/07, HFR 2012, 1293).<\/p>\n

71Im Streitfall wurde kein sch\u00fctzenswertes Vertrauen der Kl\u00e4gerin verletzt.<\/p>\n

72Bei Abschluss des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages am 25.10.2002 gab es das BFH-Urteil vom 18.12.2002 (I R 51\/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) noch nicht. Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; BMF-Schreiben vom 24.6.1996 VV DEU BMF 1996-06-24 IV B 7-S 2770-30\/95, BStBl I 1996, 695; vom 28.10.1997 VV DEU BMF 1997-10-28 IV B 7-S 2770-29\/97, BStBl I 1997, 939) und das FG D\u00fcsseldorf (Urteil vom 20.3.2001, 6 K 5206\/98 K, EFG 2001, 917) vertraten in \u00dcbereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 51\/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 m.w. N.) die Auffassung, dass vororganschaftlich verursachte Mehrabf\u00fchrungen als andere Aussch\u00fcttung i.S. des \u00a7 27 KStG 1996 zu behandeln seien. Auch wenn das FG M\u00fcnster (Urteil vom 4.5.2001 9 K 4668\/98 K, F, EFG 2001, 1319) und ein Teil der Literatur anderer Auffassung waren, begr\u00fcndete dies kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen. Die Rechtslage war bei Abschluss des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrages am 25.10.2002 unklar. Die Kl\u00e4gerin konnte nicht darauf vertrauen, dass entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung vororganschaftlich verursachte Mehrabf\u00fchrungen einer Organgesellschaft an ihren Organtr\u00e4ger keine Gewinnaussch\u00fcttungen i.S. der \u00a7\u00a7 8 Abs. 3, 27 KStG, sondern Gewinnabf\u00fchrungen i.S. der \u00a7\u00a7 14 ff. KStG darstellten. Angesichts der unterschiedlichen finanzgerichtlichen Urteile und der unterschiedlichen Auffassungen in der Literatur gab es nichts, das einen sch\u00fctzenswerten Vertrauenstatbestand zugunsten der Kl\u00e4gerin h\u00e4tte begr\u00fcnden k\u00f6nnen.<\/p>\n

73Auch das BFH-Urteil vom 18.12.2002 (I R 51\/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) begr\u00fcndete kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen der Kl\u00e4gerin. Die Kl\u00e4gerin hat nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen, dass sie Dispositionen im Vertrauen auf das BFH-Urteil vom 18.12.2002 getroffen hat.<\/p>\n

744. Der Beklagte hat auch zu Recht gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 1 KStG die durch die Instandhaltungsr\u00fcckstellungen verursachten innerorganschaftlich Minderabf\u00fchrungen bei der gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 2, \u00a7 28 Abs. 1, \u00a7 37 Abs. 2 und \u00a7 38 Abs. 1 KStG in der zwischen den Beteiligten unstreitigen H\u00f6he als Einlagen ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n

75Gem\u00e4\u00df \u00a7 27 Abs. 6 Satz 1 KStG erh\u00f6hen Minderabf\u00fchrungen das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in innerorganschaftlicher Zeit haben. Bei der \u2013 wie oben dargelegt \u2013 gebotenen gesch\u00e4ftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise sind innerorganschaftliche Minderabf\u00fchrungen nicht mit vororganschaftlichen Mehrabf\u00fchrungen zu saldieren, mit der Folge,\u00a0 dass die innerorganschaftlich Minderabf\u00fchrungen das Einlagekonto erh\u00f6hen.<\/p>\n

76Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).<\/p>\n

77Die Revision wird gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Finanzgericht D\u00fcsseldorf, 6 K 4270\/10 K,F Datum: 15.04.2013 Gericht: Finanzgericht D\u00fcsseldorf Spruchk\u00f6rper: 6. Senat Entscheidungsart: Urteil Aktenzeichen: 6 K 4270\/10 K,F Tenor: Die Klage wird abgewiesen. Die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1Tatbestand: 2Streitig ist, ob im Streitzeitraum 2004 bis 2006 sogenannte vororganschaftliche Mehrabf\u00fchrungen i. S. des \u00a7 14 Abs.\u00a03 … Gewinnaussch\u00fcttungen aufgrund vororganschaftlicher Mehrabf\u00fchrung und innerorganschaftlicher Minderabf\u00fchrung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1],"tags":[193],"class_list":["post-45386","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuer","tag-gewinnausschuttungen"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45386","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=45386"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45386\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=45386"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=45386"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=45386"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}