{"id":45606,"date":"2001-05-29T14:59:24","date_gmt":"2001-05-29T12:59:24","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=45606"},"modified":"2013-06-23T15:10:07","modified_gmt":"2013-06-23T13:10:07","slug":"bfh-urteil-vom-29-5-2001-viii-r-10_00-bstbl-2001-ii-s-747","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-29-5-2001-viii-r-10_00-bstbl-2001-ii-s-747\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 29.5.2001 (VIII R 10\/00) BStBl. 2001 II S. 747"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 29.5.2001 (VIII R 10\/00) BStBl. 2001 II S. 747<\/strong><\/p>\n

1. Kann der Einspruchsf\u00fchrer – mangels Zul\u00e4ssigkeit seines Rechtsbehelfs – die Einspruchsentscheidung des FA materiell durch das FG nicht \u00fcberpr\u00fcfen lassen, so gilt Gleiches f\u00fcr den zum Einspruchsverfahren Hinzugezogenen (Grundsatz der Akzessoriet\u00e4t).<\/p>\n

2. Wird das Darlehen, das ein Nichtgesellschafter einer Personengesellschaft gew\u00e4hrt hat, in eine atypisch stille Beteiligung umgewandelt, so k\u00f6nnen dem stillen Gesellschafter ertragsteuerrechtlich Verluste nur in H\u00f6he des gemeinen Werts der Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Umwandlung zugewiesen werden.<\/p>\n

3. Bei der Bestimmung des (gemeinen) Forderungswerts ist der Umstand zu ber\u00fccksichtigen, ob das Unternehmen des Darlehensschuldners fortgef\u00fchrt wird oder von der Liquidation bedroht ist.<\/p>\n

 <\/p>\n

AO 1977 \u00a7 360 Abs. 1, 3 und 4, \u00a7 365; FGO \u00a7 40 Abs. 2, \u00a7 48; EStG \u00a7 4, \u00a7 5 Abs. 1, \u00a7 6, \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB \u00a7 230, \u00a7 236, \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 2; BewG \u00a7 9 Abs. 1 und 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster (EFG 2000, 669)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Zwischen den Beteiligten ist im Streit, ob dem 1987 verstorbenen E.N., dessen Rechtsnachfolger die Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 und Revisionskl\u00e4ger zu 1 bis 3 (Kl\u00e4ger zu 3 bis 5) sind, im Rahmen der Gewinnfeststellung 1982 (Streitjahr) ein Verlust in H\u00f6he von insgesamt 1 Mio. DM aufgrund seiner Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter der WN-KG (Kl\u00e4gerin zu 1) zuzurechnen war.<\/p>\n

Die WN-KG ist am 23. April 1979 von der WN-GmbH als Komplement\u00e4rin und W.N. – dem Kl\u00e4ger zu 2 – als Kommanditist mit einer Einlage von 100.000 DM gegr\u00fcndet worden. Der WN -KG wurde sowohl das …-Gro\u00dfhandelsgesch\u00e4ft als auch – unter Fortf\u00fchrung des Buchwerts (4,69 Mio. DM) – das Grundst\u00fcck Z -Stra\u00dfe \u00fcbertragen, das bis dahin zum Unternehmen zweier Personengesellschaften geh\u00f6rte, an denen W.N. als Mitunternehmer beteiligt war. Zudem gew\u00e4hrte E.N., der Vater des W.N., im Jahre 1979 der WN-KG ein nicht besichertes verzinsliches Darlehen in H\u00f6he von 1 Mio. DM.<\/p>\n

Bis zur Konkurser\u00f6ffnung am 15. November 1982 erzielte die WN-KG folgende Verluste: 85.000 DM (1979), 436.000 DM (1980), 5.524.000 DM (1981) und 3.292.000 DM (1. Januar bis 15. November 1982; hiervon entfielen 949.000 DM auf den Zeitraum von 1. Januar bis 31. M\u00e4rz 1982); insgesamt also 9,337 Mio. DM.<\/p>\n

Noch im Fr\u00fchjahr 1982 verpflichteten sich mehrere Gl\u00e4ubiger-Banken in einem sog. Pool-Vertrag, der WN-KG Zusatzkredite unter der Voraussetzung zu gew\u00e4hren, dass E.N. sein Darlehen (1 Mio. DM) in eine atypische stille Beteiligung an der KG umwandele. Nach dem am 2. April 1982 geschlossenen Vertrag hatte E.N. als stiller Gesellschafter eine Einlage von 1 Mio. DM durch Umbuchung seines Darlehens zu leisten. Er war mit 25 v.H. am Gewinn und den stillen Reserven sowie – allerdings begrenzt auf die H\u00f6he seiner Einlage – am Verlust der WN-KG beteiligt.<\/p>\n

Das – am 15. November 1982 er\u00f6ffnete – Konkursverfahren ist im April 1984 mangels Masse eingestellt worden. Das Grundst\u00fcck Z-Stra\u00dfe (Buchwert zum 1. April 1982: 4,34 Mio. DM) wurde mit Beschluss vom 6. Mai 1985 zu einem Bargebot von 835.000 DM unter \u00dcbernahme bestehen bleibender Rechte von insgesamt 2.316.000 DM zwangsversteigert.<\/p>\n

Mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 sch\u00e4tzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Eink\u00fcnfte der WN-KG unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 der Abgabenordnung (AO 1977). Es l\u00f6ste hierbei das negative Kapitalkonto des W.N. auf; in der Anlage (ESt 1, 2, 3 B) wurden lediglich die WN-GmbH und W.N., nicht hingegen E.N. als Mitunternehmer aufgef\u00fchrt.<\/p>\n

Gegen den Bescheid hat W.N. am 21. Mai 1984 Einspruch mit dem Ziel eingelegt, E.N. einen Verlust von 1 Mio. DM zuzurechnen (im Folgenden: Einspruch I). Im Verlauf dieses Einspruchsverfahrens, zu dem sowohl E.N. als auch die WN -GmbH i.L. hinzugezogen wurden, gab die WN-KG eine Erkl\u00e4rung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab, nach der – entsprechend der zugleich eingereichten und auf den Zeitpunkt der Konkurser\u00f6ffnung erstellten Bilanz – bis 15. November 1982 ein Verlust von rd. 3,321 Mio. DM entstanden sei. Das FA \u00e4nderte daraufhin am 9. April 1986 den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 und rechnete – ausgehend von einem zwischenzeitlich unstreitigen Gesamtverlust von 3,292 Mio. DM – W.N. einen Gewinn aus der Aufl\u00f6sung seines negativen Kapitalkontos (rd. 1,779 Mio. DM) sowie der WN-GmbH einen Verlust von rd. 5,071 Mio. DM zu. F\u00fcr den nunmehr gleichfalls als Mitunternehmer ausgewiesenen E.N. wurde ein Einkunftsanteil von 0 DM festgestellt. Mit Bescheid vom 24. April 1986 wurde der Einspruch des W.N. als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. Zwar sei E.N. – entsprechend dem \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 – Mitunternehmer der KG geworden; da die Darlehensforderung jedoch bereits im April 1982 wertlos gewesen sei, k\u00f6nnten ihm keine Verluste zugerechnet werden. Hiergegen haben sowohl die WN-KG als auch E.N. und W.N. – jeweils vertreten durch Steuerberater K – Klage erhoben (im Folgenden: Klage I).<\/p>\n

Dar\u00fcber hinaus hat sich Steuerberater K mit dem an das FA gerichteten Schreiben vom 9. Mai 1986 gegen den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 9. April 1986 gewandt (im Folgenden: Einspruch II). Der Einspruch wurde am 6. April 1990 vom FA als unzul\u00e4ssig verworfen, da der \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 Gegenstand der Anfechtungsklage (Klage I) sei. Auch gegen diese Einspruchsentscheidung hat Steuerberater K Klage erhoben (im Folgenden: Klage II).<\/p>\n

Mit Beschluss vom 16. Dezember 1993 hat das Finanzgericht (FG) beide Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.<\/p>\n

Die Klagen blieben ohne Erfolg (vgl. auch die Ver\u00f6ffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2000, 669).<\/p>\n

Die von der WN-KG erhobene Klage II sei deshalb unbegr\u00fcndet, weil W.N. nach Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen der WN-KG die Befugnis erlangt habe, gegen den \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 Einspruch einzulegen. Demgem\u00e4ss sei dieser Bescheid nach \u00a7 365 Abs. 3 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens I geworden. Da die zu diesem Verfahren Hinzugezogenen – E.N. und WN-GmbH – die Einspruchsentscheidung I gegen sich gelten lassen m\u00fcssten, sei Einspruch II unzul\u00e4ssig gewesen.<\/p>\n

Auch der von W.N. erhobenen Klage I k\u00f6nne nicht stattgegeben werden. Dabei lie\u00df die Vorinstanz offen, ob dem FA – wie im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens vorgetragen – darin zu folgen sei, dass E.N. – mangels Gewinnerzielungsabsicht – nicht die Stellung eines Mitunternehmers erlangt habe. Der begehrten Verlustzurechnung stehe jedenfalls entgegen, dass nach den auch im Streitfall anzuwendenden Grunds\u00e4tzen des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juni 1997 GrS 1\/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) als Einlage des E.N. lediglich der werthaltige Teil seiner fr\u00fcheren Darlehensforderung angesetzt werden k\u00f6nne. Dieser sei im Streitfall auf 0 DM zu sch\u00e4tzen. Auf die verschiedenen Gutachten und Sch\u00e4tzungen betreffend den Wert des Grundst\u00fccks Z-Stra\u00dfe sei hierbei nicht einzugehen, da die KG zum 1. April 1982 – dem Zeitpunkt der stillen Beteiligung des E.N. an der WN-KG – mit nominell 3,315 Mio. DM \u00fcberschuldet gewesen sei und demgem\u00e4ss f\u00fcr das Grundst\u00fcck (Buchwert: 4,339 Mio. DM) ein Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s von (rd.) 7,654 Mio. DM h\u00e4tte erzielt werden m\u00fcssen, um die Unterdeckung zu beseitigen. Ber\u00fccksichtige man zudem, dass der Konkursverwalter auf die Bilanzwerte des Anlage- und Umlaufverm\u00f6gens zum 31. Oktober 1982 einen Abschlag von rd. 5,1 Mio. DM f\u00fcr erforderlich gehalten habe, so h\u00e4tten selbst dann, wenn man das Grundst\u00fcck mit dem h\u00f6chsten Sch\u00e4tzwert (11 Mio. DM) ansetze, allenfalls die Massegl\u00e4ubiger sowie die Vorrechtsgl\u00e4ubiger befriedigt werden k\u00f6nnen. Zur Befriedigung der nicht gesicherten Darlehensforderung des E.N. sei hiernach noch ein Betrag von weiteren 3 Mio. DM erforderlich gewesen, der nach Angaben des Konkursverwalters mit Sicherheit nicht h\u00e4tte aufgebracht werden k\u00f6nnen. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die Konkursreife der WN-KG durch unerwartete Umst\u00e4nde eingetreten sei, l\u00e4gen nicht vor. Insbesondere k\u00f6nne den Kl\u00e4gern nicht darin gefolgt werden, dass der Wertverfall des Darlehens erst aufgrund der Einstellung der Warenlieferungen durch die Lieferanten der KG eingetreten sei. Vielmehr habe der Verlauf des Vergleichs- und Konkursverfahrens die bereits im April 1982 bestehende wirtschaftliche Lage der WN-KG erhellt. Zu ber\u00fccksichtigen sei hierbei auch, dass das Bankenkonsortium die Gew\u00e4hrung weiterer Kredite von der Umwandlung des Darlehens in eine stille Beteiligung des E.N. abh\u00e4ngig gemacht h\u00e4tte. Schlie\u00dflich sei den Kl\u00e4gern auch nicht darin zu folgen, dass es sich bei dem Darlehen von E.N. um einen eigenkapitalersetzenden Kredit gehandelt habe.<\/p>\n

Mit der vom FG wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 zum einen, dass die Vorinstanz durch Gerichtsbescheid entschieden und hierdurch ihr Anspruch auf rechtliches Geh\u00f6r verletzt worden sei. Zur Sch\u00e4tzung des Werts der Darlehensforderung tragen sie u.a. vor, dass die Banken – entgegen der Auffassung des FG – die Zusatzkredite auf der Grundlage einer positiven Unternehmensprognose gew\u00e4hrt h\u00e4tten und das FG mit dem Ansatz von Zerschlagungswerten den Bewertungsma\u00dfstab verkannt habe. Bei der gebotenen Bewertung nach dem Going-Concern-Prinzip habe zum 1. April 1982 eine \u00dcberdeckung von rd. 3,34 Mio. DM bestanden; die Banken seien dabei von einem Verkehrswert des Grundst\u00fccks Z-Stra\u00dfe von 11 Mio. DM ausgegangen. Selbst dann, wenn man jedoch f\u00fcr das Grundst\u00fcck den vom Konkursverwalter gesch\u00e4tzten Zerschlagungswert (7,2 Mio. DM) ansetze, erg\u00e4be sich zwar eine Unterdeckung von 0,462 Mio. DM; zu ber\u00fccksichtigen sei hierbei jedoch, dass der Konkursverwalter von einer werthaltigen Sacheinlage des E.N. ausgegangen sei und demgem\u00e4ss in seinem Verm\u00f6gensstatus keine Forderung gegen E.N. ausgewiesen habe. Ferner habe die Vorinstanz nicht beachtet, dass der Zusammenbruch der WN-KG durch Umst\u00e4nde – n\u00e4mlich durch die Weigerung der Versicherer der Lieferanten, weiterhin das Ausfallrisiko zu \u00fcbernehmen – veranlasst wurde, die erst nach dem 1. April 1982 eingetreten seien. Dieser – wertbeeinflussende – Umstand d\u00fcrfe deshalb nicht in die Bewertung der Sacheinlage eingehen. Im \u00dcbrigen l\u00e4gen im Streitfall auch die Voraussetzungen eines sog. Finanzplankredits, jedenfalls aber diejenigen eines krisenbestimmten Darlehens vor, so dass die Sacheinlage des E.N. bereits aus diesem Grunde mit dem Nominalwert des Darlehens angesetzt werden m\u00fcsse.<\/p>\n

Auf Anfrage haben die Beteiligten den erkennenden Senat davon unterrichtet, dass die WN-KG am 27. Oktober 1986 sowie die WN-GmbH am 18. Januar 1988 im Handelsregister gel\u00f6scht worden sind.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 beantragen sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidungen vom 24. April 1986 und 6. April 1990 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid vom 9. April 1986 dahin zu \u00e4ndern, dass ihnen als Rechtsnachfolger des E.N. ein Verlust von 1 Mio. DM zugerechnet wird.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n

Da das FG die verbundenen Klagen I und II abgewiesen hat und die Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 (Revisionskl\u00e4ger zu 1 bis 3) hierdurch beschwert sind (zur formellen Beschwer vgl. Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., Vor \u00a7 115 Rz. 12), ist die Revision zwar zul\u00e4ssig. Die Entscheidung der Vorinstanz stellt sich jedoch im Ergebnis als richtig dar; die Revision ist deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 gegen das Urteil des FG betr. Klage I ist mit der Ma\u00dfgabe unbegr\u00fcndet, dass der Einspruch des W.N. vom 21. Mai 1984 (Einspruch I) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 25. April 1984 (Erstbescheid) unzul\u00e4ssig und die Klage – soweit sie vom Rechtsvorg\u00e4nger (E.N.) der Kl\u00e4ger zu 3 bis 5 (Revisionskl\u00e4ger zu 1 bis 3) erhoben wurde – ohne Sachpr\u00fcfung als unbegr\u00fcndet abzuweisen war.<\/p>\n

1. Der von W.N. eingelegte Einspruch verfolgte ausschlie\u00dflich das Ziel, die Mitunternehmerstellung des E.N. anzuerkennen und diesem Verluste in H\u00f6he von 1 Mio. DM zuzurechnen. Er war mit diesem Begehren deshalb unzul\u00e4ssig, weil bei einem Rechtsstreit, der die Mitunternehmerstellung des (atypisch) stillen Gesellschafters oder die Verteilung des Gewinns der mit einer Personenhandelsgesellschaft (hier: WN-KG) begr\u00fcndeten atypisch stillen Gesellschaft betrifft, neben dem stillen Gesellschafter grunds\u00e4tzlich nur die Personengesellschaft Beteiligte des Einspruchsverfahrens sein kann (\u00a7 352 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1395; zur Rechtslage nach \u00a7 352 AO 1977 n.F. vgl. Senatsbeschluss vom 3. M\u00e4rz 1998 VIII B 62\/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Dies gilt auch dann, wenn die einheitlichen und gesonderten Feststellungen f\u00fcr die atypisch stille Gesellschaft und f\u00fcr die KG entsprechend \u00a7 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in einem Bescheid zusammengefasst werden. Die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter der KG (hier: W.N. als deren Kommanditist) ist deshalb nicht nur daran gebunden, dass die KG im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs (hier: 21. Mai 1984) bereits vollbeendet ist; sie setzt zudem voraus, dass der Gesellschafter steuerrechtlich vom Ausgang des Verfahrens betroffen ist (vgl. zu allem BFH-Entscheidungen vom 29. Juli 1987 VIII B 203\/86, BFH\/NV 1988, 101; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59\/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, m.w.N.). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf\u00fcllt. Das Grundst\u00fcck Z-Stra\u00dfe wurde am 6. Mai 1985 verkauft, die WN-KG somit erst w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens I vollbeendet (zur Beteiligtenf\u00e4higkeit w\u00e4hrend des Konkurs- oder Liquidationsverfahrens vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1986 IV R 137\/83, BFHE 147, 224, BStBl II 1986, 910; Steinhauff in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, \u00a7 48 FGO Rz. 80 ff., m.w.N.); hinzu kommt, dass im anh\u00e4ngigen Verfahren lediglich die Zurechnung eines Verlustanteils in H\u00f6he von 1 Mio. DM an die Rechtsnachfolger des E.N. (Kl\u00e4ger zu 3 bis 5) streitig ist und der Ausgang dieses Verfahrens ersichtlich die H\u00f6he des f\u00fcr W.N. aus der Aufl\u00f6sung seines negativen Kapitalkontos festgestellten Gewinns nicht zu beeinflussen vermag (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26\/94, BFH\/NV 2000, 926).<\/p>\n

2. Aus der Unzul\u00e4ssigkeit des von W.N. eingelegten Einspruchs folgt nicht nur, dass seine Klage (I) ohne Sachentscheidung als unbegr\u00fcndet h\u00e4tte abgewiesen werden m\u00fcssen (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 13. August 1970 IV 48\/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 16. Dezember 1977 III R 35\/77, BFHE 124, 477, BStBl II 1978, 383; vom 24. Juli 1984 VII R 122\/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; zur Unzul\u00e4ssigkeit der Klage der – nunmehr vollbeendeten – WN-KG vgl. Senatsurteil vom 28. M\u00e4rz 2000 VIII R 6\/99, BFH\/NV 2000, 1074, m.w.N.). Gleiches gilt vielmehr auch, soweit Klage I von E.N. erhoben wurde. Insbesondere ist der Umstand, dass E.N. zum Verfahren \u00fcber den (unzul\u00e4ssigen) Einspruch des W.N. hinzugezogen wurde (vgl. hierzu Birkenfeld in H\u00fcbschmann\/Hepp \/Spitaler, a.a.O., \u00a7 360 AO 1977 Rz. 14, mit Rechtsprechungsnachweisen), nicht geeignet, ein eigenst\u00e4ndiges Recht auf sachliche \u00dcberpr\u00fcfung des angefochtenen Feststellungsbescheids zu begr\u00fcnden.<\/p>\n

Zwar ist die Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren Gegenstand eines mit dem Einspruch anfechtbaren Verwaltungsakts, der dem Hinzugezogenen die Stellung eines Verfahrensbeteiligten (\u00a7 359 AO 1977) auch dann vermittelt, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 360 AO 1977 nicht vorlagen (BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 174\/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; Birkenfeld in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 360 AO 1977 Rz. 53). Da die Verfahrensbeteiligung jedoch – gleich der Beiladung nach \u00a7 60 FGO – das Ziel verfolgt, bei der Entscheidung \u00fcber den Einspruch die dem Dritten nach den Steuergesetzen gegebenen rechtlichen Interessen (\u00a7 360 Abs. 1 AO 1977) im Rahmen eines vereinfachten und konzentrierten Verfahrens zu wahren und hierbei (vgl. \u00a7 360 Abs. 3 AO 1997) der Gefahr abweichender Entscheidungen zu begegnen (allg. Meinung; vgl. K\u00fchn\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., \u00a7 360 AO 1977 Bem. 1; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, \u00a7 360 AO 1977 Tz. 1; Birkenfeld, a.a.O., \u00a7 360 AO 1977 Rz. 5, 7), sind der Klagebefugnis des Dritten – auch im Falle der Bestandskraft des Bescheids \u00fcber die Hinzuziehung – in zweierlei Hinsicht Grenzen gesetzt.<\/p>\n

Zum einen ist er nicht bereits dann beschwert (\u00a7 40 Abs. 2 FGO), wenn seinen Sachantr\u00e4gen in der Einspruchsentscheidung nicht entsprochen worden ist (formelle Beschwer); erforderlich ist vielmehr, dass der Hinzugezogene i.S. der \u00a7\u00a7 40, 48 FGO in seinen steuerrechtlichen Interessen ber\u00fchrt wird (materielle Beschwer; st\u00e4ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; vom 20. September 1991 IX B 12\/91, BFH\/NV 1992, 157; in BFH\/NV 2000, 926, jeweils m.w.N.; vgl. auch – zur Beiladung – Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 23. August 1974 IV C 29.73, BVerwGE 47, 19).<\/p>\n

Zum anderen ist zu beachten, dass seine rechtlichen Interessen nur im Rahmen „der Entscheidung \u00fcber den Einspruch“ (\u00a7 360 Abs. 1 AO 1977), d.h. begrenzt auf die Rechte des Einspruchsf\u00fchrers (\u00a7 360 Abs. 4 AO 1977) und damit – selbst im Falle der notwendigen Hinzuziehung – nur in den Grenzen des durch den Einspruchsf\u00fchrer gesteckten Einspruchsgegenstands Ber\u00fccksichtigung finden k\u00f6nnen (Grundsatz der Akzessoriet\u00e4t; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000 VII B 202\/99, BFH\/NV 2000, 960; zur Beiladung vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2000, 926; Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 360 AO 1977 Tz. 7; jeweils m.w.N.). Demgem\u00e4ss kann der Einspruchsf\u00fchrer den Einspruch nicht nur ohne Zustimmung des Hinzugezogenen zur\u00fccknehmen und damit der Hinzuziehung sowie den hiermit im Falle der Durchf\u00fchrung des Einspruchsverfahrens verbundenen Rechtsbehelfsrechten die Grundlage entziehen (BFH-Beschl\u00fcsse vom 10. Juni 1997 IV B 124\/96, BFH\/NV 1998, 14; vom 31. August 2000 VIII R 33\/00, BFH\/NV 2001, 320). Aus dem Grundsatz der Akzessoriet\u00e4t ist vielmehr auch abzuleiten, dass – argumentum a majore ad minus – ein mangels Rechtsbehelfsbefugnis des Einspruchsf\u00fchrers unzul\u00e4ssiger Einspruch dem Hinzugezogenen grunds\u00e4tzlich kein Klagerecht vermitteln kann. Unerheblich ist hierbei, dass das FA es in der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 (Einspruch I) ablehnte, f\u00fcr E.N. einen Anteil am Verlust der atypisch stillen Gesellschaft festzustellen. Zwar ist hierin sowohl eine formelle als auch eine materielle Beschwer des E.N. zu sehen; da jedoch der Einspruchsf\u00fchrer (W.N.) diese Entscheidung materiell durch die Gerichte nicht h\u00e4tte \u00fcberpr\u00fcfen lassen k\u00f6nnen, ist eben dies auch dem nur akzessorisch gesch\u00fctzten E.N. verwehrt.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Unzul\u00e4ssigkeit des Einspruchs I hat nicht nur zur Folge, dass – wie zu Abschn. I ausgef\u00fchrt – Klage I ohne sachliche Pr\u00fcfung des Klagebegehrens h\u00e4tte abgewiesen werden m\u00fcssen. Zudem ist hiermit auch verbunden, dass zu Klage II betr. den nach \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 ergangenen \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 eine Sachentscheidung zu treffen ist.<\/p>\n

1. Dem steht nicht entgegen, dass die Klage gegen den \u00c4nderungsbescheid nach \u00a7 44 Abs. 1 FGO – vorbehaltlich der \u00a7\u00a7 45, 46 FGO – nur bei Erfolglosigkeit des Vorverfahrens zul\u00e4ssig ist. Da der Einspruch gegen den \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 dahin auszulegen ist, dass er von E.N. eingelegt wurde, und das FA dem Einspruchsbegehren nicht entsprochen hat, ist das au\u00dfergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren durchgef\u00fchrt worden und erfolglos geblieben. Dies gilt auch dann, wenn das FA nicht in eine Sachpr\u00fcfung eingetreten ist, sondern – wie im Streitfall – den Einspruch nach \u00a7 350 AO 1977 als unzul\u00e4ssig verworfen hat (BFH-Urteil in BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 44 FGO Tz. 7, m.w.N.).<\/p>\n

2. Der erkennende Senat ist an einer Sachentscheidung weiterhin nicht dadurch gehindert, dass nach \u00a7 365 Abs. 3 AO 1977 (i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436) \u00c4nderungsbescheide, die w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens (hier: Einspruch I) ergehen, auch ohne Antrag zum Gegenstand dieses Rechtsbehelfsverfahrens werden und demgem\u00e4ss ein weiterer Einspruch gegen den \u00c4nderungsbescheid unzul\u00e4ssig w\u00e4re (hier: Einspruch II; vgl. – auch zur erstmaligen Anwendbarkeit von \u00a7 365 Abs. 3 AO 1977 – BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 55\/85, BFHE 162, 19, BStBl II 1991, 147; Birkenfeld in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 365 AO 1977 Rz. 104; Klein\/Brockmeyer, Abgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., \u00a7 365 Rz. 6; zum Streitstand bez\u00fcglich \u00a7 68 FGO a.F. vgl. Gr\u00e4ber\/von Groll, a.a.O., \u00a7 68 Rz. 27 ff.). Ein solcher „automatischer“ Austausch des Verfahrensgegenstands (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 X R 170\/95, BFH\/NV 1997, 184) hat im Streitfall deshalb nicht stattgefunden, weil Einspruch I als unzul\u00e4ssig zu verwerfen war (s. Abschn. I der Gr\u00fcnde) und somit der Grundgedanke der Vorschrift – n\u00e4mlich zu verhindern, dass der Pr\u00fcfung des angefochtenen Bescheids durch den Erlass eines \u00c4nderungsbescheids die Grundlage entzogen und der Einspruchsf\u00fchrer hierdurch aus dem Rechtsbehelfsverfahren gedr\u00e4ngt wird (vgl. BTDrucks 10\/1636, S. 51) – nicht zum Tragen kommen konnte (BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 56\/99, BFHE 191, 491, BStBl II 2000, 490; Birkenfeld in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 365 AO 1977 Rz. 107 ff.).<\/p>\n

3. Vor einer Sachentscheidung des erkennenden Senats zu Klage II ist es schlie\u00dflich auch nicht geboten, die WN-GmbH (Komplement\u00e4rin der WN-KG) nach den \u00a7\u00a7 123 Abs. 1, 60 Abs. 3 FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur \u00c4nderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2. FGO\u00c4ndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) – FGO n.F. – i.V.m. Art. 6 2. FGO\u00c4ndG beizuladen (zur Pr\u00fcfung von Amts wegen vgl. Senatsurteil vom 7. Juli 1998 VIII R 17\/96, BFH\/NV 1999, 473, m.w.N.).<\/p>\n

Zwar hat die umstrittene Verlustzuweisung Auswirkungen auf die H\u00f6he der der WN-GmbH f\u00fcr das Streitjahr zuzurechnenden Eink\u00fcnfte. Auch m\u00fcssen zu dem die Gewinnfeststellung betreffenden Klageverfahren einzelner Gesellschafter einer vollbeendeten Personengesellschaft (hier: E.N.) grunds\u00e4tzlich die nichtklagenden Gesellschafter notwendig beigeladen werden (\u00a7 60 Abs. 3 FGO). Dieser Grundsatz wird nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung jedoch nicht nur im Falle der (offensichtlichen) Unzul\u00e4ssigkeit der Klage, sondern auch durchbrochen, wenn ein Gesellschafter vom Ergebnis des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ber\u00fchrt wird, weil sich beispielsweise eine ge\u00e4nderte Verlustzurechnung auch in k\u00fcnftigen Jahren auf die K\u00f6rperschaftsteuerschuld der Komplement\u00e4r-GmbH nicht auswirken w\u00fcrde (vgl. Gr\u00e4ber\/Koch, a.a.O., \u00a7 60 Rz. 32). Letzteres ist im Streitfall anzunehmen, nachdem die Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens am 20. Januar 1983 mangels Masse abgelehnt sowie die WN-GmbH am 18. Januar 1988 im Handelsregister gel\u00f6scht wurde und f\u00fcr sie – selbst bei Stattgabe der Klage – allein im Streitjahr Verluste in H\u00f6he von mehr als 4 Mio. DM festzustellen w\u00e4ren (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16. Dezember 1981 I R 93\/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 11. Dezember 1986 IV R 334\/84, BFH\/NV 1987, 312; vom 4. Mai 1999 VIII B 94\/98, BFH\/NV 1999, 1483).<\/p>\n

III.<\/p>\n

Die Revision bleibt auch aufgrund der gebotenen Sachpr\u00fcfung zu Klage II im Ergebnis ohne Erfolg. Sie ist mit der Ma\u00dfgabe zur\u00fcckzuweisen, dass Klage II nicht unzul\u00e4ssig, sondern unbegr\u00fcndet war.<\/p>\n

1. Die R\u00fcge, die Vorinstanz habe den Anspruch des Kl\u00e4gers auf rechtliches Geh\u00f6r verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG -, \u00a7 119 Nr. 3 FGO), weil das FG nach Wiederaufnahme des Verfahrens durch Gerichtsbescheid entschieden und die Revision wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassen habe (vgl. \u00a7 90a Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F.), ist nicht schl\u00fcssig.<\/p>\n

Der Erlass eines Gerichtsbescheids anstelle eines Urteils aufgrund m\u00fcndlicher Verhandlung begr\u00fcndet zwar einen Versto\u00df gegen den Grundsatz des rechtlichen Geh\u00f6rs, wenn der streiterhebliche Sachverhalt nicht aufgekl\u00e4rt ist und dem Kl\u00e4ger, der ersichtlich auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung nicht verzichten will, durch die Vorgehensweise des FG die M\u00f6glichkeit genommen wird, sein Klagebegehren im Tats\u00e4chlichen weiter zu erl\u00e4utern (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 55\/98, BFHE 192, 228, BStBl II 2001, 31). Die R\u00fcge einer Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs ist hingegen unsubstantiiert, wenn – wie im Streitfall – den Kl\u00e4gern in dem dem Gerichtsbescheid vorangegangenen schriftlichen Verfahren sowie in dem vor Anordnung der Verfahrensverbindung durchgef\u00fchrten Er\u00f6rterungstermin Gelegenheit gegeben wurde, zu allen entscheidungserheblichen Tatsachen und Rechtsfragen Stellung zu nehmen (BFH-Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39\/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, zu Abschn. 5. a der Gr\u00fcnde), ihre Ausf\u00fchrungen nicht erkennen lassen, welche Tatsachen oder Beweismittel sie in der m\u00fcndlichen Verhandlung vorgetragen h\u00e4tten, und demgem\u00e4ss auch nicht ersichtlich ist, welches Vorbringen vom FG nicht zur Kenntnis genommen wurde (vgl. hierzu Gr\u00e4ber\/Ruban, a.a.O., \u00a7 119 Rz. 10a, 14, m.w.N.).<\/p>\n

2. Die Entscheidung der Vorinstanz, dem sachlichen Begehren der Kl\u00e4ger zu 1 bis 3, ihnen als Rechtsnachfolger des E.N. Verluste in H\u00f6he von 1 Mio. DM zuzurechnen, nicht zu entsprechen, l\u00e4sst auf der Grundlage der tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG keine Rechtsverletzung erkennen.<\/p>\n

a) Allerdings hat das FG verkannt, dass die im Klageverfahren streitige Frage danach, ob E.N. als stiller Gesellschafter die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, einer materiellen \u00dcberpr\u00fcfung entzogen war.<\/p>\n

aa) Dies ergibt sich – wovon auch die Vorinstanz ausgegangen ist – zwar nicht daraus, dass das FA bereits in dem unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen und mit Ablauf der Einspruchsfrist formell bestandskr\u00e4ftigen (vgl. Abschn. I. der Gr\u00fcnde) Erstbescheid vom 25. April 1984 f\u00fcr E.N. keine Verluste festgestellt und der nach \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 erlassene \u00c4nderungsbescheid vom 9. April 1986 diese Beurteilung aufrecht erhalten hat (zur grunds\u00e4tzlich unbeschr\u00e4nkten Korrektur- und Anfechtungsbefugnis bez\u00fcglich \u00c4nderungsbescheide nach \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 X R 117\/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261; Klein\/R\u00fcsken, a.a.O., \u00a7 164 Rz. 21, m.w.N.). Tragend hierf\u00fcr ist vielmehr, dass Streitgegenstand des Klageverfahrens II ausschlie\u00dflich die Verteilung des Verlusts der atypisch stillen Gesellschaft ist, weil das FA in der Anlage zum ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 9. April 1986 f\u00fcr E.N. einen Gewinnanteil von 0 DM festgestellt und damit zugleich die Mitunternehmerstellung des E.N. anerkannt hat. Obgleich ein Bescheid, der einen Ergebnisanteil in H\u00f6he von 0 DM ausweist, insofern auslegungsbed\u00fcrftig ist, als eine solche Regelung inhaltlich auch darauf gerichtet sein kann, einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen (vgl. – ausf\u00fchrlich – Senatsurteil vom 18. November 1997 VIII R 65\/95, BFH\/NV 1998, 573), ist im Streitfall nicht nur der Grundsatz zu ber\u00fccksichtigen, dass bei Zweifeln \u00fcber die Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen der Verwaltung regelm\u00e4\u00dfig das den Empf\u00e4nger weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen ist (vgl. auch insoweit Urteil in BFH\/NV 1998, 573). Hinzu kommt, dass der Feststellungsbescheid vom 9. April 1986 E.N. erstmals und damit abweichend von dem angefochtenen Sch\u00e4tzungsbescheid vom 25. April 1984 als Mitunternehmer benannt hat und das FA mit dieser ge\u00e4nderten Feststellung – wie in der Begr\u00fcndung seiner Einspruchsentscheidung ausgef\u00fchrt – „dem (gegen den Bescheid vom 9. April 1984 eingelegten) Einspruch insoweit stattgeben (wollte), als E.N. als atypisch stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer … behandelt wurde“.<\/p>\n

bb) Im Verh\u00e4ltnis zur vorliegend umstrittenen Folgefrage der Gewinn- und Verlustverteilung (hier: Verlustanteil des E.N.) bildet die Feststellung \u00fcber das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zwischen der KG und E.N. (hier: atypisch stille Gesellschaft) einen selbst\u00e4ndigen Regelungsgegenstand (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352\/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544), der – da im Klageverfahren nicht angefochten – in Bestandskraft erwachsen ist und f\u00fcr die Verfahrensbeteiligten Bindungswirkung entfaltet (Urteil in BFH\/NV 1998, 573, m.w.N.). Den vom FA w\u00e4hrend des Klageverfahrens erhobenen Einwendungen gegen das Vorliegen der Mitunternehmerstellung von E.N. ist demnach nicht nachzugehen.<\/p>\n

b) Im Ergebnis ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass den Kl\u00e4gern als Rechtsnachfolgern des E.N. Verluste nur in H\u00f6he des werthaltigen Teils der Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Begr\u00fcndung der (atypisch) stillen Gesellschaft zugewiesen werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

aa) Soweit jedoch die Ausf\u00fchrungen des FG in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen sein sollten, dass sich diese Begrenzung der Verlustzurechnung bereits aus den allgemeinen Grunds\u00e4tzen \u00fcber die Ber\u00fccksichtigung von Einlagen bei der Bestimmung des Gewinnanteils eines atypisch stillen Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 31. M\u00e4rz 1977 IV R 58\/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823; Schmidt, Einkommensteuergesetz, \u00a7 15 Rz. 660, 441) oder aus der handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabrede ergebe, k\u00f6nnte dem nicht zugestimmt werden.<\/p>\n

Eine solche Beurteilung lie\u00dfe nicht nur au\u00dfer Acht, dass der gesellschaftsvertragliche Gewinn- und Verlustverteilungsschl\u00fcssel grunds\u00e4tzlich auch f\u00fcr die Zurechnung des steuerrechtlichen Gewinns einer Personengesellschaft ma\u00dfgebend ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung; vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 10. November 1980 GrS 1\/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 168; vom 25. Februar 1991 GrS 7\/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698). Sie lie\u00dfe vor allem unber\u00fccksichtigt, dass E.N. sich nicht zu einer mit seinem Darlehensanspruch zu verrechnenden Geldeinlage, sondern dazu verpflichtete, „eine Einlage von 1 Mio. DM … durch Umbuchung eines … Darlehens (zu leisten)“ (\u00a7 2 des Gesellschaftsvertrags vom 2. April 1982). Hierin ist im Einklang mit den Vertragsumst\u00e4nden – Begr\u00fcndung der stillen Beteiligung als Voraussetzung f\u00fcr das weitere Kreditengagement der Gl\u00e4ubiger-Banken (s. hierzu nachfolgend Abschn. III. 2. c der Gr\u00fcnde) – das Versprechen zu einer Sacheinlage, d.h. zur Umwandlung der Darlehensforderung in eine stille Beteiligung zu sehen (dazu Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. September 1952 II ZR 136\/51, BGHZ 7, 174) mit der Folge, dass die Gesellschafter – im Gegensatz zur KG oder Kapitalgesellschaft – bei der Bewertung der Einlage bis zur Grenze des rechtlichen Zul\u00e4ssigen (\u00a7 138 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) freie Hand haben. Sie sind demnach auch befugt, wertgeminderte Forderungen mit ihrem Nennwert anzusetzen (allg. Meinung; vgl. – auch zur Frage der unentgeltlichen Zuwendung – BGH in BGHZ 7, 174; BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 40\/98, BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24; Baumbach\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., \u00a7 230 Rz. 20, 22; Zutt in Gro\u00dfkommentar, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., \u00a7 230 Rz. 75, 78; Schlegelberger\/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., \u00a7 335 – \u00a7 230 n.F. – Anm. 149; kritisch zur Annahme einer Sacheinlage Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rz. 248). Demzufolge bestanden – handelsrechtlich – auch im Streitfall keine Bedenken, E.N. – wie in \u00a7 8 des Gesellschaftsvertrags bestimmt – auf der Grundlage seiner Einlage mit 25 v.H. am Gewinn und Verlust zu beteiligen (vgl. zur atypisch stillen Gesellschaft BFH-Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 41\/87, BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965; Blaurock, a.a.O., Rz. 290 f.; Oberfinanzdirektion – OFD – Rostock vom 19. Dezember 1999, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2000, 591, zu Abschn. IV. b).<\/p>\n

bb) Da die entsprechende Anwendung des handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschl\u00fcssels jedoch unter dem Vorbehalt „besonderer einkommensteuerrechtlicher Bestimmungen“ steht (Schmidt, a.a.O., \u00a7 15 Rz. 444), ist der Vorinstanz im Ergebnis darin zuzustimmen, dass steuerrechtlich die von der stillen Gesellschaft erzielten Verluste E.N. (bzw. seinen Rechtsnachfolgern) nur bis zur Grenze der Werthaltigkeit der umgewandelten Darlehensforderung zugerechnet werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

aaa) Zu diesen vorrangigen Bestimmungen des Ertragsteuerrechts geh\u00f6ren nicht nur – wie von der Rechtsprechung bisher entschieden –<\/p>\n

– die Nichtanerkennung r\u00fcckbez\u00fcglicher Gewinnverteilungsabreden (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1972 IV R 194\/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; in BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965; Schmidt, a.a.O., \u00a7 15 Rz. 452 ff.; zum Handelsrecht s. Schlegelberger\/K. Schmidt, a.a.O., \u00a7 335 – \u00a7 230 n.F. – Anm. 168),<\/p>\n

– das Verbot der Abziehbarkeit privater Zuwendungen (\u00a7 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -), so dass Gewinnabreden, die durch au\u00dferbetriebliche Erw\u00e4gungen beeinflusst sein k\u00f6nnen, einer Angemessenheitspr\u00fcfung unterliegen (BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 1972 GrS 4\/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; vom 24. Juli 1986 IV R 103\/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54, betr. Angeh\u00f6rige; vom 21. September 2000 IV R 50\/99, BFHE 193, 57, BStBl II 2001, 299 : betr. Schwesterpersonengesellschaften; vom 23. August 1990 IV R 71\/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172 : betr. verdeckte Einlagen in Komplement\u00e4r-GmbH sowie verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen – vGA -), sowie<\/p>\n

– der Grundsatz, dass das Steuerrecht an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts ankn\u00fcpft und damit im Falle eines negativen Kapitalkontos Verluste dem Kommanditisten dann nicht zugerechnet werden k\u00f6nnen, wenn am Bilanzstichtag feststeht, dass ein Ausgleich mit zuk\u00fcnftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (BFH-Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).<\/p>\n

Gleiches gilt vielmehr auch f\u00fcr die – das geltende Einkommensteuerrecht systematisch pr\u00e4gende – Zweiteilung der Einkunftsarten in Gewinneink\u00fcnfte einerseits und \u00dcberschusseink\u00fcnfte andererseits (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Nr. 4 bis 7 i.V.m. Abs. 2 EStG) mit der Folge, dass Wertverluste der Wirtschaftsg\u00fcter, die der Erzielung von \u00dcberschusseink\u00fcnften dienen, nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften \u00fcber die Absetzungen f\u00fcr Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung sowie nach Ma\u00dfgabe der Sonderregelungen in den \u00a7\u00a7 17, 23 EStG und \u00a7 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen (vgl. Senatsurteile vom 20. Juni 2000 VIII R 37\/99, BFH\/NV 2000, 1342, m.w.N.; in BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24). F\u00fcr den Streitfall ergibt sich hieraus weiterhin, dass die bis zur Umwandlung in eine (atypisch) stille Beteiligung eingetretene Wertminderung des der Erzielung von Kapitaleink\u00fcnften (\u00a7 20 EStG) dienenden Darlehens auch dann – als nicht steuerbarer, die Verm\u00f6genssph\u00e4re des E.N. betreffender Verlust – au\u00dfer Betracht bleiben muss, wenn die Einlage des (atypisch) Stillen handelsrechtlich mit dem Nennbetrag des Darlehensr\u00fcckzahlungsanspruchs bewertet wird (zur Einlage wertloser Forderungen vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 32\/85, BFH\/NV 1988, 772; zu vergleichbaren Erw\u00e4gungen im Rahmen von \u00a7 17 EStG s. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 18, linke Spalte).<\/p>\n

bbb) Soweit die Kl\u00e4ger gegen das Erfordernis einer Werthaltigkeitspr\u00fcfung einwenden, das Darlehen des E.N. habe eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt und sei deshalb auch f\u00fcr Zwecke der (steuerrechtlichen) Verlustzurechnung mit dem Nennwert anzusetzen, kann sich der Senat dieser Ansicht bereits in ihrem Ausgangspunkt nicht anschlie\u00dfen.<\/p>\n

Der Einwand verkennt, dass die Umqualifizierung von Darlehen in funktionelles Eigenkapital auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter beruht und deshalb Kredite Dritter nur unter besonderen Voraussetzungen, n\u00e4mlich dann als eigenkapitalersetzend qualifiziert werden k\u00f6nnen, wenn ihre Finanzierungshilfe derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (vgl. \u00a7 32a Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung – GmbHG -, \u00a7 172a des Handelsgesetzbuches – HGB -). Hiervon ist aber nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BGH nur auszugehen, wenn das Darlehen entweder von einem mit der WN-KG verbundenen Unternehmen einger\u00e4umt wurde oder wirtschaftlich aus dem Verm\u00f6gen des Gesellschafters der WN-KG (hier: W.N.) aufgebracht werden sollte (st. Rspr., vgl. BGH -Urteil vom 18. Februar 1991 II ZR 259\/89, Betriebs-Berater – BB – 1991, 641; v. Gerkan\/Hommelhoff, Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2000, Rz. 5.36 ff.; Senatsurteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 52\/93, BStBl II 2001, 286 : betr. Ehegatten; VIII R 34\/94, BFH\/NV 2001, 757: betr. B\u00fcrgschaft von Eltern und Kindern). Anhaltspunkte f\u00fcr das Vorliegen eines solchen Ausnahmetatbestands sind weder den Feststellungen der Vorinstanz noch dem Revisionsvortrag zu entnehmen. Insbesondere ergeben sich keinerlei Hinweise daf\u00fcr, dass W.N. sich f\u00fcr den Fall der Wertlosigkeit des Darlehenserstattungsanspruchs gegen\u00fcber E.N. zum Ausgleich verpflichtete und der Kredit somit f\u00fcr Rechnung des Kommanditisten gew\u00e4hrt werden sollte. Der Senat braucht deshalb auch nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn E.N. mit einer solchen (internen) Ausgleichsforderung ausgefallen w\u00e4re und er sich daraufhin entschlossen h\u00e4tte, den Kredit in eine stille Beteiligung umzuwandeln, es gerechtfertigt sein k\u00f6nnte, ihm – entsprechend der handelrechtlichen Verteilungsabrede – auch steuerrechtlich Verluste bis zur H\u00f6he des Darlehensnennwerts zuzurechnen.<\/p>\n

ccc) Da der erkennende Senat – wie nachfolgend zu Abschn. III. 2. c der Gr\u00fcnde darzulegen sein wird – bez\u00fcglich der Wertermittlung an die tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden und hiernach das Darlehen im Zeitpunkt der Umwandlung mit 0 DM anzusetzen ist, er\u00fcbrigen sich Ausf\u00fchrungen dazu, ob die Gewinnverteilungsabrede zwischen E.N. und der WN-KG (in vollem Umfang) einem Fremdvergleich standhielt (vgl. zur Sanierung durch Begr\u00fcndung stiller Beteiligungen K. Schmidt\/Uhlenbruck, Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, 1997, Rz. 256; Buth\/Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 1998, S. 238); auch bedarf es keiner Stellungnahme zu der Frage, ob das Klagebegehren (in vollem Umfang) dem Grundsatz der Nichtanerkennung r\u00fcckbez\u00fcglicher Gewinn- und Verlustverteilungsabreden (s.o.) Rechnung tr\u00e4gt.<\/p>\n

c) Die W\u00fcrdigung des FG, das Darlehen des E.N. sei im Zeitpunkt der Begr\u00fcndung der stillen Beteiligung wertlos gewesen, ist nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Sch\u00e4tzung und geh\u00f6rt damit zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen, an die die Revisionsinstanz gebunden ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthalten und nicht gegen anerkannte Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173\/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).<\/p>\n

aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass der Darlehensr\u00fcckerstattungsanspruch als Wirtschaftsgut des Privatverm\u00f6gens mit dem gemeinen Wert, d.h. mit dem erzielbaren Einzelver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s anzusetzen war (\u00a7 9 Abs. 1 und 2 i.V.m. \u00a7 1 des Bewertungsgesetzes – BewG -). Allerdings hat der Gro\u00dfe Senat des BFH mit Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 entschieden, dass f\u00fcr eine im Wege des Verzichts verdeckt eingelegte Forderung der Teilwertansatz geboten sei (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 103\/93, BFH\/NV 1998, 572; I R 23\/93, BFH\/NV 1998, 826; Groh, BB 1997, 2523, 2524, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 13. Dezember 1972 I R 7-8\/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217). Auf die Gr\u00fcnde, die f\u00fcr diesen Wertma\u00dfstab sprechen k\u00f6nnten (vgl. dazu Gschwendtner, a.a.O., S. 18), ist indes nicht n\u00e4her einzugehen, da nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung bei Kapitalforderungen der gemeine Wert (fiktiver Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s) und der Teilwert (Wiederbeschaffungskosten; vgl. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) einander entsprechen (BFH-Entscheidungen vom 26. August 1955 III 133 und 134\/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; vom 29. Juli 1997 VIII R 57\/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, zu Abschn. B. II. 1. b; Groh, a.a.O.; Gschwendtner, a.a.O., S. 18; vgl. auch zum Verzicht auf Pensionsanwartschaft BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 58\/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305). Demgem\u00e4ss ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats der werthaltige Teil eines in der Krise stehen gelassenen Darlehens zur Bestimmung der Anschaffungskosten i.S. von \u00a7 17 EStG nach dem gemeinen Wert der Forderung zu ermitteln (Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23\/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 24. April 1997 VIII R 16\/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339). Gleiches gilt f\u00fcr den Streitfall.<\/p>\n

bb) Unber\u00fchrt hiervon bleibt andererseits, dass auch der gemeine Wert einer Darlehensforderung, die sich gegen ein Unternehmen richtet, von der Bonit\u00e4t des Betriebs und damit u.a. davon abh\u00e4ngig ist, ob das Unternehmen fortgef\u00fchrt wird (vgl. auch \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) oder ob es von der Liquidation bedroht ist. So kann der Forderungswert – nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls – nicht nur durch schleppende Zahlungseing\u00e4nge oder durch die Einleitung von Zwangsma\u00dfnahmen gegen den Schuldner gemindert sein (BFH-Entscheidungen vom 31. August 1965 I 10\/63, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1966, 20; vom 7. Mai 1998 IV R 24\/97, BFH\/NV 1998, 1471); dar\u00fcber hinaus begr\u00fcnden eine signifikante \u00dcberschuldung und die hiermit verbundene Konkursgefahr den Anscheinsbeweis f\u00fcr eine Wertminderung der Gl\u00e4ubigeranspr\u00fcche (BFH-Entscheidungen vom 24. Oktober 1986 VIII S 11\/86, BFH\/NV 1987, 298; vom 9. M\u00e4rz 1977 I R 203\/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; vgl. auch BGH -Urteil vom 21. Februar 1994 II ZR 60\/93, BGHZ 125, 141).<\/p>\n

cc) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Banken erst nach der Darlehensumwandlung bereit waren, ihr Kreditengagement aufrecht zu erhalten und zu erweitern. Bei Nichterf\u00fcllung dieser Voraussetzung w\u00e4re es nach den Feststellungen der Vorinstanz – ausgehend von dem auf den 30. Oktober 1982 ermittelten Liquidationsstatus des Konkursverwalters – bereits im April 1982 zum Konkurs gekommen, so dass selbst dann, wenn man den Wert des Grundst\u00fccks Z-Stra\u00dfe mit dem h\u00f6chsten Sch\u00e4tzergebnis (11 Mio. DM) ansetzte, eine Quotenaussch\u00fcttung und damit eine (auch nur teilweise) R\u00fcckf\u00fchrung des von E.N. gew\u00e4hrten Darlehens mit Sicherheit h\u00e4tte ausgeschlossen werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

dd) Diese Ausf\u00fchrungen sind f\u00fcr den erkennenden Senat bindend. Sie lassen auch mit R\u00fccksicht auf den Vortrag der Revisionskl\u00e4ger, das FG habe au\u00dfer Acht gelassen, dass die Banken mit Abschluss des Poolvertrags eine positive Fortf\u00fchrungsprognose verbunden h\u00e4tten und deshalb dieser Bewertungsma\u00dfstab auch auf den Ansatz des umgewandelten Darlehens durchschlagen m\u00fcsse, keinen Rechtsfehler erkennen.<\/p>\n

Zwar rechtfertigt eine auf objektiven Unternehmensdaten beruhende positive Prognose die Bewertung nach dem Grundsatz der Unternehmensfortf\u00fchrung (sog. Going – Concern – Bewertung; Budde\/Gei\u00dfler in Beck’scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., \u00a7 252 Rz. 9 ff.; zu \u00a7 209 der Konkursordnung – KO – Kuhn\/Uhlenbruck, Konkursordnung, Kommentar, 11. Aufl., \u00a7 209 Rz. 74; vgl. nunmehr auch \u00a7 19 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung – InsO -; Gschwendtner, a.a.O., S. 19). Abgesehen von den erheblichen Unsicherheiten, die mit einer solchen Einsch\u00e4tzung einhergehen, sowie des Umstands, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Kreditgeber die Unternehmensleitung darin unterst\u00fctzen, trotz einer negativen Prognose an der Fortf\u00fchrung des Betriebs festzuhalten (vgl. zu beidem Budde\/Gei\u00dfler, a.a.O., \u00a7 252 Rz. 14 ff.), ist im anh\u00e4ngigen Verfahren zu beachten, dass die Banken die weitere Kreditgew\u00e4hrung nicht nur von der Umwandlung des Darlehens abh\u00e4ngig machten, sondern zudem – neben (den bestehenden) Grundpfandrechten – auf der \u00dcbernahme einer selbstschuldnerischen unbegrenzten B\u00fcrgschaft durch W.N. f\u00fcr s\u00e4mtliche Forderungen aus der jeweiligen Gesch\u00e4ftsverbindung bestanden. Hieran wird zugleich deutlich, dass der nicht gesicherte Darlehensanspruch des E.N. als solcher – d.h. als Anspruch auf R\u00fcckgew\u00e4hr der Darlehensvaluta – nur entweder im Rahmen des (drohenden) Liquidationsverfahrens und damit nur in H\u00f6he der Liquidationsquote zu realisieren oder eingebunden in einen gegen\u00fcber E.N. erzwungenen Gl\u00e4ubigerakkord der Umwandlung in eine unternehmerische Beteiligung (hier: atypisch stille Gesellschaft) zug\u00e4nglich war.<\/p>\n

Jedenfalls unter diesen Umst\u00e4nden ist die Auffassung der Vorinstanz, dass ein potentieller Erwerber der Darlehensforderung den Anspruch des E.N. nicht nach den Grunds\u00e4tzen der Unternehmensfortf\u00fchrung, sondern mit seinem Liquidationswert angesetzt h\u00e4tte, m\u00f6glich und damit in der Revisionsinstanz nicht zu beanstanden.<\/p>\n

ee) Auch soweit die Revisionskl\u00e4ger die Ansicht vertreten, selbst bei Annahme von Liquidationswerten habe – zumindest ausgehend von dem Sch\u00e4tzergebnis des Gutachters P betr. das Grundst\u00fcck Z-Stra\u00dfe (9,5 Mio. DM) – keine \u00dcberschuldung, sondern eine \u00dcberdeckung vorgelegen, bleibt ihr Vortrag ohne Erfolg.<\/p>\n

Der Einwand ist nicht nur deshalb unschl\u00fcssig, weil der – in \u00dcbereinstimmung mit den Ans\u00e4tzen des Konkursverwalters – vom FG angenommene \u00dcberschuldungsgrad sowie der hiermit verbundene Anscheinsbeweis f\u00fcr eine Wertminderung der Darlehensforderung (s. vorstehend Abschn. II. 2. c, bb) u.a. durch die Abwertung der sonstigen Buchwerte der Handelsbilanz (z.B. Gesch\u00e4ftsausstattung und Vorr\u00e4te um mehr als 4,6 Mio. DM) bestimmt war. Die Revisionskl\u00e4ger \u00fcbersehen vor allem, dass es auch im Hinblick auf das Grundst\u00fcck Z-Stra\u00dfe geboten war, die Sch\u00e4tzergebnisse der Sachverst\u00e4ndigen (H\u00f6he von 11 Mio. DM bzw. 9,5 Mio. DM) zu berichtigen, da ein Zwangsversteigerungsverfahren nicht auf eine Ver\u00e4u\u00dferung im laufenden Gesch\u00e4ftsverkehr gerichtet ist und damit die Verkehrs- und Sachwertans\u00e4tze der Sachverst\u00e4ndigen auch im Rahmen der im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung drohenden Liquidation der WN-KG nur in Ausnahmef\u00e4llen h\u00e4tten erzielt werden k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 180\/85, BFH\/NV 1986, 458).<\/p>\n

ff) Eine andere Beurteilung ergibt sich schlie\u00dflich nicht aus dem Hinweis der Kl\u00e4ger, der Konkursverwalter habe in seinen Status keine ausstehende Einlage eingestellt und sei deshalb von der Werthaltigkeit der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Abschlusses des stillen Gesellschaftsvertrags ausgegangen.<\/p>\n

Die Erw\u00e4gung zielt offenbar auf die Regelung des \u00a7 341 Abs. 2 HGB a.F. (= \u00a7 236 Abs. 2 HGB n.F.), nach der r\u00fcckst\u00e4ndige Einlagen vom stillen Gesellschafter in H\u00f6he des f\u00fcr die Deckung seines Verlustanteils erforderlichen Betrags zur Konkursmasse einzuzahlen sind (vgl. zu stillen Beteiligungen als Eigenkapitalgrundlage einer KG BGH -Urteil vom 17. Dezember 1984 II ZR 36\/84, Wertpapier-Mitteilungen\/Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Bankrecht 1985, 284, Der Betrieb 1985, 480). Sie verkennt jedoch, dass E.N. keine Geldeinlage, sondern – wie zu Abschn. III. 2. b, aa der Gr\u00fcnde ausgef\u00fchrt – eine Sacheinlage durch Umwandlung seines bisherigen Darlehensanspruchs versprochen hat und diese Verpflichtung nicht i.S. von \u00a7 341 Abs. 2 HGB a.F. (\u00a7 236 HGB n.F.) r\u00fcckst\u00e4ndig war. Die Frage nach der Werthaltigkeit des Darlehenserstattungsanspruchs konnte sich demgem\u00e4ss dem Konkursverwalter nicht stellen (zur weitergehenden und von der h.M. verneinten Frage, ob sich eine Sacheinlageverpflichtung – im Falle eines Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands – in eine Geldschuld verwandelt, vgl. Zutt, a.a.O., \u00a7 236 Rz. 10; Baumbach\/Hopt, a.a.O., \u00a7 236 Rz. 4; Blaurock, a.a.O., Rz. 1078).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 29.5.2001 (VIII R 10\/00) BStBl. 2001 II S. 747 1. Kann der Einspruchsf\u00fchrer – mangels Zul\u00e4ssigkeit seines Rechtsbehelfs – die Einspruchsentscheidung des FA materiell durch das FG nicht \u00fcberpr\u00fcfen lassen, so gilt Gleiches f\u00fcr den zum Einspruchsverfahren Hinzugezogenen (Grundsatz der Akzessoriet\u00e4t). 2. Wird das Darlehen, das ein Nichtgesellschafter einer Personengesellschaft gew\u00e4hrt hat, in … BFH-Urteil vom 29.5.2001 (VIII R 10\/00) BStBl. 2001 II S. 747<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-45606","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45606","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=45606"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/45606\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=45606"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=45606"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=45606"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}