{"id":46474,"date":"1988-04-21T16:31:54","date_gmt":"1988-04-21T14:31:54","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=46474"},"modified":"2013-06-23T16:40:49","modified_gmt":"2013-06-23T14:40:49","slug":"bfh-urteil-vom-21-4-1988-iv-r-47_85-bstbl-1989-ii-s-722","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-4-1988-iv-r-47_85-bstbl-1989-ii-s-722\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21.4.1988 (IV R 47\/85) BStBl. 1989 II S. 722"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.4.1988 (IV R 47\/85) BStBl. 1989 II S. 722<\/strong><\/p>\n

1. Zur Mitunternehmerschaft bei Treugebern einer Publikumsgesellschaft.<\/p>\n

2. Bei Zinsfestschreibung ist der Rechnungsabgrenzungsposten f\u00fcr ein Damnum regelm\u00e4\u00dfig \u00fcber den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt aufzul\u00f6sen.<\/p>\n

3. Werden Sonderbetriebsausgaben der Treugeber-Kommanditisten in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Verlusts der Gesellschaft einbezogen, so erh\u00f6hen sie den Verlustanteil des Treuh\u00e4nders.<\/p>\n

EStG 1971, 1974 \u00a7 5 Abs. 3, \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2; AktG 1965 \u00a7 156 Abs. 3; HGB \u00a7 250 Abs. 3.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG). Komplement\u00e4rin ohne Verm\u00f6genseinlage und alleinige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin ist die Klinik A-GmbH (GmbH). Kommanditistin und gleichzeitig stille Gesellschafterin ist die B-Immobilien Fonds AG (AG).<\/p>\n

Die AG h\u00e4lt die Kommanditbeteiligungen und die stillen Beteiligungen aufgrund eines als Treuhandvertrag bezeichneten formularm\u00e4\u00dfigen Vertrags f\u00fcr die Beigeladenen als sog. Treuh\u00e4nderin. Die Beigeladenen mu\u00dften zugleich dem B Fonds Nr…, einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR), beitreten.<\/p>\n

Gesellschaftszweck der KG ist die Errichtung und der Erwerb sowie die Verwaltung von Kliniken, Sanatorien, Heilst\u00e4tten und vergleichbaren Einrichtungen in X. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, da\u00df die Kommanditistin und stille Gesellschafterin als Treuh\u00e4nderin f\u00fcr Dritte handelt. Alle Rechtsgesch\u00e4fte und Rechtshandlungen, die \u00fcber den gew\u00f6hnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Kl\u00e4gerin hinausgehen, bed\u00fcrfen nach \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der Kl\u00e4gerin der vorherigen schriftlichen Zustimmung aller Gesellschafter; \u00a7 7 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags enth\u00e4lt eine Aufz\u00e4hlung der „insbesondere“ zustimmungsbed\u00fcrftigen Rechtsgesch\u00e4fte. F\u00fcr den Fall des Ausscheidens der Komplement\u00e4rin ist vorgesehen, da\u00df die Kommanditistin berechtigt ist, die Gesellschaft mit einem von ihr zu benennenden neuen Komplement\u00e4r fortzusetzen (\u00a7 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). F\u00fcr den Fall des Ausscheidens der Kommanditistin ist vorgesehen, da\u00df die Komplement\u00e4rin f\u00fcr die Treugeber einen neuen Treuh\u00e4nder bestellt, mit dem die Gesellschaft fortgesetzt wird.<\/p>\n

Nach \u00a7 3 des Treuhandvertrags hat die Treuh\u00e4nderin die Beteiligungsrechte nach eigenem pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen zu verwalten und ihre Mitwirkungs- und Kontrollrechte so auszu\u00fcben, „da\u00df eine langfristige Sicherung und F\u00f6rderung der Verm\u00f6gensinteressen der Gesamtheit aller Zeichner angestrebt wird“. Weisungen und Auftr\u00e4ge irgendwelcher Art k\u00f6nnen der Treuh\u00e4nderin nur aufgrund einer Beschlu\u00dffassung in der GbR erteilt werden. Weisungen und Auftr\u00e4ge einzelner Zeichner sind nicht zul\u00e4ssig (\u00a7 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach \u00a7 3 Abs. 3 des Treuhandvertrags ist die Treuh\u00e4nderin berechtigt, die Mitwirkung an wichtigen Gesch\u00e4ftsentscheidungen der Fonds-Gesellschaft von einer vorherigen Beschlu\u00dffassung der GbR abh\u00e4ngig zu machen. In den F\u00e4llen des \u00a7 5 Satz 1 des GbR-Vertrags – das sind die \u00c4nderung des GbR-Vertrags, die Aufl\u00f6sung der Kl\u00e4gerin und die \u00c4nderung des Gesellschaftszwecks der Kl\u00e4gerin – hat die Treuh\u00e4nderin eine Weisung der Treugeber durch Gesellschafterbeschlu\u00df herbeizuf\u00fchren. Das Treuhandverh\u00e4ltnis kann nicht gesondert (ohne die Beteiligung an der Kl\u00e4gerin) gek\u00fcndigt werden; auch ist ein Fortbestehen des Beteiligungsverh\u00e4ltnisses (zur KG) „au\u00dferhalb dieses Treuhandverh\u00e4ltnisses und au\u00dferhalb der von den Zeichnern gebildeten Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts … nicht zul\u00e4ssig“ (\u00a7 7 Abs. 1 des Treuhandvertrags). Das auf unbestimmte Zeit eingegangene Treuhandverh\u00e4ltnis konnte (mit den sich aus \u00a7 7 Abs. 1 ergebenden Einschr\u00e4nkungen) erstmals zum 31. Dezember 1984 gek\u00fcndigt werden (\u00a7 7 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach \u00a7 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags endet ein Treuhandverh\u00e4ltnis au\u00dfer im Falle der ordentlichen K\u00fcndigung, wenn dem Zeichner aus wichtigen Gr\u00fcnden fristlos gek\u00fcndigt wird oder in seiner Person einer der weiteren in \u00a7 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags bezeichneten Tatbest\u00e4nde verwirklicht wird.<\/p>\n

Gesellschaftszweck der GbR ist die gemeinschaftliche Wahrnehmung der Rechte der Treugeber gegen\u00fcber der Treuh\u00e4nderin. Die GbR kann nach \u00a7 4 des GbR-Vertrags einen aus drei Mitgliedern, die Gesellschafter der GbR sein m\u00fcssen, bestehenden Beirat w\u00e4hlen. Aufgabe des Beirats ist „die Beratung und Unterst\u00fctzung der Treuh\u00e4nderin“ (\u00a7 3 Abs. 1 des GbR-Vertrags). Au\u00dferdem ist der Beirat bei der Vorbereitung von Rechtsgesch\u00e4ften und Rechtshandlungen i.S. von \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis c – siehe oben – zu beteiligten. Die GbR fa\u00dft ihre Beschl\u00fcsse in Gesellschafterversammlungen, die von der Treuh\u00e4nderin einberufen werden; den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung f\u00fchrt die Treuh\u00e4nderin. Beschl\u00fcsse der Gesellschafterversammlung bed\u00fcrfen nach \u00a7 5 Abs. 5 des GbR-Vertrags einer Mehrheit von 75 v.H. der vertretenen Stimmen. Beschlu\u00dff\u00e4hig ist die Gesellschafterversammlung nur, wenn mindestens 50 v.H. der Stimmen anwesend oder vertreten sind (\u00a7 5 Nr. 3 Satz 2 des GbR-Vertrags) oder in denen die Stimmrechte der nicht anwesenden und nicht vertretenen Stimmberechtigten von der Treuh\u00e4nderin ausge\u00fcbt werden (\u00a7 5 Nr. 4 Satz 2 des GbR-Vertrags).<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin errichtete auf einem Erbbaugrundst\u00fcck ein Sanatorium. Im Zusammenhang damit erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin in ihren Gewinnfeststellungserkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre Verluste aus Gewerbebetrieb. Als Gesellschafter wurden die GmbH und die AG, diese als „Treuh\u00e4nderin“, angegeben. Die erkl\u00e4rten Verluste beruhten u.a. auf den Sonderabschreibungen nach \u00a7 75 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung i.d.F. vom 9. Februar 1972 – EStDV 1971 – (BStBl I, 62), wobei die Kl\u00e4gerin davon ausging, da\u00df der H\u00f6chstbetrag von 100.000 DM jedem einzelnen Treugeber zustand, auf dem Abzug der Treuh\u00e4ndergeb\u00fchr, dem Abzug verschiedener als „Sonderbetriebsausgaben“ behandelter pers\u00f6nlicher Ausgaben der Treugeber und dem Abzug von Finanzierungskosten. Zu den Finanzierungskosten geh\u00f6rte u.a. ein Disagio f\u00fcr ein Darlehen der Bundesversicherungsanstalt f\u00fcr Angestellte (BfA). Dieses Disagio enthielt nach Auffassung der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 140.000 DM einen Zinsanteil und wurde insoweit von der Kl\u00e4gerin nicht \u00fcber die vom Finanzgericht (FG) mit 25 Jahren angegebene Laufzeit des Darlehens, sondern \u00fcber den k\u00fcrzeren Zinsfestschreibungszeitraum von 10 Jahren gewinnmindernd abgeschrieben.<\/p>\n

In den Jahren 1974 und 1977 fanden noch vor Erla\u00df von Feststellungsbescheiden und Einheitswertbescheiden Au\u00dfenpr\u00fcfungen statt. Im Pr\u00fcfungsbericht vom 4. August 1977 wurde die Auffassung vertreten, die Kapitalgeber seien nicht Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin. Die Kapitalgeber seien vielmehr Unterbeteiligte, die lediglich im Verh\u00e4ltnis zur AG als Kommanditistin die Stellung von Mitunternehmern h\u00e4tten. Daraus wurde gefolgert, da\u00df die Sonderabschreibung nach \u00a7 75 EStDV 1971 nur einmal, n\u00e4mlich f\u00fcr die Kommanditistin, in Anspruch genommen werden k\u00f6nne, und da\u00df die Treuhandgeb\u00fchren und die Sonderbetriebsausgaben der Treugeber nicht im Feststellungsverfahren der Kl\u00e4gerin, sondern in einem besonderen Feststellungsverfahren der aus der AG und den Treugebern bestehenden Untergesellschaft geltend zu machen seien. Zum Disagio vertrat der Pr\u00fcfer die Auffassung, es m\u00fcsse \u00fcber die gesamte Darlehenslaufzeit von 25 Jahren verteilt aufgel\u00f6st werden.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) schlo\u00df sich in diesen sowie in anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten der Auffassung des Pr\u00fcfers an, stellte dementsprechend in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden vom 14. November 1977 die Verluste aus Gewerbebetrieb auf … DM f\u00fcr 1973, … DM f\u00fcr 1974 und … DM f\u00fcr 1975 fest und rechnete diese Verluste nach Ber\u00fccksichtigung von Vorabverg\u00fctungen der GmbH der AG zu. Bei den Einheitswertfeststellungen von … DM auf den 1. Januar 1974, .\/. … DM auf den 1. Januar 1975 und … DM auf den 1. Januar 1976 in den angefochtenen Bescheiden folgte das FA in den Streitpunkten und anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten ebenfalls den Feststellungen und Rechtsauffassungen des Pr\u00fcfers. Dies hatte zur Folge, da\u00df die an den Bilanzstichtagen r\u00fcckst\u00e4ndigen Treuh\u00e4nderverg\u00fctungen bei der Einheitsbewertung des Betriebs nicht als Schuldposten abgezogen wurden.<\/p>\n

Die dagegen und auch wegen anderer Streitpunkte eingelegte Sprungklage hatte teilweise Erfolg.<\/p>\n

Das FG vertrat die Auffassung, die Kapitalgeber seien mangels M\u00f6glichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n

Der als Zinsanteil bezeichnete Teil des streitigen Disagios sei auf die gesamte, mit 25 Jahren angenommene Laufzeit des Darlehens, nicht nur auf den k\u00fcrzeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.<\/p>\n

Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sinngem\u00e4\u00df Verletzung des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), des \u00a7 11 Nrn. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und des \u00a7 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG ger\u00fcgt wird.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die streitigen Betr\u00e4ge bei den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zum Abzug als Betriebsausgaben und die r\u00fcckst\u00e4ndigen Treuh\u00e4nderverg\u00fctungen zum Abzug als Schuldposten bei der Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1974, 1. Januar 1975 und 1. Januar 1976 zuzulassen.<\/p>\n

Das FA, das sich den Ausf\u00fchrungen des FG anschlie\u00dft, beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Das FG hat angenommen, die Beigeladenen (Treugeber) seien mangels M\u00f6glichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daraus ergebe sich, da\u00df Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin die AG (Treuh\u00e4nderin) sei. Der Senat kann dem nicht folgen.<\/p>\n

a) Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrags oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverh\u00e4ltnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt (Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. Juni 1984 GrS 4\/82, BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, 770). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Ber\u00fccksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst\u00e4nde zu w\u00fcrdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152\/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) m\u00fcssen vorliegen, k\u00f6nnen aber im Einzelfall unterschiedlich stark ausgepr\u00e4gt sein (Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769). Bei einem Treuhandverh\u00e4ltnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, m\u00fcssen die die Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt f\u00fcr Anteile am Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft angesehen werden kann (Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768, 769). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist aber schon die M\u00f6glichkeit zur Aus\u00fcbung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angen\u00e4hert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den Kontrollrechten nach \u00a7 716 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen (Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, m.w.N.).<\/p>\n

b) Das FG ist von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen, hat aus ihnen aber unzutreffende Folgerungen gezogen.<\/p>\n

aa) Zu Unrecht hat das FG dem Umstand Bedeutung beigemessen, da\u00df nach dem Gesellschaftsvertrag nur die AG als Treuhandkommanditistin Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte hatte und damit nur die AG, nicht hingegen die Treugeber im Rahmen der Gesellschaft unmittelbar Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Ist die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft Gegenstand eines Treuhandverh\u00e4ltnisses, so schlie\u00dft der Treuh\u00e4nder, auch wenn es sich um ein offenes Treuhandverh\u00e4ltnis handelt, den Gesellschaftsvertrag im eigenen Namen ab; er allein wird Gesellschafter und Tr\u00e4ger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag, w\u00e4hrend der Treugeber zivilrechtlich in keiner Beziehung Gesellschafter ist, unmittelbare Rechtsbeziehungen nicht zwischen ihm und der Gesellschaft bzw. den \u00fcbrigen Gesellschaftern, sondern auf schuldrechtlicher Grundlage, n\u00e4mlich dem regelm\u00e4\u00dfig als Gesch\u00e4ftsbesorgungsvertrag (\u00a7 675 ff. BGB) anzusehenden Treuhandvertrag, lediglich mit dem Treuh\u00e4nder bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47\/76, BFHE 122, 400, 404, BStBl II 1977, 737, 739, m.w.N.). Die rechtlich gesicherte M\u00f6glichkeit f\u00fcr den Treuh\u00e4nder, Gesellschafterrechte unmittelbar wahrzunehmen, ist geradezu Voraussetzung daf\u00fcr, da\u00df das Treuhandverh\u00e4ltnis die ihm zugedachte Funktion erf\u00fcllen kann. Dazu ist Voraussetzung, da\u00df der Treuh\u00e4nder als Gesellschafter der Personengesellschaft in einem rechtlichen und tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steht, das ihn selbst als Mitunternehmer erscheinen lie\u00dfe, wenn er ganz oder teilweise auf eigene Rechnung handeln w\u00fcrde (Urteil in BFHE 122, 400, 404, BStBl II 1977, 737, 740).<\/p>\n

bb) Das FG durfte die Mitunternehmerinitiative der Treugeber auch nicht deshalb verneinen, weil nach dem Treuhandvertrag nicht jeder einzelne Treugeber gegen\u00fcber der Treuh\u00e4nderin weisungsbefugt war. Zur Wahrnehmung ihrer Rechte aus dem Treuhandvertrag hatten die Treugeber sich zu einer GbR zusammengeschlossen. Die Treuh\u00e4nderin war bei Wahrnehmung ihrer Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag an die Beschl\u00fcsse der Gesellschafterversammlung gebunden; ausgeschlossen wurde durch \u00a7 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags nur die Bindung an Weisungen und Auftr\u00e4ge einzelner Treugeber. Zu Recht weist die Revision darauf hin, da\u00df der Ausschlu\u00df des Weisungsrechts einzelner Treugeber bei den besonderen Gegebenheiten einer Publikumspersonengesellschaft mit zahlreichen Gesellschaftern notwendig ist, um die Lebens- und Funktionsf\u00e4higkeit der Gesellschaft insgesamt zu gew\u00e4hrleisten. Publikumspersonengesellschaften wie die Kl\u00e4gerin m\u00fcssen, um lebensf\u00e4hig zu sein, weitgehend kapitalistische und kooperative Z\u00fcge annehmen, insbesondere also nach Kapitalanteilen abstimmen. Diesen Besonderheiten der Publikumspersonengesellschaft hat die Rechtsprechung der Zivilgerichte in vielf\u00e4ltiger Weise Rechnung getragen. So sind z.B. nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) im Gesellschaftsvertrag vorgesehene vertrags\u00e4ndernde Mehrheitsbeschl\u00fcsse abweichend von dem sonst f\u00fcr derartige Beschl\u00fcsse bei Personengesellschaften geltenden Bestimmtheitsgrundsatz auch dann zul\u00e4ssig, wenn der Gesellschaftsvertrag die Beschlu\u00dfgegenst\u00e4nde nicht n\u00e4her bezeichnet (BGH-Urteil vom 13. M\u00e4rz 1978 II ZR 63\/77, Betriebs-Berater – BB – 1978, 725). Der BGH hat dies im wesentlichen damit begr\u00fcndet, die Notwendigkeit, den Gesellschaftsvertrag durch Mehrheitsbeschlu\u00df \u00e4ndern zu k\u00f6nnen, sei bei Publikumspersonengesellschaften offensichtlich. Bei dem gro\u00dfen Kreis von Kommanditisten lasse sich eine geschlossene Beteiligung an den Gesellschafterversammlungen praktisch nicht erreichen. Mit dem Einstimmigkeitsprinzip w\u00e4ren daher nicht einmal Vertrags\u00e4nderungen durchzubringen, die zweifelsfrei im Interesse aller Gesellschafter l\u00e4gen und bei denen es \u00fcberhaupt keinen Grund zum Widerspruch g\u00e4be. In gleicher Weise gebietet es die Notwendigkeit, die Gesellschaft funktionsf\u00e4hig zu halten, den Treuh\u00e4nder nicht an m\u00f6glicherweise unterschiedliche Weisungen der einzelnen Treuh\u00e4nder, sondern lediglich an einen von diesen mit Mehrheit gefa\u00dften Beschlu\u00df zu binden; andernfalls w\u00e4re der Treugeber wegen der h\u00e4ufig widerstreitenden Interessen der einzelnen Gesellschafter weitgehend au\u00dferstande, seine Aufgaben wahrzunehmen. Damit wird im Ergebnis nichts anderes erreicht wie im Falle einer unmittelbaren Beteiligung der Geldgeber als Gesellschafter, wenn f\u00fcr die Beschl\u00fcsse der Gesellschafterversammlung das Mehrheitsprinzip vereinbart ist. Grunds\u00e4tzliche Bedenken bestehen auch nicht dagegen, da\u00df Beschl\u00fcsse der Gesellschafterversammlung der GbR nur mit einer Mehrheit von 75 v.H. der vertretenen Stimmen zustandekommen. Es ist grunds\u00e4tzlich Sache der Beteiligten selbst, dar\u00fcber zu befinden, ob sie mit einfacher oder mit qualifizierter Mehrheit beschlie\u00dfen. Abgesehen davon ist wesentlich, da\u00df nach der Rechtsprechung des BGH die Gesellschaftsvertr\u00e4ge von Publikumspersonengesellschaften der richterlichen Inhaltskontrolle unterliegen, um ausreichenden Schutz der Anlagegesellschafter zu gew\u00e4hrleisten (BGH-Urteil vom 14. April 1975 II ZR 147\/73, BGHZ 64, 238, 241). Dies hat z.B. zur Folge, da\u00df bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ein zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung bestellter Verwalter auch dann mit einfacher Stimmenmehrheit abberufen werden kann, wenn der Gesellschaftsvertrag daf\u00fcr eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt (BGH-Urteil vom 22. M\u00e4rz 1982 II ZR 74\/81, BB 1982, 886; vgl. auch BGH-Urteile vom 3. Mai 1982 II ZR 78\/81, BGHZ 84, 11, 14, BB 1982, 1196, und vom 10. Oktober 1983 II ZR 213\/82, BB 1984, 169).<\/p>\n

cc) Die Mitunternehmerinitiative der Treugeber konnte ferner nicht mit der Begr\u00fcndung verneint werden, die „Beteiligung“ sei f\u00fcr den einzelnen Treugeber untrennbar mit dem Treuhandverh\u00e4ltnis zur AG verbunden gewesen. Die in diesem Zusammenhang vom FG angef\u00fchrten Vertragsbestimmungen besagen letztlich nur, da\u00df die Kapitalgeber ihre Beteiligung auf Dauer nur \u00fcber einen zwischengeschalteten Treuh\u00e4nder halten konnten. Dagegen ist unter dem Gesichtspunkt der Mitunternehmerinitiative grunds\u00e4tzlich nichts einzuwenden, denn wenn diese grunds\u00e4tzlich auch bei Zwischenschaltung eines Treuh\u00e4nders bejaht werden kann, dann ist auch nichts dagegen einzuwenden, da\u00df vertraglich der Fortbestand der Treuhandschaft f\u00fcr die Gesamtdauer der Gesellschaft abgesichert wird. Davon unber\u00fchrt bleibt das nach \u00a7\u00a7 675 i.V.m. 626 BGB auch ohne besondere Vereinbarung bestehende (vgl. BGH-Urteil vom 30. Oktober 1974 IV ZR 172\/73, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1975, 382, 384) und vertraglich nicht ausschlie\u00dfbare (vgl. Neumann in Staudinger, Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., \u00a7 626 Rz. 12) Recht der Treugeber, das Treuhandverh\u00e4ltnis mit einem bestimmten Treuh\u00e4nder aus wichtigem Grund zu k\u00fcndigen und den ausscheidenden durch einen neuen Treuh\u00e4nder zu ersetzen. Die weiteren in diesem Zusammenhang vom FG er\u00f6rterten Regelungen, n\u00e4mlich die Beschr\u00e4nkungen der Treugeber bei der \u00dcbertragung ihrer Beteiligungen vor dem 1. Januar 1985 und die M\u00f6glichkeit der AG, ihrerseits das Treuhandverh\u00e4ltnis zu k\u00fcndigen, beziehen sich auf besondere Situationen. Es mag zutreffen, da\u00df aus diesen Regelungen eine Tendenz erkennbar ist, die Rechte der Treugeber einzuschr\u00e4nken. Mit dieser Zielsetzung h\u00e4tten sie sich im Konfliktsfalle der richterlichen Inhaltskontrolle aussetzen m\u00fcssen. Jedenfalls wird aber durch diese Regelungen nicht ausgeschlossen, da\u00df im Rahmen der bestehenden Vereinbarungen Mitunternehmerinitiative ausge\u00fcbt werden kann.<\/p>\n

dd) Daran, da\u00df die der Treuh\u00e4nderin nach dem Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin zustehenden Stimm-, Kontroll- und Verwaltungsrechte ausreichen, bei dieser – handelte sie auf eigene Rechnung – Mitunternehmerinitiative zu bejahen, bestehen auch nach Auffassung des FG keine Zweifel; der Senat stimmt dem zu. Angesichts des, wenn auch eines Mehrheitsbeschlusses bed\u00fcrfenden, Weisungsrechts der Treugeber in ihrem Zusammenschlu\u00df als GbR ergibt sich hieraus und aus den Ausf\u00fchrungen unter aa) bis cc), da\u00df die Treugeber Mitunternehmerinitiative aus\u00fcben konnten.<\/p>\n

c) Das FG durfte somit die Mitunternehmereigenschaft der Treugeber nicht wegen unzureichender Mitunternehmerinitiative verneinen. Andererseits ist dem Senat eine abschlie\u00dfende Beurteilung, ob die Treugeber Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin waren und welche Auswirkungen sich daraus im einzelnen ergeben, nicht m\u00f6glich. Insbesondere l\u00e4\u00dft sich nicht abschlie\u00dfend beurteilen, ob bei der Kl\u00e4gerin insgesamt mit einem Gewinn im Sinne eines Totalgewinns und bei den einzelnen Treugebern mit einer Teilhabe an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung der Gesellschaft (vgl. dazu Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, 435, 436, 442, BStBl II 1984, 751, 766, 767, 770) zu rechnen war. Auch fehlt es an Feststellungen \u00fcber die als Sonderbetriebsausgaben in Betracht kommenden Aufwendungen sowie \u00fcber die Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach \u00a7 75 EStDV 1974. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen m\u00fcssen und auf deren Grundlage anderweitig zu entscheiden haben.<\/p>\n

d) Feststellungen, die die Treuh\u00e4nderin als Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin erscheinen lie\u00dfen, enth\u00e4lt das FG-Urteil nicht. Ihre gesellschaftsrechtlichen Befugnisse \u00fcbte die Treuh\u00e4nderin fremdn\u00fctzig f\u00fcr die Treugeber aus. Auch ein Mitunternehmerrisiko der Treuh\u00e4nderin ist nicht erkennbar. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH das Mitunternehmerrisiko eines Treuh\u00e4nders schon aus dessen Au\u00dfenhaftung als Komplement\u00e4r einer KG hergeleitet (Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83\/84, BFHE 152, 230, BB 1988, 750). Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Auffassung anschlie\u00dfen k\u00f6nnte; er h\u00e4tte dagegen Bedenken, weil unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust der Gesellschaft verstanden wurde (vgl. Beschlu\u00df in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769). Denn im Streitfall war die Treuh\u00e4nderin nicht Komplement\u00e4rin, sondern Kommanditistin, so da\u00df ihre pers\u00f6nliche Haftung f\u00fcr Verbindlichkeiten der Kl\u00e4gerin durch die Leistung der bedungenen Einlage erloschen war (\u00a7 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB).<\/p>\n

2. Der Vorinstanz kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, das Damnum in H\u00f6he von 140.000 DM sei nicht \u00fcber einen Zeitraum von 10, sondern von 25 Jahren abzuschreiben.<\/p>\n

Ist der R\u00fcckzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit h\u00f6her als der Ausgabebetrag, so durfte der Unterschiedsbetrag nach \u00a7 156 Abs. 3 des Aktiengesetzes 1965 (AktG) unter die Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite aufgenommen werden. Der Betrag war gesondert auszuweisen und durch planm\u00e4\u00dfige j\u00e4hrliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden durften, zu tilgen. Die aktienrechtliche Regelung war ein Grundsatz ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung, der rechtsformunabh\u00e4ngig f\u00fcr alle bilanzierenden Kaufleute galt (vgl. jetzt \u00a7 250 Abs. 3 HGB). Dem handelsrechtlichen Wahlrecht entspricht steuerrechtlich, wie sich auch aus \u00a7 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1974 ergibt, ein Aktivierungsgebot und die Pflicht zur Verteilung des Damnums \u00fcber die gesamte Laufzeit des Darlehens.<\/p>\n

Beim Unterschiedsbetrag (Damnum, Disagio) handelt es sich entweder um ein Mittel zur Feineinstellung des Zinses, um gebrochene Zinss\u00e4tze zu vermeiden, oder um eine zus\u00e4tzliche Verg\u00fctung f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung, die die in Form laufender Zinsen gew\u00e4hrte Verg\u00fctung erg\u00e4nzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1987 VIII R 156\/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252). In beiden F\u00e4llen ist die Summe vom Damnum (Disagio) und laufendem Zins regelm\u00e4\u00dfig das Gesamtentgelt f\u00fcr die Kapitalnutzung (BFH-Urteil vom 13. M\u00e4rz 1974 I R 165\/72, BFHE 111, 527, BStBl II 1974, 359). Mit Recht weist die Revision darauf hin, da\u00df ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zinssatz, Damnum (Disagio) und Zinsfestschreibungszeitraum besteht. Bei gleichem Zinsfestschreibungszeitraum kann ein niedrigerer laufender Zins bei entsprechend h\u00f6herem Damnum erreicht werden, w\u00e4hrend die Inkaufnahme eines h\u00f6heren laufenden Zinses zu einem geringeren Damnum f\u00fchrt. Rechnerisch stellt sich das Damnum somit als der Barwert der Differenz zwischen dem Zinssatz bei 100-%iger Darlehensauszahlung und dem gew\u00fcnschten niedrigeren Zinssatz dar. Bei Ablauf des Festschreibungszeitraums werden die Darlehenskonditionen der dann gegebenen Lage am Geldmarkt angepa\u00dft, wobei ggf. auch ein neues Damnum vereinbart oder, sofern es nicht zu einer Einigung \u00fcber die neuen Bedingungen kommt, ggf. das Darlehensverh\u00e4ltnis auch beendet wird. Ist dies von den Parteien rechtsverbindlich und ernsthaft vereinbart, so ist das Damnum zus\u00e4tzliches Entgelt f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung w\u00e4hrend des Festschreibungszeitraums, so da\u00df es grunds\u00e4tzlich \u00fcber diesen, nicht \u00fcber die vorgesehene Gesamtlaufzeit zu verteilen ist. Entsprechendes w\u00fcrde gelten, wenn bei vereinbarter Zinsfestschreibung der Darlehensgeber zum Ende des Festschreibungszeitraums das im \u00fcbrigen auf unbestimmte Zeit gew\u00e4hrte Darlehen zwecks Aushandlung neuer Darlehensbedingungen k\u00fcndigen kann (Sarx\/Lutz, Beck’scher Bilanz-Kommentar, \u00a7 250 HGB, Anm. 105, m.w.N.). Nach diesen Grunds\u00e4tzen verf\u00e4hrt auch die Finanzverwaltung. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 1987 IV B 2 – S 2133 – 42\/86 ist das Damnum (auch) bei Hypotheken- und Kommunaldarlehen unabh\u00e4ngig von den Sonderregelungen des Hypothekenbankengesetzes nach \u00a7 5 Abs. 4 EStG (kapitalanteilig) auf den Zinsfestschreibungszeitraum abzugrenzen. Das FG hat darauf hingewiesen, nach dem Urteil in BFHE 111, 527, BStBl II 1974, 359 sei das Damnum im Falle einer tats\u00e4chlich erfolgenden Umschuldung ggf. au\u00dferplanm\u00e4\u00dfig abzuschreiben. Daraus kann aber nicht hergeleitet werden, die planm\u00e4\u00dfige Abschreibung, um die es im Streitfall geht, sei \u00fcber einen l\u00e4ngeren Zeitraum als den der Zinsfestschreibung zu verteilen.<\/p>\n

3. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG die verfahrensrechtlichen Besonderheiten zu beachten haben, die bei Mitunternehmerschaften mit zwischengeschalteten Treuh\u00e4ndern bestehen. Der Senat verweist hierzu auf die BFH-Entscheidungen in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, vom 28. M\u00e4rz 1979 I B 78\/78 (BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607) und vom 13. M\u00e4rz 1986 IV R 204\/84 (BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584). Daraus ergibt sich insbesondere, da\u00df die Einbeziehung nur der Gesellschafter der Kl\u00e4gerin in das Feststellungsverfahren, das Gegenstand des Rechtsstreits ist, dem geltenden Recht entspricht. Jedoch wird das FG, wenn es nach erneuter Verhandlung die Mitunternehmerschaft der Treugeber bejaht, zu beachten haben, da\u00df der AG als Treuh\u00e4nderin dann der gesamte Verlustanteil zuzurechnen sein wird, der sich bei Mitunternehmerschaft der Treugeber ergibt. Das FA wird alsdann in einem Erg\u00e4nzungsbescheid diesen Verlustanteil auf die Treugeber und ggf. die Treuh\u00e4nderin aufzuteilen haben.<\/p>\n

4. Was die Sonderaufwendungen der Treugeber betrifft, so ist folgendes zu beachten:<\/p>\n

Sonderaufwendungen der Treugeber, die durch die Beteiligung an der Kl\u00e4gerin verursacht sind, sind bei Mitunternehmerschaft der Treugeber als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte der KG zu erfassen. Daran w\u00fcrde sich auch dann nichts \u00e4ndern, wenn entsprechend den bei Treuhandverh\u00e4ltnissen zu beachtenden verfahrensrechtlichen Besonderheiten zwei Gewinnfeststellungsverfahren durchgef\u00fchrt werden, das eine f\u00fcr die KG und ihre zivilrechtlichen Gesellschafter, das andere, bezogen auf den Anteil der Treuh\u00e4nderin am Gewinn und Verlust der KG, f\u00fcr die Treuh\u00e4nderin und die Treugeber (vgl. unter 3.). Denn die verfahrensrechtliche Aufspaltung in zwei besondere Feststellungsverfahren \u00e4ndert nichts daran, da\u00df schon in das Feststellungsverfahren der KG grunds\u00e4tzlich alle im Rahmen der Mitunternehmerschaft anfallenden Einnahmen und Ausgaben (Ertr\u00e4ge und Aufwendungen) einschlie\u00dflich der Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer zu ber\u00fccksichtigen sind. Das anschlie\u00dfende Verfahren betreffend den Treugeber und die Treuh\u00e4nder hat grunds\u00e4tzlich nur noch die Funktion, den nach dem Feststellungsverfahren f\u00fcr die KG auf die Treuh\u00e4nderin entfallenden Gewinn- oder Verlustanteil auf die Treugeber aufzuteilen. Damit wird eine Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben im besonderen Feststellungsverfahren betreffend den Gewinn- oder Verlustanteil des Treuh\u00e4nders nicht ausgeschlossen, insbesondere f\u00fcr den Fall nicht, da\u00df es sich um ein verdecktes Treuhandverh\u00e4ltnis handelt. Bei einem offenen Treuhandverh\u00e4ltnis bestehen indes keine Bedenken, die Sonderbetriebsausgaben in das Feststellungsverfahren der Gesellschaft einzubeziehen. In diesem Falle erh\u00f6hen die Sonderbetriebsausgaben den Verlustanteil des Treuh\u00e4nders und werden erst im besonderen Feststellungsverfahren f\u00fcr den Treuh\u00e4nder und die Treugeber anteilig diesen zugerechnet.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.4.1988 (IV R 47\/85) BStBl. 1989 II S. 722 1. Zur Mitunternehmerschaft bei Treugebern einer Publikumsgesellschaft. 2. Bei Zinsfestschreibung ist der Rechnungsabgrenzungsposten f\u00fcr ein Damnum regelm\u00e4\u00dfig \u00fcber den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt aufzul\u00f6sen. 3. Werden Sonderbetriebsausgaben der Treugeber-Kommanditisten in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Verlusts der Gesellschaft einbezogen, so erh\u00f6hen sie den Verlustanteil des … BFH-Urteil vom 21.4.1988 (IV R 47\/85) BStBl. 1989 II S. 722<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-46474","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46474","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=46474"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46474\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=46474"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=46474"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=46474"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}