{"id":46478,"date":"1989-05-31T14:26:13","date_gmt":"1989-05-31T12:26:13","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=46478"},"modified":"2013-06-21T14:27:52","modified_gmt":"2013-06-21T12:27:52","slug":"bfh-urteil-vom-31-5-1989-ii-r-110_87-bstbl-1989-ii-s-733","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-31-5-1989-ii-r-110_87-bstbl-1989-ii-s-733\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 31.5.1989 (II R 110\/87) BStBl. 1989 II S. 733"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 31.5.1989 (II R 110\/87) BStBl. 1989 II S. 733<\/strong><\/p>\n

1. Erbf\u00e4lle, die nach dem 31. Dezember 1973 bis zur Verk\u00fcndung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 eingetreten sind, unterliegen dem neuen Recht. Dies verst\u00f6\u00dft auch insoweit nicht gegen das GG, als das neue Recht zu Steuerversch\u00e4rfungen gef\u00fchrt hat.<\/p>\n

2. Ist ein Erwerb nach dem 31. Dezember 1973 mit Vorerwerben aus der Zeit vor dem 1. Januar 1974 zusammenzurechnen, so ist die Steuer f\u00fcr den letzten Erwerb auch insoweit nach \u00a7 14 ErbStG 1974 festzusetzen, als dadurch f\u00fcr die Vorerwerbe eine st\u00e4rkere Hebung des Steuersatzes eintritt, als dies nach bisherigem Recht der Fall gewesen w\u00e4re.<\/p>\n

3. Wird ein Vorerwerb unter Lebenden aus der Zeit vor dem 1. Januar 1974, der wegen Mehrfacherwerbes desselben Verm\u00f6gens gem\u00e4\u00df \u00a7 21 ErbStG 1959 beg\u00fcnstigt war, mit einem sp\u00e4teren Erwerb aus der Zeit nach dem 31. Dezember 1973 zusammengerechnet, so ist eine weitere Erm\u00e4\u00dfigung der Steuer wegen Mehrfacherwerbes desselben Verm\u00f6gens nicht mehr zu gew\u00e4hren.<\/p>\n

4. Die den Erben im Verm\u00e4chtniswege zugunsten ihrer Mutter auferlegte Rentenverpflichtung f\u00e4llt auch dann unter \u00a7 25 ErbStG 1974 a.F., wenn bei Ausschlagung des Verm\u00e4chtnisses eine Zugewinnausgleichsforderung entstanden w\u00e4re, die h\u00f6her gewesen w\u00e4re als der Wert des Verm\u00e4chtnisses.<\/p>\n

5. Wird ein Urteil mit der Revision nicht im vollen Ausma\u00df der Beschwer angefochten, so ist es bei begr\u00fcndeter Revision nur insoweit aufzuheben, als der Revisionsantrag reicht. Dies gilt auch bei Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n

ErbStG 1959 \u00a7\u00a7 13, 21; ErbStG 1974 \u00a7\u00a7 14, 25, 27; FGO \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2; ZPO \u00a7 559, \u00a7 564.<\/p>\n

Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Der Kl\u00e4ger ist aufgrund Testamentes vom 23. Januar 1972 neben seinen beiden Geschwistern Miterbe zu einem Drittel nach seinem am 12. Februar 1974 verstorbenen Vater (Erblasser) geworden. Der Erblasser hat seine Ehefrau, mit der er im G\u00fcterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte, mit Verm\u00e4chtnissen bedacht, u.a. mit einer Leibrente, auf die eine Rente angerechnet werden sollte, die von der A KG zu zahlen war. An dieser KG war der Erblasser beteiligt.<\/p>\n

Gegenstand des anh\u00e4ngigen Verfahrens ist der ge\u00e4nderte vorl\u00e4ufige Steuerbescheid vom 14. Dezember 1979, dem folgende Berechnung zugrunde liegt:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Erbanteil<\/td>\n\n

3.514.105 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Vorerwerbe (vor 1974)<\/td>\n\n

4.593.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

8.107.105 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

abz\u00fcgl. Freibetrag<\/td>\n\n

90.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

abgerundeter steuer-<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
pflichtiger Erwerb<\/td>\n\n

8.017.100 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Erbschaftsteuer<\/td>\n\n

1.288.550 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

(= 16,073 v.H.)<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

abz\u00fcgl. Erbschaftsteuer auf<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Vorerwerbe 14 v.H. von<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
(4.593.000 DM .\/.<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
30.000 DM)<\/td>\n\n

638.820 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

verbleiben<\/td>\n\n

649.730 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
abz\u00fcgl. ausl\u00e4ndische<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Erbschaftsteuer<\/td>\n\n

584 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

festgesetzte Erbschaft-<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
steuer<\/td>\n\n

649.146 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
davon zinslos gestundet<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
wegen nichtabzugsf\u00e4higer<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Rentenverpflichtung in<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
H\u00f6he von 365.252 DM<\/td>\n\n

64.262 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

f\u00e4llige Erbschaftsteuer<\/td>\n\n

584.884 DM.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

==========<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

In den Vorerwerben war Verm\u00f6gen im Ausma\u00df von 3.227.083 DM enthalten, das der Erblasser vor Ablauf eines Jahres nach dem Erwerb von seiner verstorbenen Mutter dem Kl\u00e4ger geschenkt hatte.<\/p>\n

Nach erfolglosem Einspruch hat der Kl\u00e4ger Klage erhoben und beantragt, die Erbschaftsteuer unter Anwendung des fr\u00fcheren Rechtes und unter Abzug der Rentenverpflichtung gegen\u00fcber seiner Mutter auf 425.865 DM festzusetzen.<\/p>\n

Er hat vor allem geltend gemacht, da\u00df in seinem Fall die Erbschaftsteuer noch nach dem fr\u00fcheren Recht entstanden sei. Es sei verfassungswidrig, nach Entstehung der Erbschaftsteuer nach altem Recht r\u00fcckwirkend das neue Erbschaftsteuerrecht anzuwenden, das zu einer erheblich h\u00f6heren Steuer f\u00fchre. F\u00fcr besonders bedenklich halte er es, da\u00df sich hinsichtlich der Vorerwerbe nach altem Recht bei der Zusammenrechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 13 des fr\u00fcheren Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG 1959) eine Erh\u00f6hung des Steuersatzes um nur 1 v.H. ergeben h\u00e4tte, w\u00e4hrend sich bei der Anwendung des Steuersatzes des neuen Rechtes eine Erh\u00f6hung von mehr als 2 v.H. ergebe. Im \u00fcbrigen m\u00fcsse durch verfassungskonforme Auslegung des \u00a7 27 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG 1974) sichergestellt werden, da\u00df die Steuerverg\u00fcnstigung wegen des Vorerwerbes, soweit er aus dem Verm\u00f6gen der Mutter des Erblassers stamme, gem\u00e4\u00df \u00a7 21 ErbStG 1959 voll erhalten bleibe.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hat die Erbschaftsteuer auf 548.708 DM herabgesetzt, wobei die bisherige Stundung eines Teilbetrags entfiel; im \u00fcbrigen hat es die Klage abgewiesen.<\/p>\n

Es ist hierbei von der Anwendung des neuen Erbschaftsteuerrechtes ausgegangen. Das r\u00fcckwirkende Inkrafttreten des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 (ErbStRG) sei mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar.<\/p>\n

Auch aus \u00a7 27 ErbStG 1974 ergebe sich keine Verminderung der festgesetzten Erbschaftsteuer. Denn diese Vorschrift gelte bei mehrfachem Erwerb desselben Verm\u00f6gens nur dann, wenn der letzte Erwerber dieses Verm\u00f6gen von Todes wegen erwerbe. Dies gelte im Rahmen des \u00a7 14 ErbStG 1974 auch f\u00fcr einen Vorerwerb, der seinerzeit noch unter \u00a7 21 ErbStG 1959 gefallen sei. Die bei der Versteuerung der Vorerwerbe gew\u00e4hrte Verg\u00fcnstigung des \u00a7 21 ErbStG 1959 sei durch die Berechnung des Finanzamtes (FA) nicht beeintr\u00e4chtigt worden.<\/p>\n

Begr\u00fcndet sei die Klage aber insoweit, als der Kl\u00e4ger den Abzug der an seine Mutter zu zahlenden Rente begehre. \u00a7 25 ErbStG 1974 sei ausnahmsweise nicht anwendbar. Denn der Wert der der Mutter ausgesetzten Verm\u00e4chtnisse (einschlie\u00dflich der Rente) \u00fcbersteige nicht einen etwaigen Anspruch der Mutter auf den Zugewinnausgleich (bei einer Ausschlagung der Verm\u00e4chtnisse). Insoweit liege ein Schuldverm\u00e4chtnis vor, auf das \u00a7 25 ErbStG 1974 nicht anwendbar sei.<\/p>\n

Die Erbschaftsteuer hat das FG danach wie folgt berechnet:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Erbanteil (ohne Abzug der Renten-<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
verpflichtungen)<\/td>\n\n

3.514.105 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
abzgl. eines Drittels des Barwertes<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
der Rentenverpflichtung von<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
1.774.108 DM<\/td>\n\n

591.370 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

verbleibender Betrag<\/td>\n\n

2.922.735 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Vorerwerbe<\/td>\n\n

4.593.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

zusammen<\/td>\n\n

7.515.735 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
abzgl. Freibetrag<\/td>\n\n

90.000 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

abgerundeter steuerpflichtiger<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Erwerb<\/td>\n\n

7.425.700 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
Erbschaftsteuer 16 v.H.<\/td>\n\n

1.188.112 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
abzgl. 14 v.H. aus 4.563.000 DM<\/td>\n\n

638.820 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

verbleiben<\/td>\n\n

549.292 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
abzgl. ausl\u00e4ndische Erbschaftsteuer<\/td>\n\n

584 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

– – – – – – – – –<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

festzusetzende Erbschaftsteuer<\/td>\n\n

548.708 DM.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

==========<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Auf die Beschwerde des Kl\u00e4gers hat der erkennende Senat die Revision durch Beschlu\u00df vom 2. September 1987 II B 103\/87 (BFHE 150, 445, BStBl II 1987, 785) zugelassen.<\/p>\n

Bereits vorher hatte das FA aufgrund des \u00a7 116 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Revision eingelegt und geltend gemacht, da\u00df das FG nicht begr\u00fcndet habe, warum es den den Kl\u00e4ger belastenden Anteil der Rente an seine Mutter anders berechnet habe, als sich dies aus der Erbschaftsteuererkl\u00e4rung und dem Steuerbescheid ergebe. Dort sei der den Kl\u00e4ger belastende Teil der Rentenverpflichtung nur mit 365.252 DM bewertet worden.<\/p>\n

Das FA hat demgem\u00e4\u00df beantragt, die Erbschaftsteuer auf 584.884 DM zu erh\u00f6hen. Einen w\u00e4hrend der m\u00fcndlichen Verhandlung gestellten Antrag, die Klage abzuweisen, hat das FA vor Beendigung der m\u00fcndlichen Verhandlung wieder fallen lassen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger hat mit seiner Revision beantragt, die Erbschaftsteuer auf 517.842 DM herabzusetzen. Damit hat er seine vorangegangene Anschlu\u00dfrevision eingeschr\u00e4nkt, durch die er beantragt hatte, die Erbschaftsteuer auf 425.865 DM herabzusetzen.<\/p>\n

Begr\u00fcndet hat der Kl\u00e4ger seine Revision damit, da\u00df es verfassungswidrig sei, die bereits nach altem Recht entstandene Erbschaftsteuer nachtr\u00e4glich durch Gesetzes\u00e4nderung zu erh\u00f6hen, ferner damit, da\u00df die Privilegierung eines Teiles des Vorerwerbes durch \u00a7 21 ErbStG 1959 auch bei einer Zusammenrechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 ErbStG 1974 fortgef\u00fchrt werden m\u00fcsse.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

1. Beide Revisionen sind statthaft. Die Revision des FA ist in jedem Fall auf Grund der Zulassung der Revision durch den Senat zul\u00e4ssig geworden. Denn die Zulassung wirkt zugunsten aller Beteiligter (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. Januar 1970 IV 2\/65, BFHE 98, 326, BStBl II 1970, 383).<\/p>\n

Die Revision des FA ist auch ausreichend begr\u00fcndet. Denn das FA macht geltend, da\u00df das FG den Abzug der Rentenverpflichtung falsch berechnet habe. Hierzu verweist es auf den Widerspruch zwischen der Auffassung des FG und den Berechnungen, wie sie sich aus der Steuererkl\u00e4rung und aus dem Steuerbescheid des FA ergeben. Damit hat das FA ger\u00fcgt, da\u00df es f\u00fcr die Entscheidung des FG, ein Drittel des Kapitalwertes der Rente zum Abzug zuzulassen, keine durch das Revisionsgericht nachpr\u00fcfbare Feststellungen gebe. Eine solche R\u00fcge ist ausreichend, da sie zur Aufhebung des angefochtenen Urteils mangels ausreichender Feststellungen f\u00fchren kann (vgl. das Senatsurteil vom 5. M\u00e4rz 1968 II R 36\/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).<\/p>\n

Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt in dem angefochtenen Umfang zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG. Die Revision des Kl\u00e4gers ist demgegen\u00fcber unbegr\u00fcndet.<\/p>\n

2. Da\u00df die Revision des Kl\u00e4gers unbegr\u00fcndet ist, ergibt sich aus folgendem:<\/p>\n

a) Wie das FG richtig ausgef\u00fchrt hat, unterliegt der Erbfall, der am 12. Februar 1974 eingetreten ist, dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung des Art. 1 ErbStRG (ErbStG 1974). Dies ergibt sich aus \u00a7 37 Satz 1 ErbStG 1974. Hieran \u00e4ndert auch der Umstand nichts, da\u00df bei Eintritt des Erbfalls die Erbschaftsteuer zun\u00e4chst noch nach dem ErbStG 1959 entstanden war. Denn das ErbStG 1974 ist r\u00fcckwirkend (zum 1. Januar 1974) in Kraft getreten und erfa\u00dft demzufolge auch die vom 1. Januar 1974 bis zu seiner Verk\u00fcndung (20. April 1974) eingetretenen Erbf\u00e4lle.<\/p>\n

Gegen die den Kl\u00e4ger belastende Rechtsfolge\u00e4nderung, die zu einer erheblichen Erh\u00f6hung der Erbschaftsteuer f\u00fchrte, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.<\/p>\n

Es liegt ein Fall einer den B\u00fcrger belastenden nachtr\u00e4glichen \u00c4nderung bereits eingetretener Rechtsfolgen vor (R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen). Eine derartige nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung der Rechtsfolgen bedarf wegen des zu beachtenden Rechtsstaatsprinzips besonderer Rechtfertigung (vgl. hierzu den Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 14. Mai 1986 2 BvL 2\/83, BVerfGE 72, 200, 257 f.). Diese Rechtfertigung ist im vorliegenden Fall darin zu sehen, da\u00df das ErbStG 1974 erst nach der dritten Lesung des Gesetzentwurfs durch den Bundestag (6. Dezember 1973) – wenn auch mit R\u00fcckwirkung – am 1. Januar 1974 in Kraft trat. Mit dem Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages entfiel das bis zu diesem Zeitpunkt bestehende schutzw\u00fcrdige Vertrauen der Betroffenen in den Fortbestand der urspr\u00fcnglichen Rechtslage. Auch wenn der Bundesrat am 20. Dezember 1973 den Vermittlungsausschu\u00df mit dem Ziel anrief, lediglich ein Vorschaltgesetz zu verabschieden, das sich f\u00fcr die Erbschaftsteuer im wesentlichen auf das Wirksamwerden der neuen Einheitswerte des Grundbesitzes und die Erh\u00f6hung der Freibetr\u00e4ge beschr\u00e4nkte (vgl. BRDrucks 759\/73 – Beschlu\u00df -), durften die Betroffenen gleichwohl nicht mehr auf die Fortdauer der bisherigen Rechtslage vertrauen.<\/p>\n

Es ist zuzugeben, da\u00df es f\u00fcr die Betroffenen bis zur Beendigung des Vermittlungsverfahrens schwierig war, ihr Verhalten auf die neue Rechtslage einzustellen, die angesichts der Meinungsunterschiede zwischen Bundestag und Bundesrat noch offen war. Dies \u00e4ndert aber nichts daran, da\u00df sie gleichwohl in der Lage waren, die vom Bundestag beschlossenen Steuerversch\u00e4rfungen in ihre \u00dcberlegungen einzubeziehen. Anla\u00df f\u00fcr vorsorgliche \u00dcberlegungen bestand bereits seit dem Einbringen des Entwurfes eines Zweiten Steuerreformgesetzes durch die Bundesregierung in der 6. Legislaturperiode (vgl. BTDrucks VI\/3418 vom 4. Mai 1972). Denn seit dieser Zeit war bekannt, da\u00df die Bundesregierung f\u00fcr h\u00f6here Erwerbe eine beachtliche Versch\u00e4rfung des Steuertarifs anstrebte. \u00dcberdies war bekannt, da\u00df der Bundesrat im ersten Durchgang eine \u00c4nderung der fr\u00fcheren Regelung des \u00a7 31 ErbStG 1959 (nunmehr \u00a7 25 ErbStG 1974) vorgeschlagen und die Bundesregierung sich diesem Vorschlag nicht verschlossen hatte. Jeder Betroffene mu\u00dfte abw\u00e4gen, ob er f\u00fcr seinen Todesfall Versch\u00e4rfungen des Erbschaftsteuerrechts in Kauf nehmen oder ob er durch eine sog. vorweggenommene Erbfolge diesen Risiken ausweichen wollte.<\/p>\n

Da\u00df wegen der Meinungsunterschiede zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat nach dem 20. Dezember 1973 Unsicherheiten verblieben, \u00e4ndert nichts daran, da\u00df jedenfalls das Vertrauen in das Fortbestehen des bisher geltenden Rechts \u00fcber den 1. Januar 1974 hinaus fortgefallen war. Dar\u00fcber hinaus war bereits seit Ergehen des Bewertungs\u00e4nderungsgesetzes 1971 vom 27. Juli 1971 bekannt, da\u00df die nach den Wertverh\u00e4ltnissen vom 1. Januar 1964 ermittelten Einheitswerte des Grundbesitzes ab dem 1. Januar 1974 der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollten, wobei die Besteuerungsma\u00dfst\u00e4be durch besonderes Gesetz bestimmt werden sollten. Dem diente u.a. das ErbStG 1974.<\/p>\n

Der erkennende Senat h\u00e4lt es nicht f\u00fcr vertretbar, verfassungsrechtlich danach zu unterscheiden, ob bei einem Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages mit der Zustimmung des Bundesrates sicher zu rechnen ist (wie z.B. in dem Fall BVerfGE 72, 200), oder ob es zu Meinungsunterschieden zwischen den beiden Gesetzgebungsorganen kommen wird. Hiervon geht auch das BVerfG aus, wie seinen Ausf\u00fchrungen auf S. 262 der genannten Entscheidung zu entnehmen ist. Auf den Zeitpunkt des endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlusses des Bundestages als ma\u00dfgebenden Zeitpunkt f\u00fcr den Wegfall des Vertrauensschutzes abzustellen, ist ein verfassungsrechtlicher Kompromi\u00df zwischen den unterschiedlichen Interessen der B\u00fcrger und des Staates (vgl. BVerfGE 72, 200, 261).<\/p>\n

Der Senat braucht unter diesen Umst\u00e4nden nicht mehr auf die Frage einzugehen, ob im \u00fcbrigen auch zwingende Gr\u00fcnde des Gemeinwohls das m\u00f6glichst fr\u00fchzeitige Inkrafttreten des ErbStG 1974 erforderten. Er braucht insbesondere nicht zu er\u00f6rtern, ob sein Vorlagebeschlu\u00df vom 18. Dezember 1972 II R 87-89\/70 (BFHE 108, 393, BStBl II 1973, 329) Anla\u00df f\u00fcr eine r\u00fcckwirkende Gesetzes\u00e4nderung im Hinblick auf die baldige Anwendung der neuen Einheitswerte h\u00e4tte sein d\u00fcrfen.<\/p>\n

b) Unbegr\u00fcndet sind auch die aus \u00a7 14 ErbStG 1974 hergeleiteten Einwendungen des Kl\u00e4gers.<\/p>\n

\u00a7 14 ErbStG 1974 ordnet an, da\u00df mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person angefallene Verm\u00f6gensvorteile f\u00fcr die Besteuerung des letzten Erwerbes zusammenzurechnen sind; dabei ist die f\u00fcr den Gesamterwerb berechnete Steuer um die Steuer zu k\u00fcrzen, die sich nach dem Recht zur Zeit des letzten Erwerbes f\u00fcr die Vorerwerbe ergeben h\u00e4tte. Tritt w\u00e4hrend des Zehnjahreszeitraums weder eine Rechts\u00e4nderung noch ein Steuerklassenwechsel ein, so bedeutet dies, da\u00df die Einzelerwerbe insgesamt so besteuert werden, als habe nur ein Erwerb stattgefunden. Die durch die Zusammenrechnung eintretende Hebung des Steuersatzes gegen\u00fcber der Besteuerung der Einzelerwerbe wird jedoch nicht durch \u00c4nderung der einzelnen Steuerbescheide, sondern allein bei der Festsetzung der Steuer f\u00fcr den letzten Erwerb erfa\u00dft. Die rechnerische Erh\u00f6hung der Steuer auf die Vorerwerbe ist somit lediglich Teil der Steuer auf den letzten Erwerb.<\/p>\n

\u00a7 14 ErbStG 1974 gilt auch dann, wenn die Vorerwerbe vor dem 1. Januar 1974 angefallen sind. Diese Vorschrift und die Schlu\u00dfvorschrift des Gesetzes (\u00a7 39) enthalten insoweit keinerlei Einschr\u00e4nkung. \u00dcberdies ergibt sich aus dem Wortlaut des \u00a7 14 ErbStG 1974, da\u00df sowohl die Steuer f\u00fcr die zusammengerechneten Erwerbe als auch die abzuziehende Steuer auf die Vorerwerbe nach dem Recht zur Zeit des letzten Erwerbs zu berechnen sind. Daraus l\u00e4\u00dft sich ohne weiteres ableiten, da\u00df der jeweils geltende Zehnjahreszeitraum durch Rechts\u00e4nderungen nicht ber\u00fchrt werden soll. Unter diesen Umst\u00e4nden bedurfte es keiner besonderen \u00dcbergangsvorschrift.<\/p>\n

Die Anwendung des \u00a7 14 ErbStG 1974 auf die Vorerwerbe aus der Zeit vor dem 1. Januar 1974 f\u00fchrt dazu, da\u00df die Steuererh\u00f6hung durch die Zusammenrechnung der Einzelerwerbe sich allein nach dem neuen Recht richtet, wobei allerdings eine Korrektur der auf die Vorerwerbe nach altem Recht zu zahlende Erbschaftsteuer nicht stattfindet. Unterlagen z.B. die Vorerwerbe seinerzeit in Steuerklasse I einem Steuersatz von 15 v.H., w\u00e4hrend sie nach neuem Recht einem Steuersatz von 30 v.H. unterlegen h\u00e4tten, so bleibt es bei dem Steuersatz von 15 v.H. f\u00fcr die Vorerwerbe. Lediglich im Rahmen der Zusammenrechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 14 ErbStG 1974 kann eine Hebung der Steuer auf die Vorerwerbe von gedachten 30 v.H. auf 35 v.H. (dem H\u00f6chstsatz in der Steuerklasse I) stattfinden. Daraus ergibt sich, da\u00df den Betroffenen die ihnen gew\u00e4hrten Vorteile aus dem g\u00fcnstigeren Tarif f\u00fcr die seinerzeitigen Vorerwerbe nicht entzogen werden. Es erfolgt lediglich im Rahmen einer Zusammenrechnung nach neuem Recht eine Tarifanhebung nach Ma\u00dfgabe des neuen Rechts.<\/p>\n

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Regelung bestehen nicht. Eine Rechtsfolgen\u00e4nderung findet aufgrund des \u00a7 14 ErbStG 1974 nicht statt. Denn die fr\u00fcher festgesetzte Steuer bleibt unver\u00e4ndert. Die sog. Hebung des Steuersatzes findet allein im Rahmen der Festsetzung der Steuer f\u00fcr den letzten Erwerb statt. Von dieser festgesetzten Steuer wird die Steuer abgezogen, die f\u00fcr die Vorerwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen w\u00e4re.<\/p>\n

Ob die Einbeziehung der noch unter das alte Recht fallenden Vorerwerbe verfassungsrechtlich als tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung zu beurteilen ist (vgl. hierzu BVerfGE 72, 200, 242), ist nach Auffassung des erkennenden Senats deshalb zweifelhaft, weil die Zusammenrechnungsvorschrift des \u00a7 14 ErbStG 1974 im Grundsatz mit der vorangegangenen Vorschrift des \u00a7 13 ErbStG 1959 identisch ist und somit bereits im Zeitpunkt der Vorerwerbe feststand, da\u00df eine sp\u00e4tere Zusammenrechnung stattfinden wird, wenn weitere Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraumes folgen sollten. Diese Frage kann hier jedoch offenbleiben. Denn selbst bei Bejahung ist nicht ersichtlich, da\u00df durch die R\u00fcckankn\u00fcpfung Grundrechte ber\u00fchrt werden k\u00f6nnten (BVerfGE 72, 200, 242).<\/p>\n

Aus dem im Zeitpunkt der Vorerwerbe geltenden \u00a7 13 ErbStG 1959 war ersichtlich, da\u00df bei weiteren Erwerben eine Zusammenrechnung erfolgen wird und da\u00df bei zwischenzeitlichen Steuerversch\u00e4rfungen das sp\u00e4tere Recht ma\u00dfgebend sein wird. Etwaige Gr\u00fcnde f\u00fcr einen Vertrauensschutz sind unter diesen Umst\u00e4nden nicht erkennbar. Soweit der Senat bisher den \u00a7 14 Abs. 1 ErbStG 1974 bei der Zusammenrechnung mit Vorerwerben aus der Zeit vor dem 1. Januar 1974 einschr\u00e4nkend ausgelegt hat, lagen besondere F\u00e4lle vor. Eine einschr\u00e4nkende Auslegung war z.B. erforderlich, um die Steuerpflichtigen bei der Zusammenrechnung mit Vorerwerben aus der Zeit vor dem 1. Januar 1974 in den Genu\u00df der h\u00f6heren Freibetr\u00e4ge zu bringen, wie sie durch das neue Recht eingef\u00fchrt worden sind (vgl. das Senatsurteil vom 30. M\u00e4rz 1977 II R 98\/76, BFHE 122, 330, BStBl II 1977, 664, und den Senatsbeschlu\u00df vom 18. September 1985 II B 30\/85, BFHE 144, 456, BStBl II 1985, 710). Dar\u00fcber hinaus hat der Senat z.B. den Abzug der nach fr\u00fcherem Recht zu zahlenden h\u00f6heren Steuer zugelassen, um zu verhindern, da\u00df bei einem sp\u00e4teren Erwerb auf einen Vorerwerb eine Anhebung entfiel, in deren H\u00f6he bereits nach fr\u00fcherem Recht eine Steuer entrichtet worden war (vgl. das Senatsurteil vom 18. Februar 1987 II R 154\/83, BFHE 146, 69, BStBl II 1987, 717).<\/p>\n

Mit den vorgenannten F\u00e4llen, insbesondere mit dem letzten Fall, ist der vorliegende Fall nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall bleibt es bei der f\u00fcr die Vorerwerbe nach altem Recht festgesetzten gegen\u00fcber dem neuen Recht niedrigeren Steuer. Zus\u00e4tzlich zu zahlen – als Steuer auf den letzten Erwerb – ist lediglich die Hebung der Steuer f\u00fcr die Vorerwerbe nach neuem Recht. Dies entspricht dem dem Gesetz zu entnehmenden Willen des Gesetzgebers.<\/p>\n

c) Auch die Einwendungen des Kl\u00e4gers wegen der Nichtgew\u00e4hrung einer Steuererm\u00e4\u00dfigung aus dem fr\u00fcheren \u00a7 21 ErbStG 1959 f\u00fcr die Vorerwerbe im Rahmen der Zusammenrechnung nach \u00a7 14 ErbStG 1974 sind unbegr\u00fcndet. Der Gesetzgeber hat f\u00fcr das neue Recht in \u00a7 27 ErbStG 1974 eindeutig geregelt, da\u00df die Verg\u00fcnstigung bei mehrfachem Erwerb desselben Verm\u00f6gens nur noch bei Erwerben von Todes wegen gilt. \u00dcber den \u00a7 14 ErbStG 1974 gilt dies auch im Rahmen der Zusammenrechnung mit Vorerwerben, die als solche noch unter \u00a7 21 ErbStG 1959 fielen. Denn \u00a7 14 ErbStG 1959 geht allein von dem Recht aus, das im Zeitpunkt des letzten Erwerbes gilt. Das bedeutet, da\u00df der Gesetzgeber im Rahmen der Zusammenrechnung f\u00fcr Vorerwerbe unter Lebenden keine zus\u00e4tzlichen Steuererm\u00e4\u00dfigungen mehr gew\u00e4hren wollte. Demgegen\u00fcber blieben die bereits gew\u00e4hrten Steuererm\u00e4\u00dfigungen anl\u00e4\u00dflich der Besteuerung der Vorerwerbe erhalten, worauf bereits das FG hingewiesen hat.<\/p>\n

Die vorstehende Auffassung steht nicht in Widerspruch zu dem Senatsurteil vom 20. Februar 1980 II R 90\/77 (BFHE 130, 176, BStBl II 1980, 414). Denn dort ging es lediglich um die Frage des Ausma\u00dfes der Verg\u00fcnstigung des \u00a7 21 ErbStG 1959; im vorliegenden Fall war dagegen dar\u00fcber zu entscheiden, ob eine Verg\u00fcnstigung dem Grunde nach zur Anwendung kommt.<\/p>\n

Die Auslegung der \u00a7\u00a7 14 und 27 ErbStG 1974 durch den Senat verst\u00f6\u00dft nicht gegen verfassungsrechtliche Grunds\u00e4tze. Die \u00c4nderung des \u00a7 27 ErbStG 1974 gegen\u00fcber der vorangegangenen Vorschrift des \u00a7 21 ErbStG 1959 beinhaltet zwar eine tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung zum Nachteil der Betroffenen. Eine Verfassungsverletzung ist darin aber nicht zu sehen. Durch den \u00a7 21 ErbStG 1959 war kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen dahin entstanden, da\u00df der Gesetzgeber diese Vorschrift innerhalb des jeweils geltenden Zehnjahreszeitraums unver\u00e4ndert lassen werde. Die Betroffenen durften zwar darauf vertrauen, da\u00df die bereits gew\u00e4hrten Verg\u00fcnstigungen nicht wieder entzogen werden, sie durften aber allenfalls hoffen, da\u00df bei der sp\u00e4teren Einbeziehung eines beg\u00fcnstigten Vorerwerbes in eine Zusammenrechnung eine weitere Verg\u00fcnstigung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 ErbStG 1959 gew\u00e4hrt werden w\u00fcrde.<\/p>\n

3. Auf die begr\u00fcndete Revision des FA darf der Senat das angefochtene Urteil nur insoweit aufheben, als der Revisionsantrag des FA reicht. Dies ergibt sich aus \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 559 Abs. 1 und \u00a7 564 Abs. 1 der Zivilproze\u00dfordnung – ZPO – (vgl. auch \u00a7 121 i.V.m. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Bei einer weitergehenden Aufhebung w\u00fcrde der Senat dem FA etwas zusprechen, was es nicht begehrt hat. Die Bindung an den Revisionsantrag gilt auch bei Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (vgl. Baumbach\/Lauterbach\/Albers\/Hartmann, Zivilproze\u00dfordnung, 46. Aufl., \u00a7 536 Anm. 1).<\/p>\n

a) Die vom FA geltend gemachten Revisionsgr\u00fcnde greifen durch. Denn die vom FG getroffenen Feststellungen bieten f\u00fcr den erkennenden Senat keine Grundlage f\u00fcr die Pr\u00fcfung, ob das FG zu Recht den den Kl\u00e4ger treffenden Teil der Rentenbelastung mit einem h\u00f6heren Betrag angesetzt hat, als dies den Angaben des Kl\u00e4gers in der Steuererkl\u00e4rung und den vom FA in seinem Steuerbescheid verwendeten Zahlen entsprach. Es spricht allerdings einiges daf\u00fcr, da\u00df das FG bei seiner Berechnung nicht ber\u00fccksichtigt hat, ein Teil der Rente der Mutter des Kl\u00e4gers sei von der KG zu zahlen, an der der Erblasser nur beteiligt war.<\/p>\n

b) Dar\u00fcber hinaus ist die Revision, ohne da\u00df dies vom FA ger\u00fcgt worden ist, auch deshalb begr\u00fcndet, weil das FG die Rentenverpflichtung gegen\u00fcber der Mutter zu Unrecht als Schuld abgezogen hat.<\/p>\n

Der Senat ist an dieser Pr\u00fcfung nicht deshalb gehindert, weil sich bei der gebotenen Verneinung dieser Frage eine Erh\u00f6hung der Steuer unter Stundung eines Teils dieser Steuer ergeben w\u00fcrde, der Antrag des FA aber nur auf eine Erh\u00f6hung der Steuer ohne Stundung gerichtet ist. Er ist der Auffassung, da\u00df damit dem FA nicht etwas zugesprochen wird, was es nicht beantragt hat. Eine Erh\u00f6hung der Steuer unter Stundung wird deshalb von dem gestellten Revisionsantrag mitumfa\u00dft, soweit dieser reicht. Der gestundete Erh\u00f6hungsbetrag ist dabei mit seinem Abl\u00f6sungswert anzusetzen. Dieser Wert entspricht dem Gegenwartswert des gestundeten Betrags.<\/p>\n

c) Da\u00df die anteilige Rentenverpflichtung gegen\u00fcber der Mutter des Kl\u00e4gers nicht abzugsf\u00e4hig ist, ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut und dem Wortsinn des \u00a7 25 Abs. 1 ErbStG 1974 in der fr\u00fcheren Fassung, und zwar auch dann, wenn die Vorschrift im Sinne der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 20. Dezember 1974 (BStBl I 1975, 42) ausgelegt wird (vgl. hierzu den Beschlu\u00df des BVerfG vom 15. Mai 1984 1 BvR 464\/81 und andere, BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608, 612 rechte Spalte). Hiernach sollte die Vorschrift u.a. bei Renten angewendet werden, die unmittelbar in Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen standen. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall erf\u00fcllt. Denn der Kl\u00e4ger ist als Miterbe unmittelbar durch die Verm\u00e4chtnisanordnung zugunsten seiner Mutter belastet.<\/p>\n

Nichts anderes ergibt sich, wenn ber\u00fccksichtigt wird, da\u00df auf die Rentenforderung der Mutter des Kl\u00e4gers kraft des Verm\u00e4chtnisses die Witwenrente angerechnet wird, die sie von der A KG mit dem Tode des Erblassers erlangt hat. Auch insoweit handelt es sich um eine Rente, die unmittelbar mit dem Erbanfall in Zusammenhang steht. Insofern ist die Rentenforderung zwar nicht durch letztwillige Verf\u00fcgung entstanden, sondern wohl durch eine Vereinbarung der Gesellschafter der A KG. Eine derartige Vereinbarung aber ist durch \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 dem Erwerb von Todes wegen gleichgestellt worden. Es kann deshalb nichts anderes gelten als in dem Fall, in dem die Rente auf ein Verm\u00e4chtnis zur\u00fcckgef\u00fchrt werden kann.<\/p>\n

Ohne Bedeutung ist es entgegen der Auffassung des FG, da\u00df der Mutter des Kl\u00e4gers ein den Wert ihrer Verm\u00e4chtnisse \u00fcbersteigender Zugewinnausgleichsanspruch zugestanden h\u00e4tte, wenn sie die Verm\u00e4chtnisse ausgeschlagen h\u00e4tte, und da\u00df dieser Anspruch als Geldanspruch bei der Errechnung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erbanfalls h\u00e4tte abgezogen werden k\u00f6nnen. Entscheidend ist nicht, welche Anspr\u00fcche der Mutter bei einer Ausschlagung der Verm\u00e4chtnisse zugestanden h\u00e4tten und wie diese behandelt worden w\u00e4ren, sondern allein, ob sie als Verm\u00e4chtnisnehmerin eine Rente ausgesetzt bekommen hat, die gem\u00e4\u00df \u00a7 25 ErbStG 1974 a.F. nach Wahl des Steuerpflichtigen zur Aussetzung der Besteuerung oder zum Nichtabzug der Rentenbelastung unter Stundung der entsprechenden Steuer f\u00fchrt. Der Senat hat allein den Sachverhalt zu \u00fcberpr\u00fcfen, wie er von den Erbbeteiligten gestaltet worden ist.<\/p>\n

Nicht ber\u00fccksichtigt werden kann, da\u00df \u00a7 5 ErbStG 1974 bei der erbrechtlichen L\u00f6sung einen steuerfreien Betrag wegen des sonst bestehenden Zugewinnausgleichsanspruchs gew\u00e4hrt. F\u00fcr die Anwendung des \u00a7 25 ErbStG 1974 a.F. kommt es hierauf nicht an, sondern allein darauf, ob im Zuge des Erbanfalls u.a. eine Rentenbelastung entsteht. Deshalb f\u00fchrt die \u00dcberlegung des FG nicht weiter, es liege insoweit ein Schuldverm\u00e4chtnis vor, als die Verm\u00e4chtnisse hinter dem sonst bestehenden Zugewinnausgleichsanspruch zur\u00fcckblieben.<\/p>\n

d) Die Sache ist nicht spruchreif, weil der Senat anhand der vom FG festgestellten Tatsachen nicht mit Sicherheit zu dem Schlu\u00df kommen konnte, da\u00df die Erbschaftsteuer nach Stundung zuz\u00fcglich des Abl\u00f6sungsbetrages der zu stundenden Steuer h\u00f6her ist, als die vom FA beantragte Erh\u00f6hung der Erbschaftsteuer auf 584.884 DM.<\/p>\n

Sie geht in dem Umfang, in dem das Urteil aufgehoben worden ist, an das FG zur\u00fcck.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 31.5.1989 (II R 110\/87) BStBl. 1989 II S. 733 1. Erbf\u00e4lle, die nach dem 31. Dezember 1973 bis zur Verk\u00fcndung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 eingetreten sind, unterliegen dem neuen Recht. Dies verst\u00f6\u00dft auch insoweit nicht gegen das GG, als das neue Recht zu Steuerversch\u00e4rfungen gef\u00fchrt … BFH-Urteil vom 31.5.1989 (II R 110\/87) BStBl. 1989 II S. 733<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-46478","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46478","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=46478"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46478\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=46478"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=46478"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=46478"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}