{"id":46507,"date":"1989-04-07T14:41:21","date_gmt":"1989-04-07T12:41:21","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=46507"},"modified":"2013-06-23T14:47:31","modified_gmt":"2013-06-23T12:47:31","slug":"bfh-urteil-vom-7-4-1989-iii-r-54_88-bstbl-1989-ii-s-805","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-7-4-1989-iii-r-54_88-bstbl-1989-ii-s-805\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 7.4.1989 (III R 54\/88) BStBl. 1989 II S. 805"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.4.1989 (III R 54\/88) BStBl. 1989 II S. 805<\/strong><\/p>\n

Zur Ermittlung von Beg\u00fcnstigungs- und Vergleichsvolumen bei der Rechtsnachfolge (hier: Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften).<\/p>\n

InvZulG 1982 \u00a7 4b.<\/p>\n

Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg (EFG 1988, 433)<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

Die A-AG mit Sitz in B und die C-AG mit Sitz in D schlossen im Dezember 1982 einen notariellen Verschmelzungsvertrag. Danach wurde das Verm\u00f6gen der A-AG unter Ausschlu\u00df der Abwicklung auf die C-AG \u00fcbertragen (\u00a7 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Aktiengesetzes – AktG -). Die Verschmelzung erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1983. Gleichzeitig \u00e4nderte die C-AG ihre Firma in E-AG (Kl\u00e4gerin, Revisionsbeklagte und Anschlu\u00dfrevisionskl\u00e4gerin – Kl\u00e4gerin -). Im Juni 1983 stimmten die Hauptversammlungen der A-AG und der C-AG der Verschmelzung zu. Am 25. Juli 1983 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister eingetragen. Seitdem unterh\u00e4lt die Kl\u00e4gerin in B und D selbst\u00e4ndige Betriebe.<\/p>\n

Im Februar 1984 beantragte die Kl\u00e4gerin als Rechtsnachfolgerin der A-AG beim Beklagten, Revisionskl\u00e4ger und Anschlu\u00dfrevisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) eine Investitionszulage nach \u00a7 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) in H\u00f6he von 1.736.277 DM. Der Antrag betrifft ausschlie\u00dflich Investitionen der A-AG, und zwar aus dem Wirtschaftsjahr 1982\/83 (1. Oktober bis 30. September) in H\u00f6he von 21.121.652 DM. Dabei beliefen sich die Investitionen vom 1. Januar bis 25. Juli 1983 auf 11.281.860 DM und vom 26. Juli bis 30. September 1983 auf 9.839.792 DM. Das aus dem Vorjahr verbliebene Vergleichsvolumen betrug 3.758.874 DM. Demnach errechnete sich die Bemessungsgrundlage f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Januar bis 30. September 1983 auf (21.121.652 DM .\/. 3.758.874 DM =) 17.362.778 DM. F\u00fcr eigene Investitionen beantragte die Kl\u00e4gerin keine Zulage, weil ihr Vergleichsvolumen das Beg\u00fcnstigungsvolumen \u00fcberstieg.<\/p>\n

Mit Bescheid vom 15. Januar 1985 setzte das FA die Zulage auf 0 DM fest. Es ging davon aus, da\u00df die Umwandlung steuerlich bereits am 1. Januar 1983 vollzogen worden sei (\u00a7 2 Abs. 1 des Umwandlungs-Steuergesetzes – UmwStG -), so da\u00df im Streitjahr 1983 die Vergleichsvolumen und Beg\u00fcnstigungsvolumen sowohl von der A-AG als auch von der Kl\u00e4gerin zusammenzurechnen seien. Dabei ergebe sich aber eine negative Bemessungsgrundlage. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/p>\n

Dagegen f\u00fchrte die Klage zu einem Teilerfolg, n\u00e4mlich zur Festsetzung einer Zulage von 819.437 DM. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 433 abgedruckt ist, ging von folgenden \u00dcberlegungen aus: Die A-AG habe rechtlich bis zum 25. Juli 1983 bestanden. Dem stehe nicht entgegen, da\u00df die Beteiligten die Verschmelzung auf der Grundlage der Schlu\u00dfbilanz der A-AG zum 31. Dezember 1982 vereinbart h\u00e4tten. \u00a7 2 UmwStG finde keine Anwendung, da das InvZulG kein Steuergesetz sei. Soweit die A-AG bis zum 25. Juli 1983 den Zulagetatbestand in eigener Person erf\u00fcllt habe, sei der Anspruch auf die Zulage bei ihr entstanden und am 25. Juli 1983 auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangen, die den Anspruch als Gesamtrechtsnachfolgerin geltend machen k\u00f6nne. Insoweit komme es auch bez\u00fcglich des Vergleichsvolumens lediglich auf die eigenen fr\u00fcheren Investitionen der A-AG w\u00e4hrend des Vergleichszeitraums an. Soweit der Zulagetatbestand dagegen teils von der A-AG (Bestellungen und Beginn der Herstellung bis zum 25. Juli 1983) und teils von der Kl\u00e4gerin (Lieferungen und Fertigstellungen in der Zeit vom 26. Juli bis 30. September 1983) erf\u00fcllt worden sei, sei auf die Kl\u00e4gerin abzustellen. Bei ihr scheide aber eine Zulage (aus eigenem Recht) wegen eines zu hohen Vergleichsvolumens aus.<\/p>\n

Der A-AG seien bis zum 25. Juli 1983 Wirtschaftsg\u00fcter geliefert oder von ihr hergestellt worden im Wert von 11.281.260 DM. Hinzu k\u00e4men von ihr bis zu diesem Zeitpunkt geleistete Anzahlungen in H\u00f6he von 671.387 DM, so da\u00df sich die Bemessungsgrundlage auf (11.953.247 DM .\/. 3.758.874 DM =) 8.194.373 DM und die Zulage auf 819.437 DM beliefen.<\/p>\n

Ein f\u00fcr die Kl\u00e4gerin g\u00fcnstigeres Ergebnis lasse sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt gewinnen, da\u00df die Kl\u00e4gerin \u00fcber den 25. Juli 1983 hinaus weiterhin getrennte Betriebe in B und D unterhalte und da\u00df f\u00fcr jeden Betrieb isoliert das Beg\u00fcnstigungsvolumen und das Vergleichsvolumen zu berechnen seien. Denn anders als eine nat\u00fcrliche Person habe eine Kapitalgesellschaft steuerlich nur einen einzigen Betrieb (\u00a7 8 Abs. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG 1977 -).<\/p>\n

Gegen das Urteil haben sowohl das FA als auch die Kl\u00e4gerin Revision eingelegt.<\/p>\n

Das FA vertritt weiterhin die Auffassung, da\u00df das InvZulG ein Steuergesetz sei, so da\u00df gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG f\u00fcr die Beurteilung nicht auf den 25. Juli 1983, sondern auf den 1. Januar 1983 abzustellen sei. Zumindest gelte wegen der genannten Vorschrift die A-AG ab dem 1. Januar 1983 nicht mehr als nach \u00a7 4b Abs. 1 InvZulG 1982 anspruchsberechtigte „Steuerpflichtige im Sinne des KStG“.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Dem tritt die Kl\u00e4gerin mit dem Antrag entgegen, ihr unter \u00c4nderung der Vorentscheidung die Investitionszulage in voller H\u00f6he von 1.736.277 DM zu gew\u00e4hren.<\/p>\n

Sie bleibt dabei, da\u00df auch \u00fcber den 25. Juli 1983 hinaus den von der A-AG in Gang gesetzten Investitionen allein deren (\u00fcbrigens durch die Verrechnung mit den bis zum 25. Juli 1983 erfolgten Investitionen verbrauchtes) Vergleichsvolumen entgegenzusetzen sei. Es sei zwar richtig, da\u00df insoweit der Investitionstatbestand teils von der A-AG und teils von der Kl\u00e4gerin erf\u00fcllt worden sei. Entscheidend sei aber auf die Bestellung und den Beginn der Herstellung abzustellen. Denn der Gesetzgeber habe mit der Zulage nach \u00a7 4b InvZulG 1982 die Investitionsentscheidungen der Unternehmer belohnen wollen. Die Lieferung und die Fertigstellung seien dagegen lediglich von selbst eingetretene Folgen. Zum gleichen Ergebnis komme man, wenn man ber\u00fccksichtige, da\u00df von ihr \u00fcber den 25. Juli 1983 hinaus getrennte Betriebe oder Betriebst\u00e4tten in B und D unterhalten w\u00fcrden, die jeweils selbst\u00e4ndige Beg\u00fcnstigungsvolumen und Vergleichsvolumen h\u00e4tten.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Revision des FA f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.<\/p>\n

Allerdings hat die Aufhebung allein ihren Grund in der Berechnung des Beg\u00fcnstigungsvolumens (Einbeziehung von Anzahlungen und Teilherstellungskosten) der A-AG. Ansonsten teilt der Senat die Auffassung des FG.<\/p>\n

1. Das FG ist zu Recht von dem Stichtag 25. Juli 1983 ausgegangen. An diesem Tag wurde die Verschmelzung in das Handelsregister eingetragen. Damit erlosch die A-AG gem\u00e4\u00df \u00a7 346 Abs. 4 AktG. Die A-AG bestand damit rechtlich als selbst\u00e4ndige Gesellschaft bis zum 25. Juli 1983 fort. Ihr Erl\u00f6schen war insbesondere von der Zustimmung der Hauptversammlung beider Gesellschaften abh\u00e4ngig (\u00a7 340c AktG). Die \u00dcbernahme des Verm\u00f6gens der A-AG durch die Kl\u00e4gerin erfolgte lediglich im Innenverh\u00e4ltnis mit Wirkung ab 1. Januar 1983 0 Uhr (\u00a7 1 Nr. 2 des Verschmelzungsvertrages vom 22. Dezember 1982). Auf \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG kann sich das FA ebenfalls nicht berufen. Nach dieser Vorschrift wird f\u00fcr steuerliche Zwecke der Verm\u00f6gens\u00fcbergang von der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft auf die \u00dcbernehmerin zur\u00fcckbezogen auf den Zeitpunkt der der Verschmelzung zugrunde liegenden Handelsbilanz (steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag), sofern eine bestimmte zeitliche Grenze nicht \u00fcberschritten ist. Bei dieser Fiktion handelt es sich um eine Regelung aus rein praktischen \u00dcberlegungen; es soll dadurch vermieden werden, da\u00df auf den Zeitpunkt des Erl\u00f6schens der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft f\u00fcr steuerliche Zwecke eine zus\u00e4tzliche Schlu\u00dfbilanz erstellt werden mu\u00df (vgl. Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG 1977, \u00a7 2, Tz. 4462). Diese steuerliche R\u00fcckwirkung gilt nach dem Gesetzeswortlaut aber nur f\u00fcr die Ermittlung des Einkommens, des Verm\u00f6gens und der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer (vgl. zu den Auswirkungen im einzelnen die Zusammenstellung bei Widmann\/Mayer, a.a.O., Tz. 4488 ff.). Die Investitionszulage f\u00e4llt somit nicht unter die Regelung des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG. Auch aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t besteht dazu kein Bed\u00fcrfnis. F\u00fcr die Investitionszulage verbleibt es somit bei der Regelung des Handelsrechts, wonach die \u00fcbertragende K\u00f6rperschaft erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt. Das gleiche gilt z.B. f\u00fcr die Umsatzsteuer (Widmann\/Mayer, a.a.O., Tz. 4612). Die Frage, ob das InvZulG ein Steuergesetz ist, kann offenbleiben; sie spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.<\/p>\n

Das FA kann sich f\u00fcr seine Auffassung auch nicht auf \u00a7 4b Abs. 1 InvZulG 1982 berufen. Darin werden als Zulageberechtigte die Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie die Gesellschaften im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezeichnet. Es handelt sich dabei jedoch nur um eine allgemeine Umschreibung der Zulageberechtigung. Daran \u00e4ndert sich nichts, wenn kraft der Fiktion des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG im Einzelfall eine Kapitalgesellschaft nicht mehr als Steuerpflichtige im Sinne des KStG gilt.<\/p>\n

2. Mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister wurde die Kl\u00e4gerin Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG (\u00a7 346 Abs. 3 AktG). Die Auffassung der Kl\u00e4gerin, da\u00df im InvZulG die Gesamtrechtsnachfolge nicht geregelt sei und da\u00df eine von der Rechtsprechung zu schlie\u00dfende Gesetzesl\u00fccke vorliege, teilt der Senat nicht. Es gelten vielmehr die allgemeinen Rechtsgrunds\u00e4tze, die sonst f\u00fcr Verg\u00fctungen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis bestehen (vgl. \u00a7 5 Abs. 5 InvZulG 1982 i.V.m. \u00a7\u00a7 45 Abs. 1, 37 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Dabei ist die Rechtslage bei der Verschmelzung durch Aufnahme (\u00a7 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AktG) nicht anders zu beurteilen als beispielsweise die durch den Tod einer nat\u00fcrlichen Person ausgel\u00f6ste Rechtsnachfolge durch den Erben.<\/p>\n

Erfolgen die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister oder der Tod des Erblassers w\u00e4hrend eines Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), so entstehen bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft und der \u00fcbernehmenden Gesellschaft, ebenso beim Erblasser und beim Erben getrennte Anspr\u00fcche auf Investitionszulage. Der Umfang des jeweiligen Anspruchs richtet sich danach, inwieweit der Zulagetatbestand von dem jeweiligen Beteiligten in eigener Person erf\u00fcllt worden ist. Dabei gilt lediglich die Besonderheit, da\u00df der beim Rechtsvorg\u00e4nger entstandene Zulageanspruch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolger \u00fcbergeht und von diesem – ggf. neben oder zusammen mit einem eigenen Zulageanspruch – geltend gemacht werden kann.<\/p>\n

3. Diese Regelung gilt auch f\u00fcr das in \u00a7 4b Abs. 5 InvZulG 1982 geregelte Vergleichsvolumen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister bzw. bis zum Tod des Erblassers haben die Gesellschaften ebenso wie der Erblasser und der Erbe jeweils ihr eigenes Vergleichsvolumen. Nach der Verschmelzung bzw. dem Tod geht das bis dahin nicht verbrauchte Vergleichsvolumen auf den Rechtsnachfolger \u00fcber. Dabei erfolgt der \u00dcbergang aufgrund Gesamtrechtsnachfolge, so da\u00df auf die vom Senat in seinem Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 160\/85 (BFHE 155, 435, BStBl II 1989, 239) unter \u00dcbernahme der Tz. 108 bis 113 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juni 1982 (BStBl I 1982, 569) entwickelte „betriebsbezogene Betrachtungsweise“ in diesen F\u00e4llen nicht zur\u00fcckgegriffen zu werden braucht.<\/p>\n

4. Das FG hat in das Beg\u00fcnstigungsvolumen der A-AG auch die von ihr bis zum 25. Juli 1983 geleisteten Anzahlungen in H\u00f6he von 671.387 DM einbezogen. Das ist nicht zutreffend. F\u00fcr die Frage, wer bei einer Gesamtrechtsnachfolge den Investitionszulagetatbestand in eigener Person verwirklicht hat, ist allein auf die in \u00a7 4b Abs. 2 InvZulG 1982 aufgef\u00fchrten Tatbest\u00e4nde abzustellen. Dazu geh\u00f6ren die Anschaffung, die Herstellung sowie nachtr\u00e4gliche Herstellungsarbeiten an den im einzelnen im Gesetz n\u00e4her bezeichneten Wirtschaftsg\u00fctern. Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten geh\u00f6ren dazu nicht. Es handelt sich dabei lediglich um vorgezogene Finanzierungszusch\u00fcsse des Staates, um dem Investor die Finanzierung der Investition zu einem m\u00f6glichst fr\u00fchen Zeitpunkt zu erleichtern. Ihr Bestand h\u00e4ngt von der sp\u00e4teren tats\u00e4chlichen Lieferung oder der Fertigstellung des Wirtschaftsguts ab.<\/p>\n

5. Da nach dem Investitionszulageantrag der Kl\u00e4gerin vom 10. Februar 1984 nicht auszuschlie\u00dfen ist, da\u00df au\u00dfer den vom FG zu Unrecht ber\u00fccksichtigten Anzahlungen auch Teilherstellungskosten im Betriebsverm\u00f6gen der A-AG enthalten sind (unter der Position Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen), war die Vorentscheidung auf die Revision des FA aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n

Die Auffassung der Kl\u00e4gerin, da\u00df die Wirtschaftsg\u00fcter, die erst in der Person der Kl\u00e4gerin in der Zeit vom 26. Juli bis 30. September 1983 geliefert oder fertiggestellt worden sind, noch der A-AG mit der Ma\u00dfgabe zuzurechnen seien, da\u00df auf diese Wirtschaftsg\u00fcter lediglich deren (inzwischen verbrauchtes) Vergleichsvolumen, nicht aber das Vergleichsvolumen der Kl\u00e4gerin anzurechnen sei, teilt der Senat nicht. Er sieht dazu nach dem Gesetz keine M\u00f6glichkeit. Die nach dem 25. Juli 1983 gelieferten oder fertiggestellten Wirtschaftsg\u00fcter geh\u00f6ren vielmehr zum Beg\u00fcnstigungsvolumen der Kl\u00e4gerin und sind mit deren eigenem Vergleichsvolumen zu verrechnen.<\/p>\n

Ebenso scheidet die M\u00f6glichkeit aus, \u00fcber den 25. Juli 1983 hinaus von getrennten Betrieben in B und D und damit auch von verschiedenen Beg\u00fcnstigungsvolumen und Vergleichsvolumen auszugehen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, da\u00df eine Kapitalgesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 KStG 1977 nur einen einzigen (gewerblichen) Betrieb hat (ebenso das Urteil des Senats vom 10. Februar 1989 III R 78\/86, BStBl II 1989, 467). Der Senat hat in dieser Entscheidung auch im einzelnen dargelegt, da\u00df er in der unterschiedlichen Behandlung dieser Frage bei nat\u00fcrlichen Personen und Kapitalgesellschaften keine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sieht.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.4.1989 (III R 54\/88) BStBl. 1989 II S. 805 Zur Ermittlung von Beg\u00fcnstigungs- und Vergleichsvolumen bei der Rechtsnachfolge (hier: Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften). InvZulG 1982 \u00a7 4b. Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg (EFG 1988, 433) Sachverhalt   Die A-AG mit Sitz in B und die C-AG mit Sitz in D schlossen im Dezember 1982 einen notariellen … BFH-Urteil vom 7.4.1989 (III R 54\/88) BStBl. 1989 II S. 805<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-46507","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46507","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=46507"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46507\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=46507"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=46507"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=46507"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}