{"id":46567,"date":"1988-11-09T09:27:33","date_gmt":"1988-11-09T07:27:33","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=46567"},"modified":"2013-10-07T09:28:01","modified_gmt":"2013-10-07T07:28:01","slug":"bverfg-beschluss-vom-9-11-1988-1-bvr-243_86-bstbl-1989-ii-s-938","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bverfg-beschluss-vom-9-11-1988-1-bvr-243_86-bstbl-1989-ii-s-938\/","title":{"rendered":"BVerfG-Beschlu\u00df vom 9.11.1988 (1 BvR 243\/86) BStBl. 1989 II S. 938"},"content":{"rendered":"

BVerfG-Beschlu\u00df vom 9.11.1988 (1 BvR 243\/86) BStBl. 1989 II S. 938<\/strong><\/p>\n

1. Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung von Hinterbliebenenversorgungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage.<\/p>\n

2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 \u00fcberschreitet nicht die durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung.<\/p>\n

3. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. November 1985 – II R 148\/82 -) verletzt die Beschwerdef\u00fchrerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Es wird aufgehoben. Die Sache wir an den Bundesfinanzhof zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n

4. Aus Gr\u00fcnden des Art. 6 Abs. 1 GG ist es nicht geboten, den Erwerb einer Hinterbliebenenversorgung erbschaftsteuerfrei zu stellen.<\/p>\n

Gr\u00fcnde:<\/p>\n

A.<\/p>\n

Gegenstand der Verfassungsbeschwerde ist die Frage, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, da\u00df die Witwe eines gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft mit der Hinterbliebenenrente, die sie auf Grund Gesellschaftsvertrags erh\u00e4lt, zur Erbschaftsteuer veranlagt worden ist.<\/p>\n

I.<\/p>\n

1. F\u00fcr die erbschaftsteuerliche Beurteilung der Hinterbliebenenbez\u00fcge der Beschwerdef\u00fchrerin ist von dem Erbschaftsteuergesetz in der Fassung vom 1. April 1959 (BGBl I S. 187) – im folgenden ErbStG 1959 – auszugehen. Die hier ma\u00dfgebliche Bestimmung lautet:<\/p>\n

\u00a7 2 Abs. 1<\/p>\n

Als Erwerb von Todes wegen gilt<\/p>\n

1. und 2. …<\/p>\n

3. der Erwerb von Verm\u00f6gensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.<\/p>\n

Diese Regelung wurde ohne sachliche \u00c4nderung als \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 in das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung vom 17. April 1974 (BGBl I S. 933) – im folgenden ErbStG 1974 – \u00fcbernommen.<\/p>\n

Bei der Pr\u00fcfung der Steuerbarkeit von Hinterbliebenenversorgungen war daneben die nachstehende Vorschrift von Bedeutung, die „sonstige Steuerbefreiungen“ zum Gegenstand hat:<\/p>\n

\u00a7 18 Abs. 1 ErbStG 1959<\/p>\n

Steuerfrei bleiben au\u00dferdem<\/p>\n

1. bis 15. …<\/p>\n

16. Ruhegehalte und \u00e4hnliche Zuwendungen, die ohne rechtliche Verpflichtung fr\u00fcheren oder jetzigen Angestellten oder Bediensteten gew\u00e4hrt werden, sowie Zuwendungen an Pensions- oder Unterst\u00fctzungskassen des eigenen Betriebes;<\/p>\n

17. bis 22. …<\/p>\n

Diese Bestimmung wurde in das Erbschaftsteuergesetz 1974 nicht mehr aufgenommen.<\/p>\n

Das Erbschaftsteuergesetz sieht unter bestimmten Voraussetzungen die M\u00f6glichkeit vor, die Steuer j\u00e4hrlich zu entrichten (\u00a7 30 ErbStG 1959\/\u00a7 23 ErbStG 1974).<\/p>\n

2. Schon der Reichsfinanzhof hatte entschieden, da\u00df Ruhegeh\u00e4lter und \u00e4hnliche Zuwendungen, die auf Gesetz beruhen, nicht zur Erbschaftsteuer heranzuziehen sind (vgl. RStBl 1932, S. 534; 1933, S. 338). Dazu geh\u00f6ren etwa Renten der gesetzlichen Sozialversicherung, Hinterbliebenenbez\u00fcge nach Beamtenrecht oder aus berufsst\u00e4ndischen Zwangsversicherungen. Private Hinterbliebenenversorgungen waren dagegen erbschaftsteuerpflichtig. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung von Versorgungsbez\u00fcgen wurde als unbefriedigend empfunden. So hat der Deutsche Bundestag am 19. Februar 1959 einem Entschlie\u00dfungsantrag zugestimmt, nach dem die Bundesregierung ersucht wurde, die M\u00f6glichkeiten f\u00fcr eine Gleichbehandlung von privaten Alters- und Hinterbliebenenversicherungen mit der Sozialversicherung zu pr\u00fcfen (BTDrucks. III\/598 und 795).<\/p>\n

Bei der Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts kam der Gesetzgeber zu dem Ergebnis, da\u00df mit einer Freibetragsregelung die bestm\u00f6gliche L\u00f6sung des Problems zu erreichen sei (vgl. BTDrucks. VI\/3418, S. 71). Dementsprechend gew\u00e4hrt \u00a7 17 Abs. 1 ErbStG 1974 dem \u00fcberlebenden Ehegatten einen besonderen Versorgungsfreibetrag von 250.000 DM. Dieser wird bei Ehegatten, denen aus Anla\u00df des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbez\u00fcge zustehen, um den nach \u00a7 14 BewG zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbez\u00fcge gek\u00fcrzt.<\/p>\n

Eine v\u00f6llige Gleichbehandlung der steuerfreien Versorgungsbez\u00fcge einerseits mit den steuerpflichtigen Versorgungsbez\u00fcgen und dem \u00fcbrigen steuerpflichtigen Verm\u00f6gen andererseits wird auch mit \u00a7 17 Abs. 1 ErbStG 1974 nicht erreicht. Die unterschiedliche Sachbehandlung bleibt bestehen, sobald der Kapitalwert den Betrag von 250.000 DM \u00fcbersteigt (vgl. Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Stand: M\u00e4rz 1984, \u00a7 17 Anm. 1).<\/p>\n

3. Die Frage der Erbschaftsteuerpflicht von privaten Hinterbliebenenversorgungen ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entscheidend gepr\u00e4gt worden. Dieser hat versucht, eine m\u00f6glichst einheitliche erbschaftsteuerliche Behandlung der gesetzlichen und privaten Versorgungsbez\u00fcge zu erreichen.<\/p>\n

a) In entsprechender Anwendung des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 (Erbfall 1960) hat er entschieden, da\u00df die auf einem Dienstvertrag ihres verstorbenen Mannes beruhenden Anspr\u00fcche der Witwe auf \u00dcbergangsgeld und Rente von der Erbschaftsteuer befreit seien. Dieses Ergebnis folge aus dem Sinnzusammenhang des Erbschaftsteuergesetzes und seiner historischen Entwicklung (BStBl 1975 II S. 539).<\/p>\n

b) In seinem Urteil zu \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 (BStBl 1981 II S. 715) ist er zu dem Ergebnis gekommen, da\u00df auch nach Wegfall des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der Erbschaftsteuerfreiheit einer auf einem Dienstvertrag des Erblassers beruhenden Witwenrente auszugehen sei.<\/p>\n

Bei einer am Gleichheitssatz unter Ber\u00fccksichtigung der historischen Entwicklung orientierten Auslegung dieser Vorschrift k\u00f6nne es keinen Unterschied machen, ob die Hinterbliebenenversorgung der Arbeitnehmer auf einem Gesetz, einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einer Ruhegeldordnung, einer betrieblichen \u00dcbung, auf dem Gleichbehandlungsgrundsatz oder auf einem Einzelvertrag beruhe. Der (m\u00f6glicherweise) zu weite Wortlaut der Vorschrift sei gegebenenfalls entsprechend einzuschr\u00e4nken.<\/p>\n

Das Erbschaftsteuergesetz 1974 lasse nicht den gesetzgeberischen Willen erkennen, privat vereinbarte Hinterbliebenenbez\u00fcge der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Es sei zwar einzur\u00e4umen, da\u00df die Bundesregierung diesen Standpunkt in der Regierungsbegr\u00fcndung vertreten habe (vgl. BTDrucks. VI\/3418, S. 71). Eine n\u00e4here Betrachtung zeige jedoch, da\u00df die Bundesregierung von der Annahme ausgegangen sei, die Hinterbliebenenbez\u00fcge auf Grund privater Anstellungsvertr\u00e4ge h\u00e4tten seit langem der Erbschaftsteuer unterlegen. Diese Auffassung sei aber auch damals keineswegs unangefochten gewesen.<\/p>\n

Die Einf\u00fchrung eines Versorgungsfreibetrags durch \u00a7 17 ErbStG 1974 behalte selbst dann ihre Bedeutung, wenn die privat vereinbarten Hinterbliebenenbez\u00fcge aus einem Arbeitsverh\u00e4ltnis nicht von der Erbschaftsteuer erfa\u00dft w\u00fcrden.<\/p>\n

Die Tatsache, da\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 nicht in das Erbschaftsteuergesetz 1974 \u00fcbernommen worden sei, hindere nicht an einer den \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 einschr\u00e4nkenden Auslegung. Die Bundesregierung habe die Fortgeltung dieser Vorschrift nicht f\u00fcr vertretbar gehalten, weil bei den vom Arbeitgeber gezahlten Ruhegeh\u00e4ltern ohnehin kein erbschaftsteuerpflichtiger Tatbestand vorliege und bei testamentarisch angeordneten Ruhegeh\u00e4ltern ein Verm\u00e4chtnis anzunehmen sei, das eine Steuerbefreiung nicht rechtfertige. Die entsprechende Anwendung des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 durch die Rechtsprechung sei nicht vorauszusehen gewesen, so da\u00df der Fortfall dieser Bestimmung nicht als gesetzgeberische Entscheidung f\u00fcr die Steuerpflicht privatrechtlich vereinbarter Hinterbliebenenbez\u00fcge gewertet werden k\u00f6nne.<\/p>\n

Es best\u00fcnden keine Bedenken, die Bez\u00fcge der Hinterbliebenen des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers einer GmbH, auch eines Gesellschafter- Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers, als erbschaftsteuerfrei anzusehen. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer seien m\u00f6glicherweise zivilrechtlich keine Arbeitnehmer; im Sinne des Einkommensteuerrechts seien sie es aber. F\u00fcr die ihnen zugesagten Pensionen k\u00f6nnten steuerrechtlich R\u00fccklagen gebildet werden, und zwar selbst dann, wenn sie die GmbH beherrschten. Im Einzelfall k\u00f6nne allerdings Anla\u00df bestehen, den Anspruch der Hinterbliebenen insoweit der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, als die Versorgung unangemessen hoch sei und deshalb k\u00f6rperschaftsteuerlich eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung vorliege.<\/p>\n

c) Dagegen geht der Bundesfinanzhof in einem weiteren Urteil (BStBl 1977 II S. 420) davon aus, da\u00df der kraft Gesellschaftsvertrags mit dem Tode eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters erworbene Anspruch seiner Witwe auf Zahlung einer Witwenrente gegen die Kommanditgesellschaft nach \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer unterlegen habe und nicht entsprechend \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 befreit gewesen sei.<\/p>\n

Die Befreiung der Renten von Arbeitnehmerwitwen sei allerdings nicht nur durch soziale Erw\u00e4gungen veranla\u00dft gewesen, es sei vielmehr angestrebt worden, im Erbschaftsteuerbereich zwischen den Ergebnissen der Arbeit und den Ergebnissen eines Kapitaleinsatzes zu unterscheiden. Die Trennung solcher Renten nach ihrem Entstehungsgrund lasse sich aber auf die Verh\u00e4ltnisse eines gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft hinsichtlich der vereinbarten Rentenanspr\u00fcche f\u00fcr seine Witwe nicht \u00fcbertragen; denn die Pflicht zur Arbeitsleistung obliege dem Komplement\u00e4r nicht kraft Dienstvertrages. Das Gesetz weise ihm f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit als pers\u00f6nlich haftender und nicht von der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung befreiter Gesellschafter keine besondere Verg\u00fctung zu; seine Beteiligung am Gewinn werde allein nach seinem Kapitalanteil bemessen. Beides k\u00f6nne allerdings im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Selbst ein im Innenverh\u00e4ltnis weitestgehend gebundener pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter handele aber nach au\u00dfen aus eigenem Recht; er stehe – anders als h\u00e4ufig der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person – in keinem Dienstverh\u00e4ltnis zur Gesellschaft. Daran scheitere die entsprechende Anwendung des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959.<\/p>\n

Dieses Ergebnis sei nicht gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 GG), zumal es mit der Besteuerung der Erben eines Einzelkaufmanns voll \u00fcbereinstimme. Die unterschiedliche Behandlung der Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers sei dadurch gerechtfertigt, da\u00df die dienstvertragliche „Verrentung“ des Wertes der geleisteten Arbeit zugunsten der Hinterbliebenen zwangsl\u00e4ufig zu dem Ergebnis f\u00fchren m\u00fcsse, da\u00df ein und derselbe Kapitalwert als Stammrecht bei dessen Anfall der Erbschaftsteuer und als Eink\u00fcnfte bei deren laufenden Bez\u00fcgen der Einkommensteuer unterlegen h\u00e4tte. Dagegen k\u00f6nnte durch Gesellschaftsvertrag der Hinterbliebenen eines Gesellschafters statt einer Rente ein Kommanditanteil mit der Folge einger\u00e4umt werden, da\u00df nur die zuk\u00fcnftigen Gewinnanteile einkommensteuerpflichtig seien.<\/p>\n

II.<\/p>\n

1. Die Beschwerdef\u00fchrerin ist die Witwe des verstorbenen gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft. Zwischen den Ehegatten war der G\u00fcterstand der G\u00fctertrennung vereinbart.<\/p>\n

Nach dem Gesellschaftsvertrag erwarb die Beschwerdef\u00fchrerin mit dem Tode ihres Mannes einen Anspruch auf Ruhegeld in H\u00f6he von 60 vom Hundert des h\u00f6chsten bezogenen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrergehalts ihres Ehemannes. Sie hat die Erbschaft ausgeschlagen und ist auch nicht Gesellschafterin geworden.<\/p>\n

Das Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer fest. Die Beschwerdef\u00fchrerin beantragte vorsorglich die Rentenbesteuerung nach \u00a7 30 ErbStG 1959.<\/p>\n

2. Der Einspruch der Beschwerdef\u00fchrerin gegen den Erbschaftsteuerbescheid blieb erfolglos; dagegen hatte ihre Klage vor dem Finanzgericht im wesentlichen Erfolg. Dieses hat sein Urteil wie folgt begr\u00fcndet:<\/p>\n

Schenkungen unter Lebenden und jede andere freigebige Zuwendung (\u00a7 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG 1959) unterl\u00e4gen der Erbschaftsteuer, wenn der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde, die Zuwendung unentgeltlich erfolge und ein auf die Unentgeltlichkeit gerichteter Wille des Zuwendenden festgestellt werden k\u00f6nne. Dies gelte auch f\u00fcr die F\u00e4lle des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959, denn entsprechend ihrer zivilrechtlichen Qualifizierung handele es sich hierbei um zugunsten der Beg\u00fcnstigten geschlossene Vertr\u00e4ge unter Lebenden.<\/p>\n

Der Bundesfinanzhof habe die Erbschaftsteuerpflicht eines Anspruchs der Witwe eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters gegen die Kommanditgesellschaft auf Zahlung einer Witwenrente bejaht. \u00dcberlegungen, welcher Rechtsgrund dem Valutaverh\u00e4ltnis (Rechtsverh\u00e4ltnis zwischen Erblasser und Beschwerdef\u00fchrerin) zugrunde gelegen habe und ob sich dieser auf die Steuerbarkeit auswirke, seien vom Bundesfinanzhof nicht angestellt worden. Diese Pr\u00fcfung sei von entscheidender Bedeutung und f\u00fchre zur teilweisen Aufhebung des Steuerbescheides.<\/p>\n

Nach herrschender zivilrechtlicher Meinung sei der erwerbst\u00e4tige Ehegatte verpflichtet, nicht nur f\u00fcr die gegenw\u00e4rtige, sondern entsprechend seinen beruflichen Verh\u00e4ltnissen auch f\u00fcr die dauernde Sicherung des Unterhalts des anderen Ehegatten zu sorgen (BGHZ 74, 38 (46)). Daraus ergebe sich, da\u00df der Anspruch der Beschwerdef\u00fchrerin aus dem vom Erblasser geschlossenen Vertrag zu ihren Gunsten nicht unentgeltlich sondern entgeltlich erworben sei, denn im Valutaverh\u00e4ltnis habe eine Verpflichtung des Erblassers bestanden, ihre Versorgung \u00fcber seinen Tod hinaus zu sichern. Auch wenn von manchen Autoren diese Verpflichtung bestritten werde, habe sich der Erblasser unter Ber\u00fccksichtigung der durchschnittlichen Verkehrsauffassung zur Alterssicherung der Beschwerdef\u00fchrerin f\u00fcr verpflichtet halten m\u00fcssen. Dies reiche aber aus, um den f\u00fcr die Steuerbarkeit der Hinterbliebenenbez\u00fcge erforderlichen Willen des Erblassers zur Unentgeltlichkeit zu verneinen.<\/p>\n

Die ma\u00dfgebliche Verkehrsauffassung finde ihren Niederschlag in der allgemeinen \u00dcbung, Leistungen zur finanziellen Sicherung der Hinterbliebenen zu vereinbaren, und zwar auch bei leitenden Angestellten, deren Position mit der eines gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschafters – abgesehen von seiner Gesellschafterstellung – h\u00e4ufig vergleichbar sei. Das handels- oder arbeitsrechtliche Verh\u00e4ltnis des jeweils Betroffenen zu dritten Personen \u00e4ndere nichts an dieser Verpflichtung zur Unterhaltsgew\u00e4hrung. Lediglich die M\u00f6glichkeiten, der Verpflichtung nachzukommen, seien je nach der beruflichen Stellung verschieden.<\/p>\n

Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, da\u00df sich f\u00fcr bestimmte Personenkreise – etwa f\u00fcr Einzelkaufleute – nur in beschr\u00e4nktem Umfang die M\u00f6glichkeit der Verpflichtung Dritter zur Sicherung des Altersunterhalts ihres Ehegatten er\u00f6ffne. Dies beruhe auf tats\u00e4chlich unterschiedlichen Gestaltungen der Lebenssachverhalte.<\/p>\n

Die Versorgung der Beschwerdef\u00fchrerin sei nur insoweit nicht steuerbar, als sie angemessen sei, n\u00e4mlich in H\u00f6he von 45 vom Hundert des h\u00f6chsten Monatsgehalts des Ehemannes.<\/p>\n

3. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof hielt an seiner Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der Hinterbliebenenbez\u00fcge der Witwen von gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschaftern einer Kommanditgesellschaft fest. Weder das Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 21. Mai 1931 (RFHE 29, 137) noch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs \u00fcber die Verpflichtung des erwerbst\u00e4tigen Ehegatten zur Sicherung des Lebensunterhalts des anderen Ehegatten gebe Veranlassung zu einer \u00c4nderung der Rechtsprechung.<\/p>\n

Der Reichsfinanzhof habe zu \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1925 (= \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) ausgef\u00fchrt, da\u00df die Verwirklichung des erbschaftsteuerbaren Tatbestandes das Vorliegen einer Bereicherung beim Empf\u00e4nger und eines Bereicherungswillens beim Erblasser voraussetze. Beides habe der Reichsfinanzhof verneint, wenn jemand eine Lebensversicherung zugunsten eines Dritten abgeschlossen habe, dem er Geld schulde, oder wenn der durch den Lebensversicherungsvertrag Beg\u00fcnstigte vereinbarungsgem\u00e4\u00df selbst die Pr\u00e4mien zahle. Das Gutachten enthalte aber keine Aussage \u00fcber die erbschaftsteuerliche Behandlung von Zuwendungen versorgungshalber unter Ehegatten. Da es nach der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung derartige Anspr\u00fcche gegen den erwerbst\u00e4tigen Ehegatten nicht gegeben habe, k\u00f6nnten dem Gutachten keine Hinweise zu dem hier anstehenden Problem entnommen werden. Es m\u00fcsse vielmehr auf Grund der Rechtsprechung des Reichsgerichts als sicher angenommen werden, da\u00df Zuwendungen der vorliegenden Art nach damaliger Ansicht erbschaftsteuerbar gewesen seien. Auch nach \u00c4nderung der h\u00f6chstrichterlichen Zivilrechtsprechung zur Frage der Altersversorgung des nicht erwerbst\u00e4tigen Ehegatten halte der Bundesfinanzhof daran fest, da\u00df die im Gesellschaftsvertrag zugesagten Hinterbliebenenbez\u00fcge der Witwe eines Komplement\u00e4rs der Erbschaftsteuer unterl\u00e4gen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum umfassenden Unterhaltsanspruch der Ehegatten sei vor allem zu \u00a7 844 Abs. 2 BGB entwickelt worden, wonach Unterhaltsberechtigten, denen durch die T\u00f6tung des Unterhaltsverpflichteten das Recht auf Unterhalt entzogen worden sei, gegen den Sch\u00e4diger Ersatzanspr\u00fcche insoweit zust\u00fcnden, als der Get\u00f6tete w\u00e4hrend der mutma\u00dflichen Dauer seines Lebens zur Gew\u00e4hrung von Unterhalt verpflichtet gewesen sein d\u00fcrfte. Hier habe die Zivilrechtsprechung – abweichend von der Rechtsprechung des Reichsgerichts – die Auffassung vertreten, da\u00df der get\u00f6tete erwerbst\u00e4tige Ehegatte auf Grund seiner Unterhaltspflicht gehalten gewesen sei, seine Arbeitskraft auch zur Alterssicherung des anderen Ehegatten einzusetzen (vgl. BGHZ 32, 246). Er habe weiter entschieden, da\u00df es bei einem freiberuflich T\u00e4tigen die Sorge f\u00fcr den anderen Ehegatten gebiete, angemessene R\u00fccklagen zu schaffen (vgl. BGH, VersR 1952, 97; 1954, 325). Wie diese Rechtsprechung zeige, k\u00f6nne auf verschiedene Weise f\u00fcr das Alter vorgesorgt werden. Hiervon ausgehend gebiete es \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959, auch den Erwerb einer Lebensversicherung, die der Sicherung des \u00fcberlebenden Ehegatten diene, der Erbschaftsteuer zu unterwerfen; denn dieser Erwerb gelte erbschaftsteuerlich ebenfalls als Erwerb von Todes wegen, wobei noch zu ber\u00fccksichtigen sei, da\u00df Zuwendungen vergleichbarer Art von der Zivilrechtsprechung als verm\u00e4chtnis\u00e4hnlich angesehen w\u00fcrden (vgl. BGHZ 66, 8 (12)), auch wenn sie nicht erbrechtlichen Normen unterstellt w\u00fcrden.<\/p>\n

Sei der erwerbst\u00e4tige Ehegatte zu seinen Lebzeiten in erheblichem Umfang darin frei, wie er die Altersvorsorge gestalten wolle, so stehe dem anderen Ehegatten zu Lebzeiten beider Ehegatten noch kein konkreter Anspruch zu, der als Verm\u00f6gensvorteil im Sinne des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 angesehen werden k\u00f6nne. Diesen erlange er bei einem Vertrag des erwerbst\u00e4tigen Ehegatten zu seinen Gunsten erst mit dem Todesfall.<\/p>\n

Da\u00df bei Zuwendungen unter Lebenden ein anderes steuerliches Ergebnis denkbar sei als beim Erwerb von Todes wegen, sei eine Folge, der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs.<\/p>\n

Die Problematik sei allerdings in vielen F\u00e4llen dadurch entsch\u00e4rft worden, da\u00df bei der \u00fcberwiegenden Zahl der Ehen, f\u00fcr die der G\u00fcterstand der Zugewinngemeinschaft gelte, die Regelung des \u00a7 6 ErbStG 1959 in Betracht gekommen sei. Nach dieser Regelung sei ein Viertel der Erbschaft des Ehegatten, um das sich nach \u00a7 1371 Abs. 1 BGB der gesetzliche Erbteil des \u00fcberlebenden Ehegatten erh\u00f6he, erbschaftsteuerfrei geblieben, wenn die Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten beendet worden sei.<\/p>\n

Der G\u00fcterstand der G\u00fctertrennung d\u00fcrfte vor allem in den F\u00e4llen vereinbart worden sein, in denen beide Ehegatten \u00fcber gr\u00f6\u00dferes eigenes Verm\u00f6gen oder eigene Eink\u00fcnfte verf\u00fcgten und deshalb die Frage einer Altersvorsorge von geringerer Bedeutung gewesen sei. Soweit bei der G\u00fctertrennung gleichwohl ein Versorgungsbed\u00fcrfnis f\u00fcr den nicht erwerbst\u00e4tigen Ehegatten bestanden habe, h\u00e4tte die Versorgung durch Zuwendung unter Lebenden, eventuell durch eine Versicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung, sichergestellt werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

Angesichts der bestehenden rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten seien verbleibende unterschiedliche erbschaftsteuerrechtliche Ergebnisse vor allem bei Vergleich der F\u00e4lle des gesetzlichen G\u00fcterstands der Zugewinngemeinschaft und der G\u00fctertrennung mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Der Gesetzgeber habe bei seinen Regelungen an die unterschiedlichen Vorgegebenheiten des b\u00fcrgerlichen Rechts ankn\u00fcpfen k\u00f6nnen.<\/p>\n

Eine andere Beurteilung der Erbschaftsteuerpflicht von Hinterbliebenenbez\u00fcgen der Witwe eines Komplement\u00e4rs sei auch nicht im Hinblick darauf geboten, da\u00df der Erwerb eines Witwengeldes durch die Witwe eines GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nicht erbschaftsteuerpflichtig sei. Sowohl die einschr\u00e4nkende Auslegung des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 als auch die entsprechende Anwendung des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 gingen in ihrer Gedankenf\u00fchrung letztlich von der Altersversorgung der Witwen von Arbeitnehmern aus. Nur in diesem Bereich lasse \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 eine entsprechende Anwendung zu. Selbst eine einschr\u00e4nkende Auslegung des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 finde dort ihre Grenze, wo es nicht mehr um die Versorgung der Witwe eines Arbeitnehmers gehe. Diese Grenze sei jedenfalls bei der Witwe eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters \u00fcberschritten. Denn der pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter sei als solcher zur F\u00fchrung der Gesch\u00e4fte der Personengesellschaft verpflichtet. Er sei kein Arbeitnehmer der Personengesellschaft. Daran \u00e4ndere sich auch nichts, wenn etwa die Anwendung der Bestimmungen \u00fcber den Dienstvertrag gesellschaftsrechtlich vereinbart werde.<\/p>\n

Die unterschiedliche erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Hinterbliebenenbez\u00fcge der Witwe eines GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers und der Witwe eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft sei nicht verfassungswidrig, da es sich um unterschiedliche Sachverhalte handele. Selbst wenn sie es aber sein sollte, so w\u00e4re gleichwohl eine Ausdehnung der Rechtsprechung zur entsprechenden Anwendung des \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 auf die Witwen von Komplement\u00e4ren nicht m\u00f6glich. Die verfassungsrechtlich etwa geforderte Gleichbehandlung m\u00fc\u00dfte dann vielmehr durch eine Einschr\u00e4nkung der bisherigen Rechtsprechung hinsichtlich der Witwen von GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern erreicht werden.<\/p>\n

Zu der Frage der doppelten Belastung der Witwenrente mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer habe das Gericht bereits Stellung genommen (BStBl 1977 II S. 420). Soweit sich eine doppelte Belastung daraus ergebe, da\u00df nicht nur der Ertragsanteil des Witwengeldes der Einkommensteuer unterliege, sondern auch der Kapitalanteil, werde dieser Umstand ber\u00fccksichtigt. Denn die in Raten zu zahlende Erbschaftsteuer sei nach der Rechtsprechung als Sonderausgabe abzugsf\u00e4hig und f\u00fchre so zu einer Erm\u00e4\u00dfigung der Einkommensteuer. Da die Beschwerdef\u00fchrerin die Rentenbesteuerung gew\u00e4hlt habe, werde dadurch die doppelte Belastung der Witwenrente ausreichend ausgeglichen.<\/p>\n

III.<\/p>\n

Die Beschwerdef\u00fchrerin r\u00fcgt, durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in ihren Grundrechten aus Art. 3 und Art. 6 GG sowie in ihrem Anspruch auf Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs (Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt zu sein.<\/p>\n

Nach dem Gleichheitssatz d\u00fcrfe die Hinterbliebenenversorgung nicht bei Arbeitnehmern von der Erbschaftsteuer freigestellt, bei gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschaftern von Personengesellschaften dagegen der Erbschaftsteuer unterworfen werden.<\/p>\n

Der tragende Grund f\u00fcr die Freistellung der Hinterbliebenenversorgung von der Erbschaftsteuer liege in der Unterhaltspflicht, die dem erwerbst\u00e4tigen Ehegatten \u00fcber den Tod hinaus bis zum Ableben oder zur Wiederverheiratung des anderen obliege. Entscheidend sei, da\u00df der Erblasser eine T\u00e4tigkeit gegen Entgelt entfaltet habe und einen Teil dieses Entgelts als Hinterbliebenenversorgung erbringen lasse.<\/p>\n

Allerdings k\u00f6nne ein Selbst\u00e4ndiger eine erbschaftsteuerfreie Hinterbliebenenversorgung nicht schaffen. Dadurch sei der Gleichheitssatz aber nicht verletzt; er befinde sich in einer ganz anderen Lage als Arbeitnehmer und gesch\u00e4ftsf\u00fchrende Gesellschafter von Personengesellschaften; denn er erlange den Gegenwert f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit alsbald und in voller H\u00f6he.<\/p>\n

Nicht \u00fcberzeugend sei die Art und Weise, mit der der Bundesfinanzhof eine Ungleichbehandlung der Beschwerdef\u00fchrerin im Verh\u00e4ltnis zum Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH verneine. Die Begr\u00fcndung, der GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer sei jedenfalls im Sinne des Einkommensteuerrechts Arbeitnehmer, selbst wenn er die GmbH beherrsche, sei rein formal und deshalb unbrauchbar. Es sei widersinnig, wenn der die GmbH beherrschende Gesellschafter f\u00fcr seine Witwe eine erbschaftsteuerfreie Hinterbliebenenversorgung erlangen k\u00f6nne, der im Innenverh\u00e4ltnis weisungsgebundene und damit abh\u00e4ngige Komplement\u00e4r aber nicht.<\/p>\n

Die Entscheidung versto\u00dfe auch gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Es w\u00e4re eine Verkennung des Wesens der Ehe und liefe auf eine Verletzung der W\u00fcrde des nicht erwerbst\u00e4tigen Ehegatten hinaus, wenn man behaupten wolle, er w\u00e4re um den zu Lebzeiten oder nach dem Ableben des erwerbst\u00e4tigen Ehegatten erlangten Unterhalt bereichert.<\/p>\n

Der Bundesfinanzhof gehe im \u00fcbrigen nicht auf die von ihr vorgetragenen rechtlichen Argumente ein und habe damit Art. 103 Abs. 1 GG verletzt.<\/p>\n

IV.<\/p>\n

Namens der Bundesregierung vertritt der Bundesminister der Finanzen die Auffassung, da\u00df die Verfassungsbeschwerde nicht begr\u00fcndet sei.<\/p>\n

Der Bundesfinanzhof habe ohne Verletzung von Verfassungsrecht davon ausgehen d\u00fcrfen, da\u00df der Gesetzgeber berechtigt sei, Erwerbe von Todes wegen zwischen Ehegatten der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Der Gesetzgeber habe von Verfassungs wegen auch keine bestimmten Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde im Hinblick auf die Altersversorgung des \u00fcberlebenden Ehegatten von der Erbschaftsteuer auszunehmen brauchen. Vielmehr habe er annehmen d\u00fcrfen, da\u00df der besonderen Situation des \u00fcberlebenden Ehegatten durch die Freibetr\u00e4ge des \u00a7 16 Abs. 1 und \u00a7 17 Abs. 1 ErbStG 1959 sowie durch den erm\u00e4\u00dfigten Steuertarif (\u00a7 11 i. V. m. \u00a7 10 Abs. 1 ErbStG 1959) Rechnung getragen worden sei.<\/p>\n

Der Bundesfinanzhof habe ferner ohne Versto\u00df gegen Verfassungss\u00e4tze zu einer Auslegung der gesetzlichen Regelung gelangen k\u00f6nnen, nach der die Hinterbliebenenbez\u00fcge der Beschwerdef\u00fchrerin erbschaftsteuerrechtlich anders zu behandeln seien als gesetzliche und vertragliche Witwenbez\u00fcge, die auf einem Arbeitsverh\u00e4ltnis beruhten. Unter Ber\u00fccksichtigung der historischen Entwicklung habe der Bundesfinanzhof die Hinterbliebenenversorgung aller derjenigen gleich behandeln d\u00fcrfen, die auf Grund ihres Arbeitsverh\u00e4ltnisses und ihrer betrieblichen Stellung durch ein kollektives Band miteinander verbunden seien. Dabei falle zus\u00e4tzlich ins Gewicht, da\u00df unabh\u00e4ngig von der H\u00f6he einer Rente im Einzelfall Arbeitnehmer und deren Hinterbliebene typischerweise schutzbed\u00fcrftiger seien als selbst\u00e4ndig t\u00e4tige Gewerbetreibende und Freiberufler. In der Regel sei ihre Alterssicherung anders als die von Arbeitnehmern aufgebaut.<\/p>\n

Auch die kumulative Belastung der Hinterbliebenenrente der Beschwerdef\u00fchrerin mit Erbschaft- und Einkommensteuer sei nicht verfassungswidrig.<\/p>\n

Im \u00fcbrigen sei nicht ersichtlich und von der Beschwerdef\u00fchrerin nicht dargetan, warum die Annahme der Arbeitnehmereigenschaft des Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers einer GmbH im Gegensatz zum Komplement\u00e4r gegen Verfassungss\u00e4tze versto\u00dfe.<\/p>\n

B.<\/p>\n

Die zul\u00e4ssige Verfassungsbeschwerde ist begr\u00fcndet. Die angegriffene Entscheidung verletzt die Beschwerdef\u00fchrerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.<\/p>\n

I.<\/p>\n

Nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959 ist der Erwerb von Todes wegen erbschaftsteuerpflichtig. In Erg\u00e4nzung dieser Regelung bestimmt \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Gesetzes, was als Erwerb von Todes wegen gilt. Mit \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 hat der Gesetzgeber den Erwerb auf Grund eines Vertrages zugunsten eines Dritten – \u00a7\u00a7 328 ff BGB – in den F\u00e4llen der Erbschaftsteuer unterworfen, in denen die Leistung an den Dritten mit der Wirkung bedungen wird, da\u00df dieser das Recht, sie zu fordern, erst nach dem Tode des Versprechensempf\u00e4ngers erwerben soll – \u00a7 331 BGB – (vgl. Troll, ErbStG, 1959, \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 Anm. 29).<\/p>\n

Gegen diese Vorschrift bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie ermangelt auch nicht der notwendigen Bestimmtheit, die das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) besonders bei belastenden Normen verlangt.<\/p>\n

Diesem Erfordernis ist bei Steuerrechtsregelungen gen\u00fcgt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen \u00fcber die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorg\u00e4nge oft nicht in der Lage. Vielmehr ist es Sache der Verwaltungsbeh\u00f6rden und Gerichte, die bei der Gesetzesanwendung mangels ausdr\u00fccklicher Regelungen auftauchenden Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten. Auslegungsbed\u00fcrftigkeit nimmt einer gesetzlichen Regelung noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (BVerfGE 21, 209 (215)). Hinsichtlich der Erbschaftsteuerpflicht von Hinterbliebenenversorgungen hat der Gesetzgeber die Steuerpflicht und den Steuergegenstand hinreichend genau geregelt.<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 \u00fcberschreitet nicht die durch Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung; jedoch verletzt das angegriffene Urteil die Beschwerdef\u00fchrerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.<\/p>\n

1. Da der Wortlaut des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 nicht eindeutig die Frage nach der Steuerbarkeit von Hinterbliebenenversorgungen beantwortet, mu\u00dfte sie durch Gesetzesauslegung gekl\u00e4rt werden.<\/p>\n

Aus der ausf\u00fchrlichen Begr\u00fcndung der Urteile vom 27. November 1974 (BStBl 1975 II S. 539) und vom 20. Mai 1981 (BStBl 1981 II S. 715) ergibt sich, da\u00df der Bundesfinanzhof die weitgehende Freistellung der Hinterbliebenenversorgungen in \u00dcbereinstimmung mit anerkannten Auslegungsregeln angenommen hat (vgl. BVerfGE 35, 263 (279)). Dagegen spricht nicht, da\u00df ihm bei seiner Entscheidungsfindung die Auffassung des Gesetzgebers zu \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 bekannt war, nach der private Hinterbliebenenbez\u00fcge selbst dann erbschaftsteuerpflichtig sein k\u00f6nnen, wenn sie auf einem Arbeitsverh\u00e4ltnis des Erblassers beruhen.<\/p>\n

Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. BVerfGE 20, 283 (293)). In seinem Urteil vom 27. November 1974 hat der Bundesfinanzhof dargestellt, da\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 des Erbschaftsteuergesetzes vom 10. September 1919 (RGBl I S. 1543) als \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 in das Erbschaftsteuergesetz 1959 \u00fcbernommen wurde. Schon deshalb kann es nicht darauf ankommen, welche Meinungen in den zust\u00e4ndigen Aussch\u00fcssen und im Deutschen Bundestag zu \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 vertreten wurden und da\u00df mit der Einf\u00fchrung eines zus\u00e4tzlichen Versorgungsfreibetrages die unterschiedliche erbschaftsteuerliche Behandlung von privaten und gesetzlichen Hinterbliebenenbez\u00fcgen nach M\u00f6glichkeit ausgeglichen werden sollte. Der Bundesfinanzhof hielt sich jedenfalls in den Grenzen seiner Auslegungsbefugnis, wenn er unter Heranziehung der historischen Entwicklung des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 und des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 davon ausging, es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, Hinterbliebenenversorgungen von der Erbschaftsteuer freizustellen, wenn diese auf ein Arbeitsverh\u00e4ltnis des Erblassers zur\u00fcckzuf\u00fchren sind.<\/p>\n

2. Gleichwohl unterwirft der Bundesfinanzhof mit der angegriffenen Entscheidung die Hinterbliebenenversorgung der Beschwerdef\u00fchrerin der Erbschaftsteuer. Das verst\u00f6\u00dft gegen den Gleichheitssatz.<\/p>\n

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Demgem\u00e4\u00df ist dieses Grundrecht vor allem dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, da\u00df sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen k\u00f6nnten. Eine solche Grundrechtsverletzung liegt nicht nur dann vor, wenn der Gesetzgeber mehrere Personengruppen ohne sachlichen Grund verschieden behandelt, sondern ebenfalls dann, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer derartigen, dem Gesetzgeber verwehrten Differenzierung gelangen (BVerfGE 58, 369 (373)).<\/p>\n

Die unterschiedliche erbschaftsteuerliche Behandlung von Hinterbliebenenbez\u00fcgen wird vom Bundesfinanzhof im Ergebnis damit begr\u00fcndet, da\u00df in einem Arbeitsverh\u00e4ltnis der Versorgungsanspruch erdient sein m\u00fcsse, damit die Steuerfreiheit bejaht werden k\u00f6nne. Dies k\u00f6nne bei einem Komplement\u00e4r im Verh\u00e4ltnis zur Gesellschaft nicht angenommen werden.<\/p>\n

b) Bei der Pr\u00fcfung, ob zwischen den beiden Vergleichsgruppen – Hinterbliebene mit Versorgungen auf arbeitsrechtlicher Grundlage einerseits und Komplement\u00e4rswitwen mit Versorgungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage andererseits – hinreichende Unterschiede bestehen, mu\u00df zun\u00e4chst auf die gemeinsame Ausgangslage dieser Gruppen hingewiesen werden. Diese ist f\u00fcr die Anforderungen, die an die Rechtfertigung der Verschiedenbehandlung zu stellen sind, nicht ohne Gewicht.<\/p>\n

Beiden Gruppen geh\u00f6ren Personen an, die nach dem Tod ihres Ehegatten vom Verstorbenen abgeleitete Anspr\u00fcche haben, die dazu bestimmt sind, ihren Lebensunterhalt zu sichern. Das Bundesverfassungsgericht hat – allerdings im Zusammenhang mit dem Schutz sozialversicherungsrechtlicher Positionen durch Art. 14 Abs. 1 GG – auf die existentielle Bedeutung von Versorgungsanspr\u00fcchen hingewiesen. Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob ein Grundrechtstr\u00e4ger nach seinem Verm\u00f6gensstand individuell mehr oder weniger auf den Bezug dieser sozialversicherungsrechtlichen Leistungen angewiesen ist. Vielmehr geht es um die objektive Feststellung, ob eine \u00f6ffentlich-rechtliche Leistung ihrer Zielsetzung nach der Existenzsicherung der Berechtigten zu dienen bestimmt ist (vgl. BVerfGE 69, 272 (303 f)).<\/p>\n

Diese \u00dcberlegungen sind auch bei der Beantwortung der Frage nach der Rechtfertigung der unterschiedlichen erbschaftsteuerlichen Behandlung von zivilrechtlichen Hinterbliebenenversorgungen heranzuziehen. Da der einheitlichen Ausgangslage bei den Vergleichsgruppen – Versorgung von hinterbliebenen Ehegatten – ein gleich gro\u00dfes und existentielles Gewicht beizumessen ist, kann die unterschiedliche erbschaftsteuerliche Behandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG nur bestehen, wenn im \u00fcbrigen die Ungleichheit so bedeutsam ist, da\u00df die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise geboten erscheint (vgl. BVerfGE 52, 256 (263)). Das ist nicht der Fall.<\/p>\n

c) Der Bundesfinanzhof stellt nicht nur die Witwen von Komplement\u00e4ren den „Arbeitnehmerwitwen“ gegen\u00fcber, sondern bezieht auch die Witwen von Einzelkaufleuten in den Vergleich ein. Er kommt auf diesem Wege zu dem Ergebnis, die erbschaftsteuerliche Behandlung der Versorgung der Komplement\u00e4rswitwe versto\u00dfe nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, zumal sie mit der Besteuerung der Erben eines Einzelkaufmanns voll \u00fcbereinstimme (BStBl 1977 II S. 420 (423)).<\/p>\n

Hinsichtlich der Hinterbliebenenversorgung der Gruppe der Einzelkaufleute bestehen jedoch wesentliche Unterschiede zu derjenigen der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter einer Handelsgesellschaft. Kennzeichnend f\u00fcr Betriebsrenten und vergleichbare Versorgungsleistungen an Hinterbliebene von Gesellschaftern ist, da\u00df sie von einem Dritten erbracht werden, f\u00fcr den der Erblasser zu Lebzeiten t\u00e4tig war, um seinen und seiner Ehefrau Unterhalt zu verdienen. Die Versorgungsleistungen entsprechen also wirtschaftlich einer Weiterzahlung von Verg\u00fctung durch den Dritten. Es ist aber rechtlich ausgeschlossen, da\u00df sich der Einzelkaufmann von seinem Unternehmen, also von sich selbst, eine Leibrente zugunsten seines hinterbliebenen Ehegatten zusagen l\u00e4\u00dft. Die Besteuerung der Hinterbliebenenversorgung der Witwe eines gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters kann daher nicht mit dem Hinweis auf die Erbschaftsbesteuerung der Erben eines Einzelkaufmanns gerechtfertigt werden.<\/p>\n

d) Die unterschiedliche erbschaftsteuerliche Behandlung der Hinterbliebenen eines „Arbeitnehmers“ und der Beschwerdef\u00fchrerin als Witwe eines Komplement\u00e4rs wird vom Bundesfinanzhof auch deshalb f\u00fcr vertretbar gehalten, weil der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft nicht gezwungen sei, eine Witwenversorgung der vorliegenden Art zu w\u00e4hlen. Denn ebenso wie es den Gesellschaftern freistehe, f\u00fcr die Witwe eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters eine Rente auszuwerfen, k\u00f6nnten sie dieser im Gesellschaftsvertrag f\u00fcr den Fall des Todes des Gesellschafters die Stellung einer Kommanditistin einr\u00e4umen (vgl. a. a. O.).<\/p>\n

Dieser Hinweis auf die Gestaltungsm\u00f6glichkeiten der Gesellschafter einer Personengesellschaft vermag die Verschiedenbehandlung der beiden Vergleichsgruppen aber schon deshalb nicht zu rechtfertigen, weil es nicht stets im Belieben des einzelnen Gesellschafters steht, seinem Erben eine Gesellschafterstellung zu verschaffen, und weil eine Gesellschaftsbeteiligung die Hinterbliebene nicht in gleicher Weise wie eine Versorgungszusage sichert.<\/p>\n

e) Es steht au\u00dfer Zweifel, da\u00df der verstorbene Ehemann der Beschwerdef\u00fchrerin kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn war. Der Bundesfinanzhof geht aber bei seiner Pr\u00fcfung, ob eine privatrechtlich zugesagte Hinterbliebenenversorgung auf einem Arbeitsverh\u00e4ltnis beruht, nicht allein von arbeitsrechtlichen Voraussetzungen aus. Ber\u00fccksichtigt man seine „gro\u00dfz\u00fcgige“ Beurteilung der vertraglichen Grundlage f\u00fcr den Bezug einer Hinterbliebenenversorgung im Zusammenhang mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl. BVerfGE 35, 324 (335)), so h\u00e4ngt das Ergebnis der Pr\u00fcfung der angegriffenen Entscheidung am Ma\u00dfstab des Art. 3 Abs. 1 GG davon ab, ob es schlechthin ausgeschlossen ist, einen Komplement\u00e4r wie einen Arbeitnehmer zu behandeln. Das ist zu verneinen.<\/p>\n

Aufschlu\u00dfreich ist in diesem Zusammenhang die Begriffsbildung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I S. 3610) und der dazu ergangenen Rechtsprechung. Nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG werden von den Vorschriften dieses Gesetzes, insbesondere von dessen Insolvenzschutz, nicht nur Arbeitnehmer erfa\u00dft, sondern alle Personen, denen Leistungen der Alters-, Invalidit\u00e4ts- oder Hinterbliebenenversorgung wegen ihrer T\u00e4tigkeit f\u00fcr ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese denkbar weite Fassung ist von der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung einschr\u00e4nkend ausgelegt worden. Anla\u00df daf\u00fcr war eine Erkenntnis, die auch die Argumentation des Bundesfinanzhofs im vorliegenden Zusammenhang zu leiten scheint: Zivilrechtliche Gestaltungsm\u00f6glichkeiten erlauben es, Zuwendungen aller Art in die Form von Versorgungsleistungen zu kleiden, wenn dies wirtschaftliche Vorteile bietet. Deshalb stellt der Bundesgerichtshof entscheidend darauf ab, ob es sich bei den Zuwendungen wirtschaftlich um Leistungen eines Dritten handelt und ob der Versorgungsberechtigte oder bei Hinterbliebenenversorgung der Verstorbene f\u00fcr den Dritten als Gegenleistung Dienste erbracht hat, die durch Alters- und Hinterbliebenenbez\u00fcge entgolten werden sollen (vgl. BGHZ 77, 94, (96 f)).<\/p>\n

Auch dem Bundesfinanzhof geht es offensichtlich darum, eine Abgrenzung der erdienten Versorgung von der Eigenvorsorge zu erreichen. Aber bei der Abgrenzung der verschiedenen Tatbestandsgruppen differenziert der Bundesgerichtshof weitaus st\u00e4rker als der Bundesfinanzhof. Pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter werden vom Schutz des Betriebsrentengesetzes nur dann ausgenommen, wenn sie auf Grund ihrer rechtlichen Stellung die Versorgungszusage im Grunde sich selbst erteilt haben; das sei zwar sehr h\u00e4ufig, aber nicht ausnahmslos der Fall (BGH, a. a. O., 94 ff; 233 ff; Blomeyer\/Otto, BetrAVG, 1984, \u00a7 17 Rdnrn. 99 ff, 130 ff). Demgegen\u00fcber hat der Bundesfinanzhof in dem angegriffenen Urteil pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter Einzelunternehmern vollst\u00e4ndig gleichgestellt. Im Unterschied dazu will er die Hinterbliebenenversorgung der Witwe des gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Gesellschafters einer GmbH wie die Witwenrente auf Grund einer betrieblichen Altersversorgung behandeln und von der Erbschaftsteuer befreien, offenbar ohne R\u00fccksicht auf Kapitalbeteiligung und Leitungsmacht (anders BGH, a. a. O., 94 ff; Blomeyer\/Otto, a. a. O., Rdnrn. 106 ff). Dem w\u00fcrde es entsprechen, bei der Auslegung des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 auch die Witwe des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters von der Erbschaftsteuer freizustellen. Eine Unterscheidung hingegen, die rein schematisch auf die Gesellschaftsform abstellt ohne R\u00fccksicht darauf, welche rechtliche Stellung der Erblasser hatte und welcher Art die Dienste waren, die den Versorgungsanspruch begr\u00fcndet haben, ist mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar.<\/p>\n

III.<\/p>\n

Die angegriffene Entscheidung verst\u00f6\u00dft nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Die W\u00fcrdigung des Tatbestandes, die Auslegung des einfachen Rechts und seine Anwendung auf den einzelnen Fall sind allein Sache der daf\u00fcr zust\u00e4ndigen Gerichte und der Nachpr\u00fcfung durch das Bundesverfassungsgericht grunds\u00e4tzlich entzogen, solange das angegriffene Urteil keine Auslegungsfehler erkennen l\u00e4\u00dft, die auf einer grunds\u00e4tzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung des Art. 6 Abs. 1 GG, insbesondere vom Umfang seines Schutzbereichs beruhen (vgl. BVerfGE 18, 85 (92 f)). Das ist nicht der Fall.<\/p>\n

Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt betont, da\u00df die unmittelbaren Leistungen der Frau bei der F\u00fchrung des Haushalts und der Pflege und Erziehung der Kinder als Unterhaltsleistungen anzusehen sind, die gleichwertig neben der Unterhaltsleistung durch Bereitstellung der notwendigen Barmittel stehen (vgl. etwa BVerfGE 37, 217 (251) m. w. N.). Auf diesem Gedanken beruhen letztlich der Zugewinnausgleich, der Versorgungsausgleich (vgl. BVerfGE 53, 257 (296)) und das Ehegattensplitting des Einkommensteuerrechts (vgl. BVerfGE 61, 319 (345 f)). Daraus folgt aber nicht zwingend, da\u00df der Erwerb einer Hinterbliebenenversorgung von Verfassungs wegen (Art. 6 Abs. 1 GG) erbschaftsteuerfrei bleiben mu\u00df.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BVerfG-Beschlu\u00df vom 9.11.1988 (1 BvR 243\/86) BStBl. 1989 II S. 938 1. Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung von Hinterbliebenenversorgungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. 2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 \u00fcberschreitet nicht die durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung. 3. Das … BVerfG-Beschlu\u00df vom 9.11.1988 (1 BvR 243\/86) BStBl. 1989 II S. 938<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-46567","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46567","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=46567"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/46567\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=46567"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=46567"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=46567"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}