{"id":47107,"date":"1998-09-10T14:44:39","date_gmt":"1998-09-10T12:44:39","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=47107"},"modified":"2013-06-12T14:46:34","modified_gmt":"2013-06-12T12:46:34","slug":"bfh-urteil-vom-10-9-1998-iv-r-80_96-bstbl-1999-ii-s-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-10-9-1998-iv-r-80_96-bstbl-1999-ii-s-21\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 10.9.1998 (IV R 80\/96) BStBl. 1999 II S. 21"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 10.9.1998 (IV R 80\/96) BStBl. 1999 II S. 21<\/strong><\/p>\n

1. Der Gewinn aus Vertr\u00e4gen \u00fcber mehrmonatigen Unterricht zur Vorbereitung auf ein Berufsexamen wird zeitanteilig und nicht erst mit Abschlu\u00df der Schulung realisiert.<\/p>\n

2. Sind von den Teilnehmern Honorare f\u00fcr nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Unterrichtseinheiten vorauszuleisten, ist f\u00fcr die anteilig auf folgende Wirtschaftsjahre entfallenden Honorare ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.<\/p>\n

EStG \u00a7 5 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (jetzt Abs. 5 Satz 1 Nr. 2), \u00a7 4 Abs. 1; HGB \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz.<\/p>\n

Vorinstanz: FG K\u00f6ln (EFG 1997, 210)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betreibt eine Fachschule zur Aus- und Fortbildung auf dem Gebiet des Steuerrechts. U. a. werden Lehrg\u00e4nge zur Vorbereitung auf die Pr\u00fcfung f\u00fcr Steuerberater, Bilanzbuchhalter, Steuerfachassistenten und Steuerfachgehilfen angeboten, die in der Regel mehrere Monate dauern. Das Lehrgangshonorar kann in gleichen Monatsraten w\u00e4hrend des Lehrgangs oder unter Gew\u00e4hrung eines Barzahlungsrabatts zu Beginn des Lehrgangs gezahlt werden. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember ist jeweils eine Vielzahl von Lehrg\u00e4ngen nicht beendet.<\/p>\n

In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 1989 erfa\u00dfte der Kl\u00e4ger die noch nicht abgeschlossenen Lehrg\u00e4nge als teilerbrachte Leistungen, weil er davon ausging, insoweit sei eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten. Die teilfertigen Leistungen bewertete er mit den Lehrerhonoraren und anteiligen Gemeinkosten als Herstellungskosten.<\/p>\n

Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Auffassung, hinsichtlich der am Bilanzstichtag teilerbrachten Lehrgangsleistungen sei Gewinnrealisierung eingetreten. Er erh\u00f6hte den Gewinn diesbez\u00fcglich und erlie\u00df einen entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des Gewinns aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit f\u00fcr das Streitjahr 1989.<\/p>\n

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1997, 210) im wesentlichen aus, die Honoraranspr\u00fcche des Kl\u00e4gers seien, soweit die Unterrichtsleistung bis zum Bilanzstichtag erbracht gewesen sei, so gut wie sicher gewesen und h\u00e4tten deshalb zur Gewinnrealisierung gef\u00fchrt.<\/p>\n

Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

Das FG ist zwar zu Recht von einer Realisierung der auf abgelaufene Lehrgangszeiten entfallenden Gewinne ausgegangen. Die getroffenen Feststellungen lassen aber nicht erkennen, ob auf noch nicht abgeschlossene Lehrgangsteile entfallende Honorare des Kl\u00e4gers zutreffend bilanziert worden sind.<\/p>\n

1. Nach dem jetzt in \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4.2. Halbsatz des Handelsgesetzbuches (HGB) ausdr\u00fccklich geregelten Realisationsprinzip sind Gewinne nur dann zu ber\u00fccksichtigen, wenn sie am Abschlu\u00dfstichtag realisiert sind. Dieses Prinzip geh\u00f6rt zu den materiellen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung, die nicht nur im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von buchf\u00fchrungspflichtigen Kaufleuten nach \u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG zu beachten sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 6. Dezember 1983 VIII R 110\/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Es findet deshalb auch f\u00fcr die Gewinnermittlung des Kl\u00e4gers als bilanzierenden Freiberufler Anwendung.<\/p>\n

Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen Vertr\u00e4gen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erf\u00fcllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1\/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m. w. N.). Bei Schuldverh\u00e4ltnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begr\u00fcnden, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen f\u00fcr einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z. B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverh\u00e4ltnissen) tritt die Realisierung bei Erf\u00fcllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverh\u00e4ltnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, f\u00fchren demgegen\u00fcber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn f\u00fcr den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49\/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904).<\/p>\n

2. Bei Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ist davon auszugehen, da\u00df f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger erbrachten Lehrgangsleistungen Gewinnrealisierung zeitanteilig mit jedem Unterrichtstag eintritt.<\/p>\n

a) Der Kl\u00e4ger schuldet nicht einen bestimmten Erfolg, bei dessen Erreichen erst eine Gewinnrealisierung angenommen werden k\u00f6nnte. Es liegt auf der Hand, da\u00df der Kl\u00e4ger keine Garantie f\u00fcr das Bestehen der Pr\u00fcfung, auf die mit dem Lehrgang vorbereitet werden soll, \u00fcbernommen hat. Dieser Erfolg wird zwar vom Lehrgangsteilnehmer erhofft, ist aber nicht Vertragsgegenstand. Der vorliegende Unterrichtsvertrag ist deshalb als Dienstvertrag (\u00a7 611 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) und nicht als Werkvertrag anzusehen, wie \u00fcberhaupt Unterrichtsvertr\u00e4ge im Regelfall als Dienstvertr\u00e4ge behandelt werden (vgl. z. B. Urteile des Bundesgerichtshofes vom 8. M\u00e4rz 1984 IX ZR 144\/83, BGHZ 90, 280, und vom 4. November 1992 VIII ZR 235\/91, BGHZ 120, 108; Heinbuch in Gilles\/Heinbuch\/Gounalakis, Handbuch des Unterrichtsrechts, M\u00fcnchen 1988, Rz. 246; Hanau in Erman, Handkommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 9. Aufl. 1993, \u00a7 611 Rz. 45).<\/p>\n

b) Die dienstvertraglichen Leistungen sind w\u00e4hrend der gesamten Lehrgangsdauer nach Auffassung des Senats im wesentlichen qualitativ gleichartig zu erbringen. Aus dem mit den Lehrgangsteilnehmern geschlossenen Vertrag ist der Kl\u00e4ger verpflichtet, w\u00e4hrend der vereinbarten Lehrgangszeit an den festgelegten Wochentagen Unterricht zu erteilen bzw. erteilen zu lassen, wobei zum Leistungsumfang auch die Nebenleistungen wie Aush\u00e4ndigung von Begleitmaterial, Ausgabe und Korrektur von Klausuren etc. geh\u00f6ren. Da\u00df die Nebenleistungen entsprechend dem vom Kl\u00e4ger zu gestaltenden Unterrichtsplan nicht an jedem Unterrichtstag in gleicher Weise anfallen, ber\u00fchrt die qualitative Gleichartigkeit der Leistungen nicht. Es liegt in der Natur derartiger Unterrichtsleistungen, da\u00df entsprechend dem Lernfortschritt weiterf\u00fchrende Unterrichtsmaterialien eingesetzt und Leistungskontrollen durchgef\u00fchrt werden.<\/p>\n

c) Der Anspruch des Kl\u00e4gers auf Honorarzahlung f\u00fcr die bereits erbrachten Unterrichtsleistungen ist so gut wie sicher.<\/p>\n

Der Senat kann die von den Beteiligten eingehend er\u00f6rterte Frage dahinstehen lassen, wer von den Vertragspartnern eines derartigen Unterrichtsvertrages die Gegenleistungsgefahr f\u00fcr bereits erbrachte Unterrichtsleistungen nach den Regeln des b\u00fcrgerlichen Rechts zu tragen hatte. Selbst wenn der Kl\u00e4ger im Fall unverschuldeter Unm\u00f6glichkeit zur Leistung der verbleibenden Unterrichtsstunden den Anspruch auf Verg\u00fctung des bereits abgehaltenen Unterrichts verloren h\u00e4tte, w\u00fcrde das im Streitfall einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung nicht entgegenstehen. Bei der in Bilanzierungsfragen gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Schmidt\/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, \u00a7 5 Rz. 67) kann die Realisierung des Gewinns aus einem Unterrichtsvertrag nicht allein davon abh\u00e4ngen, ob eine sp\u00e4ter eintretende Unm\u00f6glichkeit theoretisch zum Entfallen des Honoraranspruchs f\u00fcr bereits erbrachte Leistungen f\u00fchren kann. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Kl\u00e4ger als ordentlicher „Kaufmann“ nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verh\u00e4ltnissen ernsthaft mit dem Ausfall seiner Honoraranspr\u00fcche infolge zuf\u00e4lliger Unm\u00f6glichkeit der Leistung der verbleibenden Unterrichtsstunden rechnen mu\u00dfte. Daf\u00fcr ist weder etwas vom FG festgestellt noch vom Kl\u00e4ger vorgetragen. Auch hatte das hier angesprochene und bei Unterrichtsverh\u00e4ltnissen grunds\u00e4tzlich bestehende Risiko der durch den Tod des Unterrichtsverpflichteten eintretenden Unm\u00f6glichkeit im Streitfall kaum Gewicht, weil der Unterricht von einer Dozentengruppe geleistet wurde. Bei dieser Sachlage waren die Honoraranspr\u00fcche des Kl\u00e4gers aus dem bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1989 erteilten Unterricht so gut wie sicher.<\/p>\n

3. Das FA hat deshalb zu Recht die vom Kl\u00e4ger bilanziell vorgenommene Neutralisierung der Gewinne aus Honoraren r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht, soweit sie die anteiligen Honorare f\u00fcr bis zum Bilanzstichtag erbrachte Unterrichtsleistungen betrifft. Aufgrund der Feststellungen des FG kann der erkennende Senat aber nicht beurteilen, ob nicht zugleich auch die auf nachfolgende Unterrichtseinheiten entfallenden Honorare durch die von der Betriebspr\u00fcfung vorgenommenen Korrekturen den Gewinn des Streitjahrs erh\u00f6ht haben. Die auf das folgende Wirtschaftsjahr entfallenden Honorarteile m\u00fc\u00dften, soweit sie durch Aktivierung von Forderungen bzw. Vereinnahmung des Einmalbetrags zu Lehrgangsbeginn das Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers vermehrt haben, durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (jetzt \u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) neutralisiert werden, um eine Gewinnauswirkung erst im Folgejahr auszul\u00f6sen. Der Pr\u00fcferbilanz ist ein solcher Bilanzposten nicht zu entnehmen.<\/p>\n

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb zur\u00fcckzuverweisen. Das FG wird festzustellen haben, ob die auf das Jahr 1990 entfallenden Honoraranteile in der Pr\u00fcferbilanz zutreffend erfa\u00dft worden sind.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 10.9.1998 (IV R 80\/96) BStBl. 1999 II S. 21 1. Der Gewinn aus Vertr\u00e4gen \u00fcber mehrmonatigen Unterricht zur Vorbereitung auf ein Berufsexamen wird zeitanteilig und nicht erst mit Abschlu\u00df der Schulung realisiert. 2. Sind von den Teilnehmern Honorare f\u00fcr nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Unterrichtseinheiten vorauszuleisten, ist f\u00fcr die anteilig auf folgende Wirtschaftsjahre … BFH-Urteil vom 10.9.1998 (IV R 80\/96) BStBl. 1999 II S. 21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-47107","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47107","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=47107"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47107\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=47107"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=47107"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=47107"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}