{"id":47141,"date":"1998-10-15T14:20:39","date_gmt":"1998-10-15T12:20:39","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=47141"},"modified":"2013-06-12T14:23:04","modified_gmt":"2013-06-12T12:23:04","slug":"bfh-urteil-vom-15-10-1998-iii-r-75_97-bstbl-1999-ii-s-119","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-15-10-1998-iii-r-75_97-bstbl-1999-ii-s-119\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 15.10.1998 (III R 75\/97) BStBl. 1999 II S. 119"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 15.10.1998 (III R 75\/97) BStBl. 1999 II S. 119<\/strong><\/strong><\/p>\n

\u00dcbertr\u00e4gt ein als Einzelunternehmer t\u00e4tiger Handelsvertreter einen Teil der ihm obliegenden T\u00e4tigkeiten auf eine von ihm und seiner Ehefrau gegr\u00fcndete GmbH (Untervertretung), deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer er und seine Frau sind, liegt darin kein Gestaltungsmi\u00dfbrauch. Dies gilt jedenfalls dann, wenn f\u00fcr diese Gestaltung au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde ma\u00dfgebend sind und der Handelsvertreter bei den \u00fcbertragenen T\u00e4tigkeiten nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter der GmbH auftritt.<\/p>\n

AO 1977 \u00a7 42.<\/p>\n

Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG (EFG 1998, 342)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) war seit 1985 als selbst\u00e4ndiger Handelsvertreter f\u00fcr die Firma G-GmbH (G) t\u00e4tig. Nach dem Handelsvertretervertrag oblag dem Kl\u00e4ger der Vertrieb der Produkte des Unternehmens; eine Abschlu\u00df- oder Inkassovollmacht besa\u00df er nicht. Das vertretene Unternehmen war weder zum Abschlu\u00df noch zur Aufrechterhaltung angebahnter Gesch\u00e4fte verpflichtet. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) war zun\u00e4chst als kaufm\u00e4nnische Angestellte in einem Fremdunternehmen t\u00e4tig; daneben unterst\u00fctzte sie den Kl\u00e4ger unentgeltlich bei der Erledigung der in seinem Einzelunternehmen anfallenden B\u00fcroarbeiten.<\/p>\n

Im Mai 1990 gr\u00fcndeten die Kl\u00e4ger eine GmbH, an deren Stammkapital sie sich je zur H\u00e4lfte beteiligten. Beide Kl\u00e4ger wurden zu Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern bestellt und schlossen entsprechende Anstellungsvertr\u00e4ge mit der GmbH. Der Gesch\u00e4ftsgegenstand der GmbH umfa\u00dft nach der Satzung die \u00dcbernahme von Handelsvertretungen und Eigengesch\u00e4ften im Investitionsg\u00fcterbereich.<\/p>\n

Am 21. Mai 1990 \u00fcbertrug der Kl\u00e4ger der GmbH eine Untervertretung, die sich auf „die Firma G … und deren Erzeugnisse“ erstreckte. Der GmbH wurde eine Provision in H\u00f6he von 85 v. H. der von der vertretenen Firma gezahlten Provisionen einger\u00e4umt. Den Briefwechsel und den pers\u00f6nlichen Verkehr mit der G sollte allein der Kl\u00e4ger als Hauptvertreter f\u00fchren. Die Firma G stimmte der Einschaltung der GmbH als Untervertreterin zu.<\/p>\n

Im Rahmen einer 1993 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung ging der Pr\u00fcfer wegen fehlender Nachweise zur Gestaltung der Au\u00dfenbeziehungen der GmbH davon aus, da\u00df der Kl\u00e4ger die Eink\u00fcnfte aus der Handelsvertretert\u00e4tigkeit als Einzelunternehmer erzielt habe. Unabh\u00e4ngig davon beurteilte der Pr\u00fcfer die Einschaltung der GmbH als Untervertreterin als Mi\u00dfbrauch rechtlicher Gestaltungsm\u00f6glichkeiten (\u00a7 42 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Wirtschaftliche Gr\u00fcnde f\u00fcr den Abschlu\u00df des Untervertretungsvertrages seien nicht ersichtlich. Die GmbH sei vollst\u00e4ndig vom Bestehen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers abh\u00e4ngig, so da\u00df dort das Unternehmerrisiko verblieben sei. Der Pr\u00fcfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) versagten der GmbH die steuerliche Anerkennung und rechneten die von der GmbH erzielten Eink\u00fcnfte dem Kl\u00e4ger als Einzelunternehmer zu. Das Arbeitsverh\u00e4ltnis des Kl\u00e4gers mit der GmbH blieb steuerlich unber\u00fccksichtigt.<\/p>\n

Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre (1990 und 1991) ermittelte das FA antragsgem\u00e4\u00df die Gewinne aus dem Einzelunternehmen durch Bestandsvergleich und erlie\u00df entsprechend ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide. Im \u00fcbrigen blieb der Einspruch ebenso wie die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, das FA habe zutreffend die Einschaltung der GmbH als Untervertreterin bei der Besteuerung der Kl\u00e4ger unter dem Gesichtspunkt des Mi\u00dfbrauchs unber\u00fccksichtigt gelassen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 342 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n

Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begr\u00fcndung tragen sie im wesentlichen vor: Hintergrund f\u00fcr die gew\u00e4hlte Gestaltung sei der Wunsch gewesen, die seit 1985 bestehende Handelsvertretung in der Rechtsform einer GmbH zu betreiben. Dies sei jedoch daran gescheitert, da\u00df die Firma G den Handelsvertretervertrag mit dem Kl\u00e4ger pers\u00f6nlich abgeschlossen hatte. Einem Gutachten der Centralvereinigung deutscher Handelsvertreter- und Handelsmaklerverb\u00e4nde (CDH) zufolge erfordere die Umwandlung einer als Einzelunternehmen gef\u00fchrten Handelsvertretung in eine GmbH aus handelsrechtlichen Gr\u00fcnden die Zustimmung des vertretenen Unternehmens, da anderenfalls m\u00f6glicherweise der Handelsvertreterausgleichsanspruch nach \u00a7 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) verloren gehe. Als „Ausweg“ aus diesem handelsrechtlichen Dilemma sei der Weg \u00fcber die Einschaltung der „Unterhandelsvertretungs-GmbH“ gew\u00e4hlt worden. Die pers\u00f6nliche Motivation sei jedoch zweitrangig. Wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Grund f\u00fcr die gew\u00e4hlte Gestaltung sei vielmehr die Vermeidung bzw. Minimierung pers\u00f6nlicher Haftungsgefahren gewesen.<\/p>\n

Selbst wenn man davon ausgehe, da\u00df die Gr\u00fcndung der GmbH und der Abschlu\u00df des Unterhandelsvertretungsvertrages aus steuerlichen Gr\u00fcnden erfolgt seien, rechtfertige dies die Annahme eines Mi\u00dfbrauchs i. S. des \u00a7 42 AO 1977 nicht. Niemand k\u00f6nne einem Kaufmann verwehren, seinen Betrieb in Form einer GmbH zu f\u00fchren, auch wenn dies ausschlie\u00dflich aus steuerlichen Gr\u00fcnden geschehe. Nichts anderes d\u00fcrfe gelten, wenn der Kaufmann eine GmbH zwischenschalte, weil er aus zwingenden rechtlichen Gr\u00fcnden an dem „direkten Gang in die GmbH“ gehindert sei. Dies m\u00fcsse jedenfalls dann gelten, wenn die GmbH – wie im Streitfall – eine „echte Au\u00dfenfunktion“ habe, d. h. anders als im Fall der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. M\u00e4rz 1988 X R 27\/86 (BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629) im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis mit den Kunden in zivilrechtliche Rechtsbeziehungen eintrete. Im \u00fcbrigen habe die GmbH gesch\u00e4ftlichen Au\u00dfenkontakt nicht nur zu den Kunden der Firma G gehabt, sondern in den den Streitjahren folgenden Jahren auch zu weiteren Prinzipalfirmen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Jahre 1990 und 1991 unter Anerkennung der Rechtsbeziehungen des Kl\u00e4gers zu der GmbH erneut zu \u00e4ndern.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen des \u00a7 42 AO 1977 bejaht.<\/p>\n

Eine Umgehung i. S. des \u00a7 42 AO 1977 ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z. B. die Senatsurteile vom 12. Juli 1991 III R 47\/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 27. Februar 1997 III R 119\/90, BFH\/NV 1997, 619). Die vom Steuerpflichtigen gew\u00e4hlte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung dann nicht zugrunde zu legen, wenn verst\u00e4ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gew\u00e4hlten Weise verfahren w\u00e4ren (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1\/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten darf allerdings nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteil vom 30. November 1989 IV R 97\/86, BFH\/NV 1991, 432). \u00a7 42 Satz 1 AO 1977 betrifft ausdr\u00fccklich nur den Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts.<\/p>\n

Die Besteuerung kn\u00fcpft grunds\u00e4tzlich an die b\u00fcrgerlich-rechtliche Rechtsform an, die die Steuerpflichtigen zur Ordnung ihrer Rechtsverh\u00e4ltnisse gew\u00e4hlt haben. Dem Steuerpflichtigen steht es im allgemeinen frei, seine steuererheblichen Aktivit\u00e4ten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, auszu\u00fcben. F\u00fcr die zuletzt genannte Alternative sieht das Gesetz eine Besteuerung der Gewinne bei der Kapitalgesellschaft (vgl. \u00a7 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes) und der Eink\u00fcnfte der Gesellschafter aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bei den Gesellschaftern vor (vgl. \u00a7 20 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Dementsprechend hat im Streitfall auch die GmbH evtl. Gewinne aus der von ihren Organen durchgef\u00fchrten Vermittlungst\u00e4tigkeit zu versteuern. Die Tatsache, da\u00df der Kl\u00e4ger damit unmittelbar keine Gewinne aus dieser T\u00e4tigkeit nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG mehr zu versteuern hat, liegt in der Systematik der selbst\u00e4ndigen Besteuerung der K\u00f6rperschaft. Dem liegt kein Gestaltungsmi\u00dfbrauch i. S. des \u00a7 42 AO 1977 zugrunde, zumal die GmbH nach den nicht angegriffenen Angaben des Kl\u00e4gers im eigenen Namen wirtschaftliche Aktivit\u00e4ten entwickelt hat. Es bestehen daher schon erhebliche Zweifel, ob es zur Verneinung eines Gestaltungsmi\u00dfbrauchs, wovon das FG ausgegangen ist, bez\u00fcglich der Errichtung der GmbH und der \u00dcbertragung der Untervertretung auf diese \u00fcberhaupt besonderer au\u00dfersteuerlicher Gr\u00fcnde bedarf. Die Frage, ob ausnahmsweise etwas anderes gelten mu\u00df, weil die Erf\u00fcllung der sich aus dem Handelsvertretervertrag mit der Firma G ergebenden Verpflichtungen auch nach der Gr\u00fcndung der GmbH dem Kl\u00e4ger als Person obliegt, mu\u00df ebenfalls verneint werden.<\/p>\n

Es ist allgemein anerkannt, da\u00df eine Handelsvertretung in Form einer GmbH gef\u00fchrt werden kann (vgl. \u00a7 84 Abs. 1 HGB; Baumbach\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., \u00a7 84 Rn. 8). Und da nach \u00a7 84 Abs. 3 HGB die Vorschriften des Handelsvertreterrechts des HGB auch f\u00fcr Untervertreter gelten (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Juni 1984 I ZR 62\/82, BGHZ 91, 370, unter 2. b, mit Nachweisen), kann sich der Handelsvertreter auch eines selbst\u00e4ndigen Untervertreters in Form einer GmbH bedienen. Der Hauptvertreter \u00fcbertr\u00e4gt damit nicht die von ihm grunds\u00e4tzlich in Person geschuldeten Dienste, sondern zieht – unter seiner eigenen, insoweit verbleibenden Verantwortung – lediglich Hilfskr\u00e4fte heran. Da die GmbH nur durch ihre Organe handeln kann, bedeutet das im Streitfall, da\u00df der Kl\u00e4ger als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH nach wie vor eine Vermittlungst\u00e4tigkeit f\u00fcr die Firma G aus\u00fcbt.<\/p>\n

Das FG hat vor allem darin, da\u00df alles beim alten geblieben sei, weil der Kl\u00e4ger auch nach der \u00dcbertragung eines Teils der Aufgaben auf die neu gegr\u00fcndete GmbH diese Aufgaben zu erf\u00fcllen hat, ein Indiz f\u00fcr eine unangemessene Gestaltung, die allein der Steuerminderung dienen solle, gesehen. Unangemessen ist aber nur eine rechtliche Gestaltung, die verst\u00e4ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht w\u00e4hlen w\u00fcrden (vgl. BFH-Urteil vom 6. M\u00e4rz 1990 II R 88\/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446). Ein ungew\u00f6hnlicher Weg ist dann nicht zu mi\u00dfbilligen, wenn der durch die tats\u00e4chlich gew\u00e4hlte Gestaltung „verdeckte“, eigentlich angemessene zivilrechtliche (Gestaltungs-)Weg den Beteiligten als n\u00e4her liegende M\u00f6glichkeit nicht oder nur mit erheblichen Hindernissen zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tte. Im Streitfall h\u00e4tte es an sich nahe gelegen, die als Einzelunternehmen gef\u00fchrte Handelsvertretung f\u00fcr die Firma G in eine GmbH umzuwandeln. Diese M\u00f6glichkeit war f\u00fcr den Kl\u00e4ger im Zeitpunkt der Gr\u00fcndung der GmbH aber mit der Gefahr verbunden, den Ausgleichsanspruch nach \u00a7 89b Abs. 1 HGB zu verlieren. Durch den mit Wirkung ab 1. Januar 1990 geltenden, mit Gesetz zur Durchf\u00fchrung der EG-Richtlinie zur Koordinierung des Rechts der Handelsvertreter (BGBl I 1989, 1910) zus\u00e4tzlich in das HGB eingef\u00fcgten Ausschlu\u00dfgrund des \u00a7 89b Abs. 3 Nr. 3 HGB war eine Rechtsunsicherheit eingetreten (vgl. insbesondere Ausf\u00fchrungen von Thume, Betriebs-Berater – BB – 1991, 490, und K\u00fcstner\/v. Manteuffel, BB 1990, 1713), die es rechtfertigt, jedenfalls zu dieser Zeit den vom Kl\u00e4ger gew\u00e4hlten Weg, n\u00e4mlich die Einschaltung der GmbH nur als Untervertreterin, nicht als unangemessen zu werten.<\/p>\n

Dabei kann die Frage, ob diese Erw\u00e4gungen allein schon die Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 ausschlie\u00dfen oder ob f\u00fcr die Errichtung der GmbH und deren Einschaltung als Untervertreterin nicht doch weitere au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde erforderlich waren, letztlich offenbleiben. Denn f\u00fcr die Wahl einer GmbH f\u00fcr eine Handelsvertretung sind nicht nur steuerliche Gr\u00fcnde denkbar. So k\u00f6nnen neben der Risikoabschirmung auch personal- und kapitalwirtschaftliche Gr\u00fcnde sprechen sowie die „Unsterblichkeit der GmbH“ (vgl. Emde, Die Handelsvertreter-GmbH, S. 35 ff.). Die Kl\u00e4ger selbst haben vorgetragen, da\u00df f\u00fcr die gew\u00e4hlte Gestaltung in erster Linie au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde – die Vermeidung bzw. Minimierung pers\u00f6nlicher Haftungsgefahren – ma\u00dfgebend waren. Derartige au\u00dfersteuerliche Erw\u00e4gungen f\u00fcr die Gr\u00fcndung einer GmbH sind steuerrechtlich beachtlich und f\u00fchren nicht dazu, die Eink\u00fcnfte aus einer gewerblichen Bet\u00e4tigung der juristischen Person etwa dem dahinterstehenden Gesellschafter zuzurechnen. Es ist auch nicht ersichtlich, da\u00df die GmbH hier nicht f\u00fcr eigene Rechnung, sondern ausschlie\u00dflich f\u00fcr Rechnung des Kl\u00e4gers gehandelt h\u00e4tte. Aus den im Klageverfahren vorgelegten auf den Namen der GmbH lautenden Rechnungen ist den Kunden erkennbar gemacht worden, da\u00df der Kl\u00e4ger f\u00fcr die GmbH, deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer er in den Streitjahren war, aufgetreten ist. Eine GmbH wird nach \u00a7 36 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung durch die in ihrem Namen von den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern vorgenommenen Rechtsgesch\u00e4fte berechtigt und verpflichtet. Die GmbH ist mithin nach au\u00dfen hin auch in Erscheinung getreten. Hierdurch unterscheidet sich der im Streitfall gegebene Sachverhalt von demjenigen des Urteils des X. Senats in BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629. Zudem haben die Kl\u00e4ger keine zus\u00e4tzlichen Vertr\u00e4ge geschlossen, die – wie im vorgenannten Urteil – das wirtschaftliche Ergebnis der Einschaltung der GmbH im Ergebnis wieder r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht h\u00e4tten.<\/p>\n

Die Sache ist nicht spruchreif, da die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG eine Ermittlung der Eink\u00fcnfte aus der von dem Kl\u00e4ger als Einzelunternehmen gef\u00fchrten Handelsvertretung und aus seiner T\u00e4tigkeit als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH nicht erm\u00f6glichen. Die Sache mu\u00df deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 15.10.1998 (III R 75\/97) BStBl. 1999 II S. 119 \u00dcbertr\u00e4gt ein als Einzelunternehmer t\u00e4tiger Handelsvertreter einen Teil der ihm obliegenden T\u00e4tigkeiten auf eine von ihm und seiner Ehefrau gegr\u00fcndete GmbH (Untervertretung), deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer er und seine Frau sind, liegt darin kein Gestaltungsmi\u00dfbrauch. Dies gilt jedenfalls dann, wenn f\u00fcr diese Gestaltung au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde ma\u00dfgebend … BFH-Urteil vom 15.10.1998 (III R 75\/97) BStBl. 1999 II S. 119<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-47141","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47141","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=47141"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47141\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=47141"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=47141"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=47141"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}