{"id":47143,"date":"1998-07-08T15:43:47","date_gmt":"1998-07-08T13:43:47","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=47143"},"modified":"2013-06-12T15:45:16","modified_gmt":"2013-06-12T13:45:16","slug":"bfh-urteil-vom-8-7-1998-i-r-112_97-bstbl-1999-ii-s-123","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-8-7-1998-i-r-112_97-bstbl-1999-ii-s-123\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 8.7.1998 (I R 112\/97) BStBl. 1999 II S. 123"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 8.7.1998 (I R 112\/97) BStBl. 1999 II S. 123<\/strong><\/strong><\/p>\n

1. Wird eine verzinsliche Forderung als Sicherheit f\u00fcr eine Steuerforderung in der Weise an den Steuergl\u00e4ubiger abgetreten, da\u00df dieser auch die anfallenden Zinsen mit der Steuerschuld verrechnen soll, so sind die Zinsen dem Abtretenden als Einnahmen zuzurechnen.<\/p>\n

2. Die entgeltliche Abtretung einer verzinslichen Forderung an eine im Ausland ans\u00e4ssige Person kann einen Gestaltungsmi\u00dfbrauch darstellen, wenn sie dazu dient, das Fortbestehen wesentlicher wirtschaftlicher Interessen im Inland und damit den Eintritt der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht zu vermeiden. Ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch liegt in diesem Fall jedenfalls dann vor, wenn die Abtretung dem Forderungsschuldner gegen\u00fcber nicht offengelegt worden ist und das vom Zessionar zu zahlende Entgelt sich nach dem Betrag der vom Schuldner geleisteten Zahlungen abz\u00fcglich eines Festbetrags bemi\u00dft.<\/p>\n

3. Eine Erh\u00f6hung der festgesetzten Steuer im Rahmen der Einspruchsentscheidung („Verb\u00f6serung“) ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist regelm\u00e4\u00dfig unzul\u00e4ssig (Best\u00e4tigung der BFH-Urteile vom 27. M\u00e4rz 1996 I R 182\/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, und vom 30. Juli 1997 II R 9\/95, BFHE 183, 235, BStBl II 1997, 635).<\/p>\n

AO 1977 \u00a7 42, \u00a7 171 Abs. 3, \u00a7 367 Abs. 2 S\u00e4tze 1 und 2; EStG \u00a7 20; AStG \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster (EFG 1997, 1486)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

A.<\/p>\n

Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) in den Streitjahren (1983 bis 1985) mit inl\u00e4ndischen Zinseink\u00fcnften der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach \u00a7 2 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) unterlag. Au\u00dferdem ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) berechtigt war, nach Ablauf der regul\u00e4ren Festsetzungsfrist eine verb\u00f6sernde Einspruchsentscheidung zu erlassen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger hatte bis Ende April 1983 seinen Wohnsitz im Inland. Zu diesem Zeitpunkt verzog er mit seiner Familie in die Schweiz. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, da\u00df der Kl\u00e4ger bis dahin mindestens f\u00fcnf Jahre lang unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig gewesen war und da\u00df er in der Folge in der Schweiz einer niedrigen Besteuerung i. S. des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG unterlegen hat.<\/p>\n

Bis 1981 war der Kl\u00e4ger an der H-GmbH beteiligt gewesen. Durch notariellen Vertrag vom 29. Oktober 1981 hatte er seine Gesch\u00e4ftsanteile zu einem Preis von 57.412.000 DM an einen im Inland ans\u00e4ssigen K\u00e4ufer (K) ver\u00e4u\u00dfert. K hatte von dem Kaufpreis einen Betrag von 1.148.240 DM f\u00fcr etwaige Gew\u00e4hrleistungsanspr\u00fcche einbehalten. Der einbehaltene Betrag sollte nach den getroffenen Vereinbarungen mit 10 v. H. verzinst und zu einem zun\u00e4chst nicht n\u00e4her bestimmten Termin an den Kl\u00e4ger ausbezahlt werden. Zum 31. Dezember 1985 belief sich der Gew\u00e4hrleistungseinbehalt noch auf 414.213 DM.<\/p>\n

Mit Vertrag vom 28. Dezember 1982 trat der Kl\u00e4ger seine Anspr\u00fcche auf Auszahlung des Gew\u00e4hrleistungseinbehalts an den in den Niederlanden ans\u00e4ssigen T ab. Dieser Abtretung lag ein schriftlich nicht fixierter Vertrag zugrunde, aufgrund dessen T f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit ein einmaliges Entgelt erhielt. Die Abtretung wurde gegen\u00fcber K nicht offengelegt. K leistete demgem\u00e4\u00df Zins- und Kapitalr\u00fcckzahlungen aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt weiterhin nur an den Kl\u00e4ger. Die diesem zugeflossenen Zinszahlungen beliefen sich in den Streitjahren auf 113.866 DM (1983), 105.432 DM (1984) und 97.238 DM (1985).<\/p>\n

Nachdem dem FA der Verkauf der Anteile an der H-GmbH bekanntgeworden war, vertrat es die Ansicht, der Kl\u00e4ger habe im Jahr 1981 – und nicht erst in 1982 – einen steuerpflichtigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn erzielt. Es setzte deshalb die Einkommensteuer-Vorauszahlung zum 10. Dezember 1981 r\u00fcckwirkend um 13.727.077 DM h\u00f6her als zuvor fest. Au\u00dferdem erh\u00f6hte es die laufenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf 434.323 DM. Nachdem der Kl\u00e4ger gegen die betreffenden Vorauszahlungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, gew\u00e4hrte ihm das FA eine Aussetzung der Vollziehung (AdV), die es jedoch von einer Sicherheitsleistung in H\u00f6he von 11.912.718 DM abh\u00e4ngig machte.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger erbrachte die Sicherheitsleistung durch Abtretung eines entsprechenden Guthabens bei der D-Bank, wobei er in der Abtretungserkl\u00e4rung den Sicherungszweck ausdr\u00fccklich hervorhob. Das Land Nordrhein-Westfalen (NRW) als Sicherungsnehmer verpflichtete sich, alle Anspr\u00fcche und Rechte an dem Guthaben an den Sicherungsgeber (Kl\u00e4ger) zur\u00fcckabzutreten, sobald seine Anspr\u00fcche aus dem streitigen Steuerschuldverh\u00e4ltnis erf\u00fcllt seien. Es gestand dem Kl\u00e4ger au\u00dferdem zu, den jeweiligen Guthabenbetrag als Festgeld anzulegen. Hiervon machte der Kl\u00e4ger in der Folgezeit Gebrauch.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger tilgte in den Jahren 1982 bis 1985 aus dem Festgeldguthaben seine Einkommensteuerschuld f\u00fcr 1981 und l\u00f6ste das Konto schlie\u00dflich im Dezember 1985 auf. Bis dahin waren in den Streitjahren (1983 bis 1985) aus der Festgeldanlage Zinsen in H\u00f6he von 76.549 DM (1983), 127.080 DM (1984) und 105.538 DM (1985) angefallen. Nur diese Betr\u00e4ge erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger in seinen Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre jeweils als Einnahmen aus Kapitalverm\u00f6gen. Die betreffenden Steuererkl\u00e4rungen gingen beim FA am 30. Juli 1985 (1983), am 27. Juni 1986 (1984) und am 13. November 1986 (1985) ein. Daraufhin erlie\u00df das FA f\u00fcr alle Streitjahre Steuerbescheide, in denen es den Kl\u00e4ger als erweitert beschr\u00e4nkt steuerpflichtig behandelte und ihm in diesem Rahmen die Guthabenzinsen aus der Festgeldanlage zurechnete.<\/p>\n

Erst im Verlauf eines deswegen eingeleiteten Einspruchsverfahrens erfuhr das FA durch vom Kl\u00e4ger eingereichte weitere Steuererkl\u00e4rungen von den dar\u00fcber hinaus angefallenen Zinsen aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt. Daraufhin wies es den Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 17. M\u00e4rz 1988 auf die M\u00f6glichkeit einer Verb\u00f6serung hin. Es kam daraufhin zu einer weiteren Er\u00f6rterung, die im Jahre 1989 ihren Abschlu\u00df fand. Schlie\u00dflich erlie\u00df das FA im Jahre 1993 eine Einspruchsentscheidung, in der es sowohl die Festgeldzinsen als auch diejenigen aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt den steuerpflichtigen Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen zurechnete und die Einkommensteuer f\u00fcr die Streitjahre jeweils entsprechend erh\u00f6hte.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1486 ver\u00f6ffentlicht ist, hat die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage abgewiesen. Hiergegen wendet sich der Kl\u00e4ger mit seiner vom Senat zugelassenen Revision.<\/p>\n

Das FA beantragt Zur\u00fcckweisung der Revision. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und hat sich zur Problematik des \u00a7 171 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) ge\u00e4u\u00dfert.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

B.<\/p>\n

Die Revision ist teilweise begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

I. Das FG hat den Anspruch des Kl\u00e4gers auf rechtliches Geh\u00f6r (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes; \u00a7 96 Abs. 2 FGO) nicht verletzt. Ausweislich des erstinstanzlichen Urteils hatte der Kl\u00e4ger vorgetragen, da\u00df er und T es aus praktischen Gr\u00fcnden bei der bisherigen Abwicklung der Zahlungen zwischen ihm und K belassen h\u00e4tten. Diesen Vortrag hat das FG gew\u00fcrdigt. Wenn es hieraus den Schlu\u00df gezogen hat, da\u00df T dem Kl\u00e4ger keine „rechtliche Erm\u00e4chtigung“ zum Einzug der Forderungen erteilt habe, so liegt hierin allenfalls eine unrichtige Interpretation des Kl\u00e4gervortrags, nicht aber eine Verletzung des Rechts auf Geh\u00f6r.<\/p>\n

II. In der Sache hat das FG zu Recht entschieden, da\u00df der Kl\u00e4ger in den Streitjahren der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterlegen hat und da\u00df deshalb insbesondere die Zinsen aus der Festgeldanlage der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Demgegen\u00fcber k\u00f6nnen bei der Besteuerung des Kl\u00e4gers f\u00fcr die Streitjahre die Zinsen aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt nicht steuererh\u00f6hend ber\u00fccksichtigt werden, da im Zeitpunkt ihrer erstmaligen Erfassung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war:<\/p>\n

1. Der Kl\u00e4ger war in den Streitjahren mit seinen Zinseink\u00fcnften in Deutschland steuerpflichtig.<\/p>\n

Nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG unterliegt eine nat\u00fcrliche Person, deren unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht durch einen Wegzug in das Ausland endet, unter bestimmten – im Gesetz n\u00e4her bezeichneten – weiteren Voraussetzungen f\u00fcr zehn Jahre einer erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht. Diese besteht darin, da\u00df sie mit allen Eink\u00fcnften i. S. des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) der deutschen Einkommensteuer unterliegt, die bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 34c Abs. 1 EStG sind.<\/p>\n

Zu den gesetzlichen Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht z\u00e4hlt unter anderem, da\u00df die ins Ausland verzogene Person weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat. Das wiederum ist dann der Fall, wenn ihre Eink\u00fcnfte, die bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 34c Abs. 1 EStG w\u00e4ren, im jeweiligen Veranlagungszeitraum den Betrag von 120.000 DM \u00fcbersteigen (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG). Diese Situation ist im Streitfall gegeben:<\/p>\n

a) Der Kl\u00e4ger hat in allen Streitjahren sowohl Zinsen aus dem Festgeldguthaben bei der D-Bank als auch solche aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt bezogen. Da die betreffenden Schuldner – die D-Bank und K – ihren Sitz bzw. Wohnsitz im Inland hatten und f\u00fcr eine Besicherung der Schulden durch ausl\u00e4ndischen Grundbesitz keine Anhaltspunkte bestehen, handelte es sich hierbei nicht um ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 34c EStG (\u00a7 34d Nr. 6 EStG). Die Zinseink\u00fcnfte beliefen sich zudem in allen Streitjahren auf mehr als 120.000 DM, so da\u00df der Kl\u00e4ger im Ergebnis weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hatte.<\/p>\n

b) Zu einer abweichenden Beurteilung f\u00fchrt nicht der Hinweis des Kl\u00e4gers, da\u00df sowohl die Festgeldforderung gegen\u00fcber der D-Bank (an das Land NRW) als auch der Anspruch aus dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt (an T) abgetreten gewesen sei. Denn beide Abtretungen \u00e4ndern nichts daran, da\u00df die aus den Forderungen resultierenden Zinseink\u00fcnfte steuerrechtlich dem Kl\u00e4ger – und nicht dem jeweiligen Abtretungsempf\u00e4nger – zuzurechnen sind.<\/p>\n

aa) Das gilt in bezug auf die Zinsen f\u00fcr das Festgeldguthaben schon deshalb, weil diese Zinsen mit den Steuerschulden des Kl\u00e4gers verrechnet worden und auf diese Weise – aus steuerrechtlicher Sicht – dem Kl\u00e4ger zugeflossen sind. Auf die vom Kl\u00e4ger angesprochenen Formalien der vertraglichen Gestaltung und Abwicklung kommt es in diesem Zusammenhang nicht an:<\/p>\n

Es entspricht inzwischen gefestigter h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung, da\u00df Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen demjenigen zuzurechnen sind, der das betreffende Kapital im eigenen Namen und f\u00fcr eigene Rechnung zur Nutzung \u00fcberlassen hat (Senatsurteile vom 18. Dezember 1986 I R 52\/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521, 525; vom 22. August 1990 I R 69\/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38, 39; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. November 1997 X R 114\/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190, 191). Das bedeutet zwar nicht, da\u00df immer auf die erstmalige Kapital\u00fcberlassung abzustellen ist und eine Abtretung des Darlehensanspruchs in keinem Fall zu einer ver\u00e4nderten Einkunftszurechnung f\u00fchren kann. Zu einer solchen kann es indessen nur dann kommen, wenn die Abtretung in der Weise ausgestaltet wird, da\u00df nunmehr der Abtretungsempf\u00e4nger – und nicht (mehr) der Abtretende – die betreffenden Eink\u00fcnfte erzielt (BFH-Beschlu\u00df vom 29. November 1982 GrS 1\/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, 274; BFH-Urteil vom 30. April 1991 VIII R 38\/87, BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.<\/p>\n

Orientiert man sich demgem\u00e4\u00df am Ma\u00dfstab des „Erzielens“ der Zinsertr\u00e4ge, so ist (nur) der Zedent Bezieher von Zinseink\u00fcnften, wenn nach den getroffenen Vereinbarungen die Zinsen sein eigenes Verm\u00f6gen – und nicht dasjenige des Zessionars – vermehren sollen. Das ist wiederum auch und gerade dann der Fall, wenn der Zedent die anfallenden Zinsen dazu verwenden kann und soll, seine eigenen Verbindlichkeiten gegen\u00fcber dem Zessionar zu tilgen. Gerade so aber liegen nach den Feststellungen des FG die Dinge im Streitfall:<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger hat die Forderung gegen\u00fcber der D-Bank nicht etwa in der Weise an das Land NRW abgetreten, da\u00df dieses nunmehr kraft eigenen Rechts und ohne irgendeinen Ausgleich die f\u00e4llig werdenden Zinsen vereinnahmen sollte. Vielmehr sollten die Zinsen nach den getroffenen Vereinbarungen mit den Steuerschulden des Kl\u00e4gers verrechnet werden, was in der Folge denn auch geschehen ist. Der Zinszuflu\u00df kam damit dem Kl\u00e4ger zugute, der auf diese Weise in die Lage versetzt wurde, seine Verbindlichkeiten gegen\u00fcber dem Land NRW zu reduzieren. Damit aber wurden die Zinsen weiterhin allein durch den Kl\u00e4ger „erzielt“, der die ihm zugeflossenen Betr\u00e4ge lediglich an den Zessionar weitergeleitet hat. Da\u00df die Auszahlung m\u00f6glicherweise unmittelbar von der D-Bank an das Land NRW erfolgte, stellt nur die Abk\u00fcrzung eines Zahlungswegs dar, der rechtlich nach wie vor \u00fcber den Kl\u00e4ger verlief.<\/p>\n

Die Richtigkeit dieser \u00dcberlegung wird nicht zuletzt dadurch best\u00e4tigt, da\u00df der Kl\u00e4ger die Zinsen fraglos h\u00e4tte selbst vereinnahmen (und etwa vom Zessionar vereinnahmte Zinsen h\u00e4tte zur\u00fcckfordern) d\u00fcrfen, wenn die seinerzeit streitige Steuerforderung – aus welchen Gr\u00fcnden auch immer – ersatzlos entfallen w\u00e4re. In diesem Fall h\u00e4tte eine Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht (mehr) bestanden, und es kann keinem Zweifel unterliegen, da\u00df dann auch die zur Tilgung verwendeten Zinsbetr\u00e4ge an den Kl\u00e4ger h\u00e4tten ausgekehrt werden m\u00fcssen. Gerade hieran zeigt sich, da\u00df die Zinsen aus rechtlicher Sicht zun\u00e4chst von der D-Bank an den Kl\u00e4ger und sodann von diesem an den Zessionar gezahlt worden sind. Die jeweils erste Zahlung in dieser Kette f\u00fchrte indessen zu einem Zuflu\u00df der Zinsen beim Kl\u00e4ger, dem deshalb die Zinsertr\u00e4ge steuerlich zuzurechnen sind.<\/p>\n

Vor diesem Hintergrund kommt es nicht auf den vom Kl\u00e4ger ins Feld gef\u00fchrten Umstand an, da\u00df das Land NRW bei der Verwertung der abgetretenen Forderung nicht nach \u00a7 327 AO 1977 vorgegangen ist, sondern bei F\u00e4lligwerden einer Steuerforderung diese jeweils unmittelbar mit dem abgetretenen Festgeldguthaben verrechnet hat. Denn entscheidend f\u00fcr die hier interessierende Zurechnung sind nicht die Formalien der Verwertung; es geht vielmehr allein darum, wessen Verm\u00f6gen durch die jeweils anfallenden Zinsen vermehrt worden ist. Dies war indessen im Streitfall der Kl\u00e4ger, der deshalb in bezug auf die Zinsen den Tatbestand der Einkunftserzielung erf\u00fcllt hat. Schon deshalb m\u00fcssen ihm die betreffenden Zinseink\u00fcnfte zugerechnet werden.<\/p>\n

Der Senat vermag nicht der Auffassung des Kl\u00e4gers zu folgen, da\u00df bei der Feststellung der betragsm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht die Festgeldzinsen nach Treu und Glauben au\u00dfer Ansatz bleiben m\u00fc\u00dften. Der Kl\u00e4ger leitet dies daraus ab, da\u00df er ausschlie\u00dflich durch das FA dazu veranla\u00dft worden sei, das Festgeldguthaben im Inland zu belassen; h\u00e4tte das FA nicht eine Sicherheitsleistung f\u00fcr die Steuerschuld verlangt, so w\u00e4re das angelegte Geld sogleich ins Ausland transferiert worden. Hiermit kann er indessen schon deshalb nicht durchdringen, weil \u00a7 2 AStG nur auf das \u00dcberschreiten bestimmter Einkunfts- und Verm\u00f6gensgrenzen, nicht aber auf die Gr\u00fcnde f\u00fcr das Vorhandensein der Eink\u00fcnfte oder des Verm\u00f6gens im Geltungsbereich des AStG abstellt. Im \u00fcbrigen h\u00e4tte es dem Kl\u00e4ger freigestanden, auf eine AdV zu verzichten und die seinerzeit streitige Steuer (zun\u00e4chst) zu zahlen, so da\u00df von einem Zwang zur Erzielung inl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte keine Rede sein kann.<\/p>\n

bb) Die Zinsen im Zusammenhang mit dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt hat das FG deshalb dem Kl\u00e4ger zugerechnet, weil es die Abtretung des Anspruchs an T als gestaltungsmi\u00dfbr\u00e4uchlich i. S. des \u00a7 42 AO 1977 beurteilt hat. Diese Bewertung ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden:<\/p>\n

Nach den Feststellungen des FG war die Abtretung des „Gew\u00e4hrleistungseinbehalts“ an T in der Weise ausgestaltet, da\u00df T „f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit ein einmaliges Entgelt“ erhielt, die Abtretung dem K gegen\u00fcber nicht offengelegt wurde und demgem\u00e4\u00df K weiterhin alle Zahlungen nur an den Kl\u00e4ger geleistet hat. Ferner wurde im Verh\u00e4ltnis zwischen dem Kl\u00e4ger und T – und zwar im Nachhinein – f\u00fcr die abgetretene Forderung ein „Kaufpreis“ vereinbart, der betragsm\u00e4\u00dfig exakt den von K geleisteten Zahlungen abz\u00fcglich des dem T versprochenen Entgelts entsprach. Im Ergebnis beschr\u00e4nkte sich die Position des T damit auf diejenige eines formalen Rechtstr\u00e4gers, der weder nach au\u00dfen hin in Erscheinung trat noch an den eingehenden Zinszahlungen partizipierte.<\/p>\n

Es mag dahingestellt bleiben, ob nicht bei dieser Sachlage ohnehin davon ausgegangen werden mu\u00df, da\u00df (auch) die Zinseink\u00fcnfte im Zusammenhang mit dem Gew\u00e4hrleistungseinbehalt weiterhin dem Kl\u00e4ger geb\u00fchrten und ihm schon unter diesem Gesichtspunkt steuerrechtlich zuzurechnen sind (oben aa). Denn selbst wenn man diese Frage zugunsten des Kl\u00e4gers verneint, ist jedenfalls der Ansicht des FG zu folgen, da\u00df die vom Kl\u00e4ger gew\u00e4hlte Gestaltung steuerrechtlich wegen \u00a7 42 AO 1977 nicht anerkannt werden kann:<\/p>\n

Ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch ist nach gefestigter h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung gegeben, wenn die gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 12\/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, 376; vom 29. Oktober 1997 I R 35\/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235, 237, m. w. N.). Er kann insbesondere darin liegen, da\u00df Eink\u00fcnfte auf andere Personen verlagert werden, um auf diese Weise steuerliche Vorteile zu erzielen (Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 8\/97, BFHE 184, 329, BStBl II 1998, 163).<\/p>\n

Im Streitfall ist eine solche Verlagerung in der Weise erfolgt, da\u00df der zun\u00e4chst dem Kl\u00e4ger zustehende Anspruch gegen K an T abgetreten worden ist. Erkl\u00e4rtes Ziel dieser Ma\u00dfnahme war es nach den – vom Kl\u00e4ger nicht beanstandeten – Feststellungen des FG, den Eintritt der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht in der Person des Kl\u00e4gers zu vermeiden. Sonstige wirtschaftliche Gr\u00fcnde f\u00fcr die erfolgte Abtretung sind weder erkennbar noch vom Kl\u00e4ger geltend gemacht worden. Insbesondere war mit der Abtretung kein \u00dcbergang von Chancen oder Risiken auf T verbunden, da dieser einerseits nicht an den vereinnahmten Zinsen teilhatte und andererseits – wie der Kl\u00e4ger ausdr\u00fccklich einger\u00e4umt hat – bei der abgetretenen Forderung ein Ausfallrisiko faktisch nicht bestand. Bedenkt man au\u00dferdem, da\u00df der „Kaufpreis“ f\u00fcr die Forderung sich unmittelbar an den von K geleisteten Zahlungen orientierte, so ist das Ziel der gew\u00e4hlten rechtlichen Konstruktion offenkundig: Der Kl\u00e4ger wollte wirtschaftlich weiterhin Inhaber der Forderung bleiben und die hieraus erzielten Ertr\u00e4ge vereinnahmen, durch die formale Verlagerung der Forderung auf T aber die ansonsten drohende Besteuerung vermeiden. Zu diesem Zweck wurden die von K geschuldeten Zahlungen gleichsam durch den von T zu zahlenden Kaufpreis ersetzt, wobei aber der Kl\u00e4ger gleichwohl die Zahlungen vereinnahmte und diese sodann gegen\u00fcber T mit dem Kaufpreis „verrechnete“. Hierin liegt eine atypische, allein auf systemwidrige steuerliche Vorteile abzielende Gestaltung, die deshalb als mi\u00dfbr\u00e4uchlich i. S. des \u00a7 42 AO 1977 zu bewerten ist.<\/p>\n

Liegt ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch vor, so entsteht die Steuer so, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen Gestaltung entsteht (\u00a7 42 Satz 2 AO 1977). Diese h\u00e4tte im Streitfall darin gelegen, da\u00df weiterhin der Kl\u00e4ger Gl\u00e4ubiger der Forderung geblieben w\u00e4re und die Zinsen eingezogen h\u00e4tte. Dann h\u00e4tte er in H\u00f6he dieser Zinsen ebenfalls Eink\u00fcnfte erzielt, die nicht ausl\u00e4ndische i. S. des \u00a7 34c Abs. 1 EStG gewesen w\u00e4ren. Im Ergebnis ist der Kl\u00e4ger deshalb steuerlich so zu behandeln, als seien ihm die von K geleisteten Zinszahlungen nicht nur tats\u00e4chlich, sondern auch rechtlich unmittelbar zugeflossen.<\/p>\n

cc) Sind aber dem Kl\u00e4ger sowohl die von der D-Bank als auch die von K gezahlten Zinsen zuzurechnen, so hat er in jedem Streitjahr nicht-ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte erzielt, die mehr als 120.000 DM betrugen. Er hatte deshalb in allen Streitjahren wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland, ohne da\u00df es darauf ankommt, ob diese sich zugleich aus dem Umfang seines inl\u00e4ndischen Verm\u00f6gens ergeben (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG). Auf diese zwischen den Beteiligten streitige Frage (vgl. hierzu das denselben Sachverhalt betreffende BFH-Urteil vom 30. Juli 1997 II R 9\/95, BFHE 183, 235, BStBl II 1997, 635) mu\u00df der Senat deshalb nicht n\u00e4her eingehen.<\/p>\n

2. Das FA war an der Besteuerung der Zinsen nicht durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (DBA-Schweiz) gehindert (vgl. Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz). Dies wird erkennbar auch vom Kl\u00e4ger so gesehen, weshalb der Senat auf weitere Ausf\u00fchrungen hierzu verzichtet.<\/p>\n

3. Die Revision hat jedoch insoweit Erfolg, als das FA zu Unrecht in der Einspruchsentscheidung die Steuer \u00fcber den urspr\u00fcnglich festgesetzten Betrag hinaus erh\u00f6ht hat. Diese Vorgehensweise ist deshalb rechtsfehlerhaft, weil im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung in bezug auf alle Streitjahre die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war:<\/p>\n

Nach den Feststellungen des FG hat der Kl\u00e4ger Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre erstmals in den Jahren 1985 (f\u00fcr 1983) und 1986 (f\u00fcr 1984 und 1985) abgegeben. Im Jahr 1988 hat er f\u00fcr alle Streitjahre weitere Steuererkl\u00e4rungen eingereicht. Es ist deshalb zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, da\u00df bei Erla\u00df der Einspruchsentscheidung (1993) die Festsetzungsfrist von vier Jahren (\u00a7 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) abgelaufen war.<\/p>\n

Dies ist nicht deshalb unsch\u00e4dlich, weil der Ablauf der Festsetzungsfrist nach \u00a7 171 Abs. 3 S\u00e4tze 1 und 2 AO 1977 gehemmt war. Denn wie der BFH inzwischen wiederholt entschieden hat, erm\u00f6glichen es die genannten Regelungen den Finanzbeh\u00f6rden nicht, im Rahmen eines Einspruchsverfahrens die festgesetzte Steuer noch nach Ablauf der Festsetzungsfrist zu erh\u00f6hen (BFH-Urteile vom 27. M\u00e4rz 1996 I R 182\/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; in BFHE 183, 235, BStBl II 1997, 635, 638, jeweils m. w. N.). An dieser Beurteilung, die in der Literatur weitgehend Zustimmung gefunden hat (z. B. Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, \u00a7 171 AO 1977 Rz. 32; Baum in Koch\/Scholtz, Abgabenordnung, \u00a7 171 Rz. 12 sowie die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995), h\u00e4lt der Senat fest.<\/p>\n

Nach \u00a7 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 l\u00e4uft im Fall eines Antrags auf Festsetzung einer Steuer oder auf Aufhebung oder \u00c4nderung einer Steuerfestsetzung die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bis \u00fcber den Antrag bestandskr\u00e4ftig entschieden ist. Dasselbe gilt nach \u00a7 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 im Fall der Anfechtung eines Steuerbescheids. Aus dem in Satz 1 verwendeten Wort „insoweit“ folgt, da\u00df in den dort genannten F\u00e4llen der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht in vollem Umfang, sondern nur im Rahmen des gestellten Antrags gehemmt wird. Dasselbe mu\u00df, da das Gesetz in diesem Punkt eine Differenzierung nicht erkennen l\u00e4\u00dft, in bezug auf Satz 2 des \u00a7 171 Abs. 3 AO 1977 gelten. Jede andere Handhabung w\u00fcrde die „insoweit“-Einschr\u00e4nkung praktisch funktionslos machen und w\u00e4re deshalb mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar.<\/p>\n

Der hiernach f\u00fcr den Umfang der Hemmung ma\u00dfgebliche Antrag ist nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995) anhand derjenigen Kriterien zu bestimmen, die der Gro\u00dfe Senat des BFH (Beschlu\u00df vom 23. Oktober 1989 GrS 2\/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) allgemein f\u00fcr die Auslegung von Verfahrensantr\u00e4gen entwickelt hat. Diese Einsch\u00e4tzung ist in der Literatur verbreitet auf Kritik gesto\u00dfen (z. B. Ruban in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a. a. O., \u00a7 171 AO 1977 Rz. 33; Baum, a. a. O., Rz. 11). Der Streitfall bietet keine Veranlassung, sich mit der hiermit aufgeworfenen Problematik abschlie\u00dfend auseinanderzusetzen. Denn selbst wenn man (auch) im Zusammenhang mit \u00a7 171 Abs. 3 AO 1977 – der Auffassung des Gro\u00dfen Senats entsprechend – f\u00fcr den Regelfall von einer vollumf\u00e4nglichen Anfechtung des betreffenden Bescheids ausgeht, tr\u00e4gt diese Erw\u00e4gung eine Erh\u00f6hung der Steuer nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht:<\/p>\n

Wird ein Steuerbescheid mit einem Rechtsbehelf angefochten, so ist im allgemeinen davon auszugehen, da\u00df der Rechtsbehelfsf\u00fchrer eine Minderung der ihm gegen\u00fcber festgesetzten Steuer anstrebt. Das gilt namentlich dann, wenn – wie im Streitfall – in der Begr\u00fcndung des Rechtsbehelfs ausdr\u00fccklich eine (nach Ansicht des Rechtsbehelfsf\u00fchrers) \u00fcberh\u00f6hte Steuerfestsetzung ger\u00fcgt worden ist. Es w\u00fcrde in dieser Situation dem eindeutig erkennbaren Ziel des Rechtsbehelfsf\u00fchrers zuwiderlaufen, wenn man annehmen wollte, da\u00df dieser – und sei es auch nur vorsorglich oder eventualiter – eine Erh\u00f6hung der Steuer begehrt. Deshalb kann ein Rechtsbehelf, solange nicht konkrete Anhaltspunkte in diese Richtung deuten, nicht als auf eine Verb\u00f6serung gerichtet angesehen werden. Eine solche ist mithin in aller Regel von dem Rechtsbehelfsantrag nicht umfa\u00dft, weshalb auch auf der Basis der Rechtsprechung des Gro\u00dfen Senats davon ausgegangen werden mu\u00df, da\u00df die verj\u00e4hrungshemmende Wirkung der Anfechtung nicht in diese Richtung wirkt (ebenso Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, \u00a7 171 AO 1977 Tz. 29).<\/p>\n

Eine abweichende Beurteilung kann auch nicht – wie das FA und das beigetretene BMF meinen – auf die Erw\u00e4gung gest\u00fctzt werden, da\u00df \u00a7 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 einen ordnungsgem\u00e4\u00dfen Abschlu\u00df des Rechtsbehelfsverfahrens erm\u00f6glichen solle und da\u00df hierzu ggf. auch der Erla\u00df einer verb\u00f6sernden Einspruchsentscheidung geh\u00f6ren m\u00fcsse (\u00e4hnlich Spindler, Der Betrieb 1991, 1296, 1297 f.). Denn wenn dies richtig w\u00e4re, m\u00fc\u00dfte konsequenterweise gleicherma\u00dfen die Verpflichtung der Finanzbeh\u00f6rde fortbestehen, die Steuerfestsetzung – und zwar unabh\u00e4ngig vom gestellten Antrag – zugunsten des Einspruchsf\u00fchrers in vollem Umfang zu \u00fcberpr\u00fcfen (\u00a7 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Damit aber h\u00e4tte der Ablauf der Festsetzungsfrist innerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens letztlich keinerlei Auswirkung, was mit der im Gesetz ausdr\u00fccklich bestimmten Einschr\u00e4nkung der Ablaufhemmung nicht vereinbar w\u00e4re.<\/p>\n

Richtigerweise ist deshalb der Zweck des \u00a7 171 Abs. 3 AO 1977 darin zu sehen, da\u00df dieser der Finanzbeh\u00f6rde zwar die M\u00f6glichkeit geben will, noch nach Ablauf der (regul\u00e4ren) Rechtsbehelfsfrist \u00fcber den gestellten Antrag zu entscheiden und (nur) in diesem Rahmen ggf. die Steuerfestsetzung zu \u00e4ndern. Hierzu bedarf es der getroffenen gesetzlichen Regelung, da ohne sie zumindest zweifelhaft w\u00e4re, ob mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist \u00fcberhaupt noch z. B. eine antragsgem\u00e4\u00dfe Herabsetzung der Steuer erfolgen k\u00f6nnte. Damit aber ersch\u00f6pft sich der Regelungsgehalt der Vorschrift; eine \u00fcber den Rechtsbehelfsantrag hinausgehende Verj\u00e4hrungshemmung statuiert sie nicht. Bei einer solchen Auslegung haben sowohl die vom Gesetz angeordnete Ablaufhemmung als solche als auch deren durch das Wort „insoweit“ erfolgte Beschr\u00e4nkung einen vern\u00fcnftigen Sinn: Es soll einerseits gew\u00e4hrleistet sein, da\u00df der Erfolg eines Rechtsbehelfs nicht an dem zwischenzeitlichen Ablauf der Festsetzungsfrist scheitert, und andererseits nur diejenige \u00c4nderung erm\u00f6glicht werden, die der Rechtsbehelfsf\u00fchrer noch vor Fristablauf beantragt hat. Eine solche Deutung h\u00e4lt der Senat deshalb weiterhin f\u00fcr vorzugsw\u00fcrdig, und sie f\u00fchrt im Ergebnis dazu, da\u00df eine verb\u00f6sernde Steuerfestsetzung nach Ablauf der Festsetzungsfrist zumindest f\u00fcr den Regelfall unzul\u00e4ssig ist.<\/p>\n

Der Senat vermag sich schlie\u00dflich nicht der Ansicht des BMF anzuschlie\u00dfen, da\u00df durch eine solche Handhabung das Interesse des Rechtsbehelfsf\u00fchrers systemwidrig gegen\u00fcber demjenigen der Finanzverwaltung an einer gesetzm\u00e4\u00dfigen Steuerfestsetzung bevorzugt werde. Er hat hierzu schon in seinem in BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995 ver\u00f6ffentlichten Urteil dargelegt, da\u00df eine etwa gegebene einseitige Risikoverteilung im Gesetz selbst angelegt ist und deshalb nicht als Argument f\u00fcr eine Auslegung herangezogen werden kann, die letztlich dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung widerspricht. An dieser Einsch\u00e4tzung h\u00e4lt er fest, weshalb er auf weitere Ausf\u00fchrungen hierzu verzichten kann.<\/p>\n

F\u00fcr die Beurteilung des Streitfalls unerheblich ist schlie\u00dflich, da\u00df der Kl\u00e4ger bereits vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf die M\u00f6glichkeit der Verb\u00f6serung hingewiesen worden ist. Denn zum einen gibt dieser Umstand nichts daf\u00fcr her, da\u00df – was allein zu einer entsprechenden Erstreckung der Ablaufhemmung f\u00fchren k\u00f6nnte – der Antrag des Kl\u00e4gers aufgrund des erfolgten Hinweises (auch) auf eine h\u00f6here Steuerfestsetzung gerichtet gewesen sein k\u00f6nnte. Zum anderen kann auch nicht in der Weise argumentiert werden, da\u00df sich der Kl\u00e4ger nunmehr gleichsam vorsorglich auch gegen die h\u00f6here Steuerfestsetzung gewandt h\u00e4tte. Denn Gegenstand eines Rechtsbehelfs kann nur eine bereits durchgef\u00fchrte, nicht aber eine nur angedrohte Steuerfestsetzung sein, und eine verb\u00f6sernde Festsetzung war bis zum Fristablauf gerade nicht erfolgt. Damit fehlte es zwangsl\u00e4ufig auch unter diesem Aspekt hinsichtlich des Erh\u00f6hungsbetrags an einem Rechtsbehelf, der allein die erweiterte Ablaufhemmung h\u00e4tte ausl\u00f6sen k\u00f6nnen.<\/p>\n

III. Angesichts dieser Sach- und Rechtslage ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) und setzt die Steuer f\u00fcr alle Streitjahre mit den bis zur Einspruchsentscheidung festgesetzten Betr\u00e4gen fest, deren rechnerische Richtigkeit der Kl\u00e4ger nicht beanstandet hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 8.7.1998 (I R 112\/97) BStBl. 1999 II S. 123 1. Wird eine verzinsliche Forderung als Sicherheit f\u00fcr eine Steuerforderung in der Weise an den Steuergl\u00e4ubiger abgetreten, da\u00df dieser auch die anfallenden Zinsen mit der Steuerschuld verrechnen soll, so sind die Zinsen dem Abtretenden als Einnahmen zuzurechnen. 2. Die entgeltliche Abtretung einer verzinslichen Forderung … BFH-Urteil vom 8.7.1998 (I R 112\/97) BStBl. 1999 II S. 123<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-47143","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47143","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=47143"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47143\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=47143"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=47143"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=47143"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}