{"id":47175,"date":"1998-07-07T15:51:13","date_gmt":"1998-07-07T13:51:13","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=47175"},"modified":"2013-06-12T15:53:26","modified_gmt":"2013-06-12T13:53:26","slug":"bfh-urteil-vom-7-7-1998-viii-r-5_96-bstbl-1999-ii-s-209","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-7-7-1998-viii-r-5_96-bstbl-1999-ii-s-209\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 7.7.1998 (VIII R 5\/96) BStBl. 1999 II S. 209"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.7.1998 (VIII R 5\/96) BStBl. 1999 II S. 209<\/strong><\/strong><\/p>\n

Wird ein Einzelunternehmen gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH eingebracht, beh\u00e4lt der Einbringende jedoch betrieblich begr\u00fcndete Verbindlichkeiten zur\u00fcck, so k\u00f6nnen die auf die zur\u00fcckbehaltenen Schulden entfallenden und gezahlten Zinsen Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus den erlangten GmbH-Anteilen sein (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15\/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404).<\/p>\n

Unterschreitet der gemeine Wert der erlangten GmbH-Anteile den Wert der zur\u00fcckbehaltenen Betriebsschulden, stellen die fortan entstehenden Schuldzinsen zum einen Teil Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen und zum anderen Teil nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem ehemaligen Einzelunternehmen des Einbringenden dar.<\/p>\n

EStG \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, \u00a7 24 Nr. 2.<\/p>\n

Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf (EFG 1996, 971)<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die f\u00fcr das Streitjahr 1984 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl\u00e4ger (Ehemann) war urspr\u00fcnglich neben seiner Mutter Gesellschafter der Firma S. H. OHG (OHG). Sein Kapitalkonto bei der OHG entwickelte sich im Jahr 1982 wie folgt:<\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Stand 1. Januar 1982<\/td>\n\n

.\/. 378.746,31 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

abz\u00fcglich Entnahmen 1982<\/td>\n\n

.\/. 128.235,54 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

zuz\u00fcglich Einlage Ende 1982<\/td>\n\n

450.000,00 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

zuz\u00fcglich Gewinnanteil 1982<\/td>\n\n

167.346,45 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\n

————————<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

Stand 31. Dezember 1982<\/td>\n\n

110.364,60 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Die Einlage in H\u00f6he von 450.000 DM bestritt der Kl\u00e4ger durch ein Ende 1982 bei der Stadtsparkasse D aufgenommenes Darlehen in gleicher H\u00f6he. Dieses Darlehen wurde durch eine Grundschuld auf dem zum Privatverm\u00f6gen der Kl\u00e4ger geh\u00f6renden Mehrfamilienhaus-Grundst\u00fcck M-Stra\u00dfe 41 in D gesichert.<\/p>\n

Zum 31. Dezember 1982 schied die Mutter des Kl\u00e4gers aus der zweigliedrigen OHG aus. Der Kl\u00e4ger f\u00fchrte den Betrieb zun\u00e4chst kurzfristig als Einzelunternehmen weiter und wandelte das Unternehmen sodann durch notarielle Erkl\u00e4rung vom 21. Juni 1983 r\u00fcckwirkend zum 3. Januar 1983 in eine GmbH um, deren alleiniger Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer er wurde. Das Stammkapital der neu gegr\u00fcndeten GmbH betrug 100.000 DM. Es wurde aus dem Eigenkapital des bisherigen Einzelunternehmens im Zeitpunkt der Umwandlung von insgesamt 110.364,60 DM erbracht. Der das Stammkapital der GmbH \u00fcbersteigende Betrag von 10.364,60 DM wurde der GmbH vom Kl\u00e4ger als Gesellschafterdarlehen \u00fcberlassen.<\/p>\n

In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 1984 machten die Kl\u00e4ger u. a. die Schuldzinsen in H\u00f6he von 37.125 DM f\u00fcr das Ende 1982 zur Bestreitung der Einlage des Kl\u00e4gers in das Betriebsverm\u00f6gen der OHG aufgenommene Darlehen als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung ihres zum Privatverm\u00f6gen geh\u00f6renden Mehrfamilienhauses M-Stra\u00dfe 41 in D geltend.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) versagte den Abzug der streitigen Schuldzinsen sowohl als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung und bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen als auch als nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb.<\/p>\n

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgten die Kl\u00e4ger ihr Begehren weiter.<\/p>\n

W\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens hat das FA den urspr\u00fcnglich angefochtenen Bescheid mehrfach, zuletzt durch Einkommensteuerbescheid 1984 vom 23. Juli 1990, in hier nicht streitigen Punkten ge\u00e4ndert. Die Kl\u00e4ger haben diese \u00c4nderungsbescheide jeweils gem\u00e4\u00df \u00a7 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage in dem hier streitigen Punkt mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 971 ver\u00f6ffentlichten Urteil abgewiesen.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen (sinngem\u00e4\u00df), die Vorentscheidung und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1984 vom 23. Juli 1990 mit der Ma\u00dfgabe abzu\u00e4ndern, da\u00df zus\u00e4tzliche Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen in H\u00f6he von 37.125 DM zu ber\u00fccksichtigen seien.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision der Kl\u00e4ger ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Ab\u00e4nderung der Vorentscheidung und zu der von den Kl\u00e4gern begehrten Ab\u00e4nderung des angefochtenen Bescheids (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die streitigen Schuldzinsen in H\u00f6he von 37.125 DM stellten zum Teil Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen und zum anderen Teil nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb dar.<\/p>\n

1. Der Kl\u00e4ger verwendete die Valuta aus dem Ende 1982 aufgenommenen Darlehen der Stadtsparkasse D in H\u00f6he von 450.000 DM in vollem Umfang dazu, der OHG Geldmittel zuzuf\u00fchren und damit sein (negatives) Kapitalkonto bei der OHG aufzustocken.<\/p>\n

a) Die in Rede stehende Darlehensverbindlichkeit stellte folglich, solange die OHG fortexistierte (bis 31. Dezember 1982), negatives Sonderbetriebsverm\u00f6gen II des Kl\u00e4gers bei der OHG dar. Die durch das Refinanzierungsdarlehen f\u00fcr die Zeit bis 31. Dezember 1982 entstandenen Schuldzinsen waren danach Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers bei seinen Eink\u00fcnften aus der OHG-Beteiligung.<\/p>\n

An diesem Ergebnis \u00e4ndert entgegen der Rechtsauffassung des FG nichts der Umstand, da\u00df das negative Kapitalkonto m\u00f6glicherweise durch vorherige Entnahmen des Kl\u00e4gers entstanden war. Zu Unrecht beruft sich das FG in diesem Zusammenhang auf das Urteil des erkennenden Senats vom 5. M\u00e4rz 1991 VIII R 93\/84 (BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516). In dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Fall hatte eine OHG ein Darlehen aufgenommen, um damit eine private Verbindlichkeit eines ihrer Gesellschafter zu tilgen. Dort hat der Senat mit Recht den Abzug der Kreditzinsen als Betriebsausgaben mit der Erw\u00e4gung versagt, es stehe fest, da\u00df die Kreditmittel zur Finanzierung einer Entnahme verwendet worden seien. Demgegen\u00fcber ist im Streitfall das Darlehen vom Gesellschafter (Kl\u00e4ger) selbst aufgenommen worden, um der OHG – im Wege der Einlage – Mittel zum Einsatz f\u00fcr betriebliche Zwecke zuzuf\u00fchren. In einem solchen Fall ist die Darlehensaufnahme auch dann betrieblich veranla\u00dft, wenn sie darauf zur\u00fcckzuf\u00fchren ist, da\u00df der Gesellschafter der Gesellschaft zuvor liquide Mittel zur Bestreitung privater Aufwendungen entzogen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 46, 50, BStBl II 1991, 516, 517, m. w. N.; Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. Dezember 1997 GrS 1 – 2\/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

b) Das Ausscheiden der Mutter des Kl\u00e4gers aus der (zweigliedrigen) OHG zum 31. Dezember 1982 f\u00fchrte zu deren Erl\u00f6schen (Vollbeendigung). Das Gesamthandsverm\u00f6gen der OHG ging im Wege der Anwachsung (\u00a7 142 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, \u00a7 738 Abs. 1 Satz 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs) auf den Kl\u00e4ger als letzten verbliebenen Gesellschafter \u00fcber. Dieser f\u00fchrte das Unternehmen nunmehr als Einzelkaufmann fort. Die bislang zum negativen Sonderbetriebsverm\u00f6gen II des Kl\u00e4gers bei der OHG rechnende Darlehensverbindlichkeit wurde dadurch zur Betriebsschuld des Einzelunternehmens; die auf den geringf\u00fcgigen Zeitraum von der Entstehung bis zum Erl\u00f6schen des Einzelunternehmens entfallenden Schuldzinsen stellten deshalb Betriebsausgaben des Kl\u00e4gers im Rahmen des Einzelunternehmens dar.<\/p>\n

c) Mit der (\u00fcbertragenden) Umwandlung des Einzelunternehmens auf die 1983 errichtete GmbH gem\u00e4\u00df den \u00a7\u00a7 50 ff., 56a ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) a. F. erlosch das Einzelunternehmen. Dessen Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde und Verbindlichkeiten gingen, soweit sie in der der notariellen Umwandlungserkl\u00e4rung vom 21. Juni 1983 beigef\u00fcgten \u00f6ffentlich beglaubigten \u00dcbersicht (vgl. \u00a7\u00a7 52 Abs. 4, 56c Abs. 3 UmwG a. F.) aufgef\u00fchrt waren, uno actu auf die GmbH \u00fcber (\u00a7\u00a7 55, 56 f. UmwG a. F.).<\/p>\n

Nicht zu den auf die GmbH \u00fcbergegangenen Verbindlichkeiten geh\u00f6rte allerdings das hier in Rede stehende Refinanzierungsdarlehen, weil es nicht in dem der Umwandlungserkl\u00e4rung beigef\u00fcgten Verm\u00f6gensverzeichnis \u00fcber die von der GmbH zu \u00fcbernehmenden Aktiven und Passiven aufgef\u00fchrt worden war (vgl. Gesetzesbegr\u00fcndung, BTDrucks V\/3165, S. 15; Mayer in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht – alt -, \u00a7 52 UmwG Rdnr. 1024.22).<\/p>\n

aa) Die Umwandlung des kl\u00e4gerischen Einzelunternehmens in die GmbH war ertragsteuerrechtlich als Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft i. S. von \u00a7 20 des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei \u00c4nderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) zu deuten. Hierbei handelt es sich um einen besonderen Fall der Betriebsver\u00e4u\u00dferung i. S. von \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15\/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., \u00a7 16 Rdnr. 22), deren Rechtsfolgen sich jedoch nach den vorrangigen \u00a7\u00a7 20 bis 23 UmwStG 1977 bestimmen (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183\/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342).<\/p>\n

bb) Im Falle einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung bleiben nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH zur\u00fcckbehaltene, von der Ver\u00e4u\u00dferung ausgenommene Betriebsschulden nur dann „Restbetriebsverm\u00f6gen“ und sind dementsprechend die fortan anfallenden Zinsen auf diese Schulden nur dann nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben i. S. von \u00a7 15 i. V. m. \u00a7 24 Nr. 2 EStG, wenn der Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s zur Tilgung der zur\u00fcckbehaltenen Schulden nicht ausreichte (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119\/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460) oder wenn deren Tilgung Hindernisse entgegenstanden (vgl. z. B. Senatsurteil vom 27. November 1984 VIII R 2\/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323) oder wenn eine Tilgung dieser Schulden – etwa wegen eines zugesagten Erlasses – aus sonstigen Gr\u00fcnden nicht veranla\u00dft war (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86\/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II. 2. b, aa der Gr\u00fcnde; vgl. auch L. Schmidt, a. a. O., \u00a7 16 Rdnr. 128, m. w. N.).<\/p>\n

cc) Im Streitfall ist zwar nicht ersichtlich, da\u00df einer vorzeitigen Abl\u00f6sung der Darlehensverbindlichkeit Hindernisse entgegengestanden h\u00e4tten oder eine solche Abl\u00f6sung aus anderweitigen Gr\u00fcnden nicht veranla\u00dft gewesen w\u00e4re. Jedoch l\u00e4\u00dft sich nicht zuverl\u00e4ssig beurteilen, ob der vom Kl\u00e4ger im Zuge der Umwandlung erlangte „Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s“ nach dessen „Versilberung“ in vollem Umfang zur Abl\u00f6sung des Refinanzierungsdarlehens ausgereicht h\u00e4tte. Dies h\u00e4ngt davon ab, ob der (gemeine) Wert der vom Kl\u00e4ger als Gegenleistung f\u00fcr die Einbringung seines Betriebes in die GmbH erlangten 100%igen GmbH-Beteiligung zuz\u00fcglich des dem Kl\u00e4ger von der GmbH einger\u00e4umten Darlehens die im Zeitpunkt der Umwandlung noch offene Refinanzierungsschuld (wohl 450.000 DM) erreichte oder gar \u00fcberschritt. Der sich in der H\u00f6he des Kapitalkontos des Kl\u00e4gers in der Schlu\u00dfbilanz des Einzelunternehmens zum 2. Januar 1983 dokumentierende Nettobuchwert aller auf die GmbH \u00fcbergegangenen Aktiven und Passiven betrug lediglich 110.364,60 DM.<\/p>\n

Unterstellt man, da\u00df nennenswerte stille Reserven sowie ein (origin\u00e4rer) Gesch\u00e4ftswert des Unternehmens nicht vorhanden waren, so ist das besagte Refinanzierungsdarlehen in H\u00f6he von rd. (450.000 DM .\/. 110.000 DM =) 340.000 DM (= ca. 75 v. H.) Restbetriebsverm\u00f6gen des ehemaligen Einzelunternehmens geblieben mit der Folge, da\u00df rd. 75 v. H. der streitigen Schuldzinsen (rd. 27.845 DM) nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben i. S. von \u00a7 15 EStG i. V. m. \u00a7 24 Nr. 2 EStG darstellten. Der restliche Teil des Refinanzierungsdarlehens in H\u00f6he von ca. 110.000 DM (= 25 v. H.) ging diesfalls im Zuge der Umwandlung des Einzelunternehmens in die GmbH in das Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers \u00fcber, weil dieser Teil des Refinanzierungsdarlehens nach einer unterstellten „Versilberung“ des vom Kl\u00e4ger erlangten Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6ses (GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil und Darlehensforderung des Kl\u00e4gers gegen die GmbH) vom Kl\u00e4ger h\u00e4tte getilgt werden k\u00f6nnen. Die auf diesen – privatisierten – Teil des Refinanzierungsdarlehens entfallenden Schuldzinsen (rd. 25 v. H. von 37.125 DM = rd. 9.280 DM) w\u00e4ren allerdings – wie im folgenden unter 2. dargelegt werden wird – ebenfalls steuermindernd zu ber\u00fccksichtigen, und zwar als Werbungskosten des Kl\u00e4gers bei seinen Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen.<\/p>\n

Wegen des letztgenannten Effektes kann f\u00fcr das Streitjahr offenbleiben, ob sich infolge der Existenz stiller Reserven und\/oder eines (origin\u00e4ren) Firmenwerts die Relation zwischen dem als Restbetriebsverm\u00f6gen zu qualifizierenden Teil des Refinanzierungsdarlehens und dem privatisierten Teil dieser Verbindlichkeit und damit auch das Verh\u00e4ltnis zwischen abziehbaren nachtr\u00e4glichen Betriebsausgaben und Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen zu Lasten des ersteren Teils verschieben. Denn es macht f\u00fcr die H\u00f6he der festzusetzenden Einkommensteuer 1984 keinen Unterschied, ob ein h\u00f6herer Teil der Schuldzinsen als 9.280 DM als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen und demzufolge ein entsprechend geringerer Teil der Zinsen als nachtr\u00e4gliche Betriebsausgaben abgezogen wird oder nicht.<\/p>\n

2. Die auf den im Zuge der Umwandlung in das Privatverm\u00f6gen \u00fcbergegangenen Teil des Refinanzierungsdarlehens ab dem Umwandlungszeitpunkt entfallenden Schuldzinsen stellen Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen dar.<\/p>\n

a) Nach \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten solche Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Das gilt auch f\u00fcr Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Darlehenszinsen mit den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen ist immer dann anzunehmen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der \u00dcberlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur F\u00f6rderung der Nutzungs\u00fcberlassung get\u00e4tigt werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30\/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m. w. N.).<\/p>\n

b) F\u00fcr diese Beurteilung ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht dieser Zweck darin, Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70\/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348).<\/p>\n

aa) Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Refinanzierungsdarlehen nicht vorher abgel\u00f6st wird, grunds\u00e4tzlich solange fort, bis die T\u00e4tigkeit oder das Rechtsverh\u00e4ltnis im Sinne der betreffenden Einkunftsart endet (vgl. z. B. Senatsurteile vom 17. April 1997 VIII R 48\/95, BFH\/NV 1998, 20, unter II. 1. a, letzter Absatz der Gr\u00fcnde, und vom 24. April 1997 VIII R 12\/95, BFH\/NV 1998, 290, unter II. 1. a, letzter Absatz der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

bb) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH darf allerdings f\u00fcr die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) nicht allein auf den urspr\u00fcnglichen, mit der Schuld\u00fcbernahme verfolgten Zweck und damit ausschlie\u00dflich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden.<\/p>\n

aaa) Ist etwa der Erwerb eines Wirtschaftsguts mit Hilfe eines Kredits finanziert worden und wird dieses Wirtschaftsgut nunmehr in anderer Weise als bisher zur Erzielung von Eink\u00fcnften verwendet, so k\u00f6nnen die Schuldzinsen den Ertr\u00e4gen aus der neuen Verwendung gegen\u00fcbertreten. Entnimmt der Steuerpflichtige seinem Betriebsverm\u00f6gen beispielsweise ein Grundst\u00fcck, um es in Zukunft zur Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 EStG einzusetzen, so dient ein zu seiner Anschaffung aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so da\u00df die fortan anfallenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Eink\u00fcnften darstellen (BFH-Beschlu\u00df vom 4. Juli 1990 GrS 2 – 3\/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824, m. w. N.). Umgekehrt wird ein Darlehen, das dem Erwerb eines zun\u00e4chst privat genutzten Wirtschaftsguts diente, mit der Einlage dieses Wirtschaftsguts in den Betrieb zur Betriebsschuld; die durch diese Schuld verursachten Zinsaufwendungen stellen in Zukunft Betriebsausgaben dar (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFH-Urteil in BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404, unter 1. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

bbb) Der \u00c4nderung des Verwendungszwecks einer Schuldaufnahme mu\u00df ertragsteuerlich auch dann Rechnung getragen werden, wenn ein Wirtschaftsgut seitens des Gesellschafters einer Personen- oder Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen eingebracht wird. Hat beispielsweise der Gesellschafter ein bislang in seinem Privatverm\u00f6gen gehaltenes Grundst\u00fcck, mit dem er bisher Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, in seine Kapitalgesellschaft eingebracht und eine bestehende Anschaffungsverbindlichkeit zur\u00fcckbehalten, so steht diese Verbindlichkeit nunmehr im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Geh\u00f6rt die Beteiligung zu seinem Privatverm\u00f6gen, so f\u00fchren die fortan anfallenden Schuldzinsen zu Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404, unter 1. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

Nichts anderes gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut, sondern einen kompletten Betrieb in eine Kapitalgesellschaft einbringt, jedoch einen Teil der Betriebsschulden zur\u00fcckbeh\u00e4lt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404, unter 2. der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

ccc) Um diese letztgenannte Konstellation handelt es sich im Streitfall. Die Valuta des streitigen Refinanzierungsdarlehens wurde in aktive Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebes der seinerzeit noch existierenden OHG investiert. Diese aktiven Wirtschaftsg\u00fcter gingen sodann – \u00fcber den kurzen Umweg \u00fcber das Einzelunternehmen des Kl\u00e4gers – auf die GmbH \u00fcber. Die dem Kl\u00e4ger f\u00fcr die Einbringung dieser Wirtschaftsg\u00fcter gew\u00e4hrten Gegenleistungen bestanden in den zu dessen Privatverm\u00f6gen geh\u00f6renden „einbringungsgeborenen Anteilen“ sowie – zu einem relativ geringen Teil – in der Einr\u00e4umung einer ebenfalls zu seinem Privatverm\u00f6gen z\u00e4hlenden Darlehensforderung gegen die GmbH.<\/p>\n

Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut oder eine komplette Organisationseinheit von Wirtschaftsg\u00fctern (hier: der gesamte Betrieb), in das oder in die die Darlehensmittel investiert wurden, ver\u00e4u\u00dfert und der Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt, so k\u00f6nnen die f\u00fcr das vom Ver\u00e4u\u00dferer (Steuerpflichtigen) zur\u00fcckbehaltene und aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei der neuen Kapitalanlage zu ber\u00fccksichtigen sein (grundlegend zu dieser Surrogationsbetrachtung vgl. Senatsurteil vom 7. August 1990 VIII R 67\/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, betreffend die Ver\u00e4u\u00dferung eines bislang zu Vermietungszwecken genutzten Hausgrundst\u00fccks und Anlage des Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6ses zur Erzielung von Festgeldzinsen; vgl. ferner die umfangreichen Nachweise aus der BFH-Rechtsprechung und dem Schrifttum im Senatsurteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68\/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a, bb der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

So liegt es im Streitfall: Mit den im Zuge der Einbringung des Betriebes in die GmbH erlangten einbringungsgeborenen Anteilen erzielte der Kl\u00e4ger fortan (in Gestalt der Gewinnaussch\u00fcttungen durch die GmbH) Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen i. S. von \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Auch die als weitere Gegenleistung f\u00fcr die Einbringung vom Kl\u00e4ger erworbene Darlehensforderung gegen die GmbH diente der Erzielung von Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen. Dabei kann die vom FG nicht untersuchte Frage offenbleiben, ob diese Darlehensforderung des Kl\u00e4gers gegen die GmbH verzinslich oder unverzinslich und ob eine etwaige Verzinsung nach den f\u00fcr Rechtsverh\u00e4ltnisse zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter geltenden steuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen angemessen war. War eine angemessene Verzinsung vereinbart und gew\u00e4hrt worden, so f\u00fchrte das Gesellschafterdarlehen zu Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen i. S. von \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. War das Darlehen hingegen unverzinslich, so diente es der Erzielung von Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus der GmbH-Beteiligung i. S. von \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; denn die von der GmbH diesfalls ersparten Zinsaufwendungen verhalfen dem Kl\u00e4ger zur h\u00f6heren Gewinnaussch\u00fcttung. War schlie\u00dflich eine unangemessen hohe Verzinsung vereinbart und gew\u00e4hrt worden, so vermittelte das Darlehen dem Kl\u00e4ger in H\u00f6he des angemessenen Teils der Zinsen Eink\u00fcnfte i. S. von \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und im \u00fcbrigen – in Form von verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen – Eink\u00fcnfte i. S. von \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.<\/p>\n

Da die erw\u00e4hnten, vom Kl\u00e4ger im Zuge der Einbringung des Betriebes erlangten Gegenleistungen gleichsam als „Surrogate“ an die Stelle der bisherigen Einkunftsquelle „OHG-Beteiligung“ bzw. „Einzelunternehmen“ traten und diese „Surrogate“ – wie dargelegt – zur Erzielung von Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen dienten, waren die f\u00fcr den in das Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers \u00fcbergegangenen Teil des aufrechterhaltenen Darlehens anfallenden und gezahlten Schuldzinsen nunmehr als Werbungskosten bei diesen Eink\u00fcnften zu ber\u00fccksichtigen. Mit der Einbringung des Betriebes in die GmbH erfuhr der privatisierte Teil des Refinanzierungsdarlehens eine Zweck\u00e4nderung in dem Sinne, da\u00df er fortan nicht mehr der Erzielung von Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb, sondern der Erzielung von Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen diente. Letzteres folgt daraus, da\u00df dieser Teil des Refinanzierungsdarlehens ab dem genannten Zeitpunkt in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem an die Stelle des Betriebes getretenen „Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s“ trat. In diesem „Erl\u00f6s“ wirkten die urspr\u00fcnglich in den Betrieb investierten Darlehensmittel fort (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. b der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

Im Streitfall mag dahinstehen, ob die Gl\u00e4ubigerin des Refinanzierungsdarlehens der \u00c4nderung des Gesellschaftszwecks zugestimmt hat oder nicht. Zwar hat der erkennende Senat in seiner fr\u00fcheren Rechtsprechung f\u00fcr die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der „Umwidmung“ eines Darlehens ein zumindest stillschweigendes Einvernehmen zwischen dem Steuerpflichtigen (Darlehensschuldner) und dem Darlehensgl\u00e4ubiger \u00fcber die \u00c4nderung des Darlehenszwecks gefordert (vgl. insbesondere Senatsurteil in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, unter 2. c der Gr\u00fcnde). Jedoch hat der Senat diese Auffassung in seiner neueren Rechtsprechung mit der Ma\u00dfgabe aufgegeben, da\u00df die Zustimmung des Gl\u00e4ubigers zur \u00c4nderung des Darlehenszwecks kein zwingendes Erfordernis f\u00fcr dessen einkommensteuerrechtliche Anerkennung, sondern lediglich ein daf\u00fcr sprechendes Indiz im Sinne einer Beweiserleichterung bildet (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. b der Gr\u00fcnde). Im Streitfall bedarf es der Heranziehung dieses Beweisanzeichens f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger vorgenommene \u00c4nderung des Darlehenszwecks nicht; denn es besteht kein Zweifel daran, da\u00df er die an die Stelle des Betriebes getretenen „Surrogate“ zum Zwecke der Erzielung von Kapitaleink\u00fcnften eingesetzt und damit die in den „Surrogaten“ fortwirkenden Darlehensmittel diesem neuen Zweck unterstellt hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 7.7.1998 (VIII R 5\/96) BStBl. 1999 II S. 209 Wird ein Einzelunternehmen gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH eingebracht, beh\u00e4lt der Einbringende jedoch betrieblich begr\u00fcndete Verbindlichkeiten zur\u00fcck, so k\u00f6nnen die auf die zur\u00fcckbehaltenen Schulden entfallenden und gezahlten Zinsen Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus den erlangten GmbH-Anteilen sein (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 11. … BFH-Urteil vom 7.7.1998 (VIII R 5\/96) BStBl. 1999 II S. 209<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-47175","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47175","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=47175"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47175\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=47175"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=47175"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=47175"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}