{"id":475,"date":"2012-08-29T09:54:55","date_gmt":"2012-08-29T07:54:55","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=475"},"modified":"2012-09-22T10:11:01","modified_gmt":"2012-09-22T08:11:01","slug":"r-6a-ruckstellungen-fur-pensionsverpflichtungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/r-6a-ruckstellungen-fur-pensionsverpflichtungen\/","title":{"rendered":"R 6a. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsverpflichtungen"},"content":{"rendered":"

R 6a. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsverpflichtungen<\/strong><\/p>\n

\n

Zul\u00e4ssigkeit von Pensionsr\u00fcckstellungen<\/strong><\/p>\n

(1) 1<\/sup>Nach \u00a7 249 HGB m\u00fcssen f\u00fcr unmittelbare Pensionszusagen R\u00fcckstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. 2<\/sup>Entsprechend dem Grundsatz der Ma\u00dfgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht f\u00fcr Pensionszusagen in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 6a Abs. 1 und 2 EStG vorliegen. 3<\/sup>F\u00fcr laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 1.1.1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (Altzusagen), gilt nach Artikel 28 des Einf\u00fchrungsgesetzes zum HGB in der durch Gesetz vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl 1986 I S. 94) ge\u00e4nderten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht; insoweit sind die Anweisungen in Abschnitt 41 EStR 1984 mit Ausnahme des Absatzes 24 Satz 5 und 6 weiter anzuwenden. 4<\/sup>F\u00fcr die Frage, wann eine Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension rechtsverbindlich zugesagt worden ist, ist die erstmalige, zu einem Rechtsanspruch f\u00fchrende arbeitsrechtliche Verpflichtungserkl\u00e4rung ma\u00dfgebend. 5<\/sup>F\u00fcr Pensionsverpflichtungen, f\u00fcr die der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf Grund einer unmittelbaren Zusage nach dem 31.12.1986 erworben hat (\u2192Neuzusagen), gelten die folgenden Abs\u00e4tze.<\/p>\n

Rechtsverbindliche Verpflichtung<\/strong><\/p>\n

(2) 1<\/sup>Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. 2<\/sup>Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserkl\u00e4rung gegen\u00fcber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. 3<\/sup>Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grunds\u00e4tzen zu beurteilen. 4<\/sup>F\u00fcr ausl\u00e4ndische Arbeitnehmer sind Pensionsr\u00fcckstellungen unter den gleichen Voraussetzungen zu bilden wie f\u00fcr inl\u00e4ndische Arbeitnehmer.<\/p>\n

Sch\u00e4dlicher Vorbehalt<\/strong><\/p>\n

(3) 1<\/sup>Ein sch\u00e4dlicher Vorbehalt i. S. d. \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben, d. h. nach seinen eigenen Interessen ohne Ber\u00fccksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen kann. 2<\/sup>Ein Widerruf nach freiem Belieben ist nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) vom 14.12.1956 (BStBl 1959 I S. 258) gegen\u00fcber einem noch aktiven Arbeitnehmer im Allgemeinen zul\u00e4ssig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln<\/p>\n

„freiwillig und ohne Rechtsanspruch“,<\/p>\n

„jederzeitiger Widerruf vorbehalten“,<\/p>\n

„ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht“,<\/p>\n

„die Leistungen sind unverbindlich“<\/p>\n

oder \u00e4hnliche Formulierungen enth\u00e4lt, sofern nicht besondere Umst\u00e4nde eine andere Auslegung rechtfertigen. 3<\/sup>Solche besonderen Umst\u00e4nde liegen nicht schon dann vor, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit tats\u00e4chlich Pensionszahlungen geleistet oder eine R\u00fcckdeckungsversicherung abgeschlossen hat oder Dritten gegen\u00fcber eine Verpflichtung zur Zahlung von Pensionen eingegangen ist oder wenn die unter den oben bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enth\u00e4lt, dass der Widerruf nur nach „billigem Ermessen“ ausge\u00fcbt werden darf oder dass im Falle eines Widerrufes die gebildeten R\u00fcckstellungen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. 4<\/sup>Vorbehalte der oben bezeichneten Art in einer Pensionszusage schlie\u00dfen danach die Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsanwartschaften aus. 5<\/sup>Befindet sich der Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder steht er unmittelbar davor, ist der Widerruf von Pensionszusagen, die unter den oben bezeichneten Vorbehalten erteilt worden sind, nach dem BAG-Urteil vom 14.12.1956 nicht mehr nach freiem Belieben, sondern nur noch nach billigem Ermessen (\u2192Absatz 4) zul\u00e4ssig. 6<\/sup>Enth\u00e4lt eine Pensionszusage die oben bezeichneten allgemeinen Widerrufsvorbehalte, ist die R\u00fcckstellungsbildung vorzunehmen, sobald der Arbeitnehmer in den Ruhestand tritt; dies gilt auch hinsichtlich einer etwa zugesagten Hinterbliebenenversorgung.<\/p>\n

Unsch\u00e4dlicher Vorbehalt<\/strong><\/p>\n

(4) 1<\/sup>Ein unsch\u00e4dlicher Vorbehalt i. S. d. \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber den Widerruf der Pensionszusage bei ge\u00e4nderten Verh\u00e4ltnissen nur nach billigem Ermessen (\u00a7 315 BGB), d. h. unter verst\u00e4ndiger Abw\u00e4gung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits aussprechen kann. 2<\/sup>Das gilt in der Regel f\u00fcr die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare k\u00fcnftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen \u00c4nderung der Sozialversicherungsverh\u00e4ltnisse oder der Vorschriften \u00fcber die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des Arbeitnehmers vorsehen. 3<\/sup>Danach sind z. B. die folgenden Vorbehalte als unsch\u00e4dlich anzusehen:<\/p>\n<\/div>\n

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1.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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als allgemeiner Vorbehalt:<\/p>\n

„Die Firma beh\u00e4lt sich vor, die Leistungen zu k\u00fcrzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage ma\u00dfgebenden Verh\u00e4ltnisse sich nachhaltig so wesentlich ge\u00e4ndert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann“;<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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2.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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als spezielle Vorbehalte:<\/p>\n

„Die Firma beh\u00e4lt sich vor, die zugesagten Leistungen zu k\u00fcrzen oder einzustellen, wenn<\/p>\n<\/div>\n\n\n\n\n\n\n\n
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a)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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b)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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der Personenkreis, die Beitr\u00e4ge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich \u00e4ndern, oder<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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c)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planm\u00e4\u00dfigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich \u00e4ndert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n
\n

d)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben versto\u00dfen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen w\u00fcrden“,<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

 <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

\n

oder inhaltlich \u00e4hnliche Formulierungen. 4<\/sup>Hat der Arbeitnehmer die M\u00f6glichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erh\u00f6hung seiner laufenden Bez\u00fcge zu verlangen, liegt hierin kein sch\u00e4dlicher Vorbehalt.<\/p>\n

Vorbehalt (Sonderf\u00e4lle)<\/strong><\/p>\n

(5) 1<\/sup>In besonderen Vorbehalten werden oft bestimmte wirtschaftliche Tatbest\u00e4nde bezeichnet, bei deren Eintritt die zugesagten Pensionsleistungen gek\u00fcrzt oder eingestellt werden k\u00f6nnen. 2<\/sup>Es wird z. B. vereinbart, dass die Pensionen gek\u00fcrzt oder eingestellt werden k\u00f6nnen, wenn der Umsatz, der Gewinn oder das Kapital eine bestimmte Grenze unterschreiten oder wenn mehrere Verlustjahre vorliegen oder wenn die Pensionsleistungen einen bestimmten Vomhundertsatz der Lohn- und Gehaltssumme \u00fcberschreiten. 3<\/sup>Diese Vorbehalte sind nur dann als unsch\u00e4dlich anzusehen, wenn sie in dem Sinne erg\u00e4nzt werden, es m\u00fcsse bei den bezeichneten Tatbest\u00e4nden eine so erhebliche und nachhaltige Beeintr\u00e4chtigung der Wirtschaftslage des Unternehmens vorliegen, dass es dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist, die Pensionszusage aufrechtzuerhalten, oder dass es aus unternehmerischer Verantwortung geboten erscheint, die Versorgungsleistungen einzuschr\u00e4nken oder einzustellen.<\/p>\n

(6) 1<\/sup>Der Vorbehalt, dass der Pensionsanspruch erlischt, wenn das Unternehmen ver\u00e4u\u00dfert wird oder aus anderen Gr\u00fcnden ein Wechsel des Unternehmers eintritt (sog. Inhaberklausel), ist steuerlich sch\u00e4dlich. 2<\/sup>Entsprechendes gilt f\u00fcr Vorbehalte oder Vereinbarungen, nach denen die Haftung aus einer Pensionszusage auf das Betriebsverm\u00f6gen beschr\u00e4nkt wird, es sei denn, es gilt eine gesetzliche Haftungsbeschr\u00e4nkung f\u00fcr alle Verpflichtungen gleicherma\u00dfen, wie z. B. bei Kapitalgesellschaften.<\/p>\n

Schriftform<\/strong><\/p>\n

(7) 1<\/sup>F\u00fcr die nach \u00a7 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG vorgeschriebene Schriftform kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und H\u00f6he ergibt, z. B. Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gerichtsurteil. 2<\/sup>Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form nachzuweisen, z. B. durch ein Protokoll \u00fcber den Aushang im Betrieb. 3<\/sup>Die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen. 4<\/sup>F\u00fcr Pensionsverpflichtungen, die auf betrieblicher \u00dcbung oder auf dem \u2192Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen, kann wegen der fehlenden Schriftform keine R\u00fcckstellung gebildet werden; dies gilt auch dann, wenn arbeitsrechtlich (\u00a7 1b Abs. 1 Satz 4 Betriebsrentengesetz) eine unverfallbare Anwartschaft besteht, es sei denn, dem Arbeitnehmer ist beim Ausscheiden eine schriftliche Auskunft nach \u00a7 4a Betriebsrentengesetz erteilt worden. 5<\/sup>Pensionsr\u00fcckstellungen m\u00fcssen insoweit vorgenommen werden, als sich die Versorgungsleistungen aus der schriftlichen Festlegung dem Grunde und der H\u00f6he nach ergeben. 6<\/sup>Zahlungsbelege allein stellen keine solche Festlegung dar.<\/p>\n

Beherrschende Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von Kapitalgesellschaften<\/strong><\/p>\n

(8) 1<\/sup>F\u00fcr die Bildung von Pensionsr\u00fcckstellungen f\u00fcr beherrschende Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von Kapitalgesellschaften ist zu unterstellen, dass die Jahresbetr\u00e4ge nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Beginn des Dienstverh\u00e4ltnisses, fr\u00fchestens vom nach Absatz 10 Satz 3 ma\u00dfgebenden Alter, bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum folgenden geburtsjahrabh\u00e4ngigen Pensionsalter aufzubringen sind:<\/p>\n<\/div>\n

 <\/p>\n\n\n\n\n\n\n
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f\u00fcr Geburtsjahrg\u00e4nge<\/p>\n<\/td>\n

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Pensionsalter<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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bis 1952<\/p>\n<\/td>\n

\n

65<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

ab 1953 bis 1961<\/p>\n<\/td>\n

\n

66<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

ab 1962<\/p>\n<\/td>\n

\n

67<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

\n

2<\/sup>Als Beginn des Dienstverh\u00e4ltnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als Arbeitnehmer. 3<\/sup>Das gilt auch dann, wenn der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer die Pensionszusage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat. 4<\/sup>Absatz 11 Satz 1, 3 bis 6, 8, 9 und 13 bis 15 ist nicht anzuwenden. 5<\/sup>F\u00fcr anerkannt schwer behinderte Menschen kann geburtsjahrabh\u00e4ngig eine vertragliche Altersgrenze wie folgt zugrunde gelegt werden:<\/p>\n<\/div>\n

 <\/p>\n\n\n\n\n\n\n
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f\u00fcr Geburtsjahrg\u00e4nge<\/p>\n<\/td>\n

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Pensionsalter<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

bis 1952<\/p>\n<\/td>\n

\n

60<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

ab 1953 bis 1961<\/p>\n<\/td>\n

\n

61<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

ab 1962<\/p>\n<\/td>\n

\n

62<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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Ehegatten-Arbeitsverh\u00e4ltnisse<\/strong><\/p>\n

(9) – unbesetzt –<\/p>\n

H\u00f6he der Pensionsr\u00fcckstellung<\/strong><\/p>\n

(10) 1<\/sup>Als Beginn des Dienstverh\u00e4ltnisses ist ein fr\u00fcherer Zeitpunkt als der tats\u00e4chliche Dienstantritt zugrunde zu legen (sog. Vordienstzeiten), wenn auf Grund gesetzlicher Vorschriften Zeiten au\u00dferhalb des Dienstverh\u00e4ltnisses als Zeiten der Betriebszugeh\u00f6rigkeit gelten, z. B. \u00a7 8 Abs. 3 des Soldatenversorgungsgesetzes, \u00a7 6 Abs. 2 des Arbeitsplatzschutzgesetzes. 2<\/sup>Bei der Ermittlung des Teilwertes einer Pensionsverpflichtung sind folgende Mindestalter zu beachten:<\/p>\n<\/div>\n

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Erteilung der Pensionszusage<\/p>\n<\/td>\n

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ma\u00dfgebendes Mindestalter<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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vor dem 1.1.2001<\/p>\n<\/td>\n

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30<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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nach dem 31.12.2000 und vor dem 1.1.2009<\/p>\n<\/td>\n

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28<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

nach dem 31.12.2008<\/p>\n<\/td>\n

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27<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

\n

3<\/sup>Ergibt sich durch die Anrechnung von Vordienstzeiten ein fiktiver Dienstbeginn, der vor der Vollendung des nach Satz 2 ma\u00dfgebenden Lebensjahres des Berechtigten liegt, gilt das Dienstverh\u00e4ltnis als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Berechtigte dieses Lebensjahr vollendet (>\u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 letzter Satz EStG).<\/p>\n

(11) 1<\/sup>Bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft ist das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen (Grundsatz). 2<\/sup>Der Stpfl. kann f\u00fcr alle oder f\u00fcr einzelne Pensionsverpflichtungen von einem h\u00f6heren Pensionsalter ausgehen, sofern mit einer Besch\u00e4ftigung des Arbeitnehmers bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (erstes Wahlrecht). 3<\/sup>Bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft nach \u00a7 6a Abs. 3 EStG kann mit R\u00fccksicht auf \u00a7 6 Betriebsrentengesetz anstelle des vertraglichen Pensionsalters nach Satz 1 f\u00fcr alle oder f\u00fcr einzelne Pensionsverpflichtungen als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles der Zeitpunkt der fr\u00fchestm\u00f6glichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden (zweites Wahlrecht). 4<\/sup>Voraussetzung f\u00fcr die Aus\u00fcbung des zweiten Wahlrechtes ist, dass in der Pensionszusage festgelegt ist, in welcher H\u00f6he Versorgungsleistungen von diesem Zeitpunkt an gew\u00e4hrt werden. 5<\/sup>Bei der Aus\u00fcbung des zweiten Wahlrechtes braucht nicht gepr\u00fcft zu werden, ob ein Arbeitnehmer die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente erf\u00fcllen wird. 6<\/sup>Das zweite Wahlrecht kann unabh\u00e4ngig von der Wahl des Pensionsalters f\u00fcr die Berechnung der unverfallbaren Versorgungsanwartschaften nach \u00a7 2 Betriebsrentengesetz ausge\u00fcbt werden. 7<\/sup>Das erste Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszu\u00fcben, in dem mit der Bildung der Pensionsr\u00fcckstellung begonnen wird. 8<\/sup>Das zweite Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszu\u00fcben, in dem die Festlegung nach Satz 4 getroffen worden ist. 9<\/sup>Hat der Stpfl. das zweite Wahlrecht ausge\u00fcbt und \u00e4ndert sich danach der Zeitpunkt der fr\u00fchestm\u00f6glichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z. B. Beendigung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses), ist die \u00c4nderung zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres zu ber\u00fccksichtigen; ist in diesem Wirtschaftsjahr die Festlegung nach Satz 4 f\u00fcr den neuen Zeitpunkt nicht getroffen worden, ist das vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft zugrunde zu legen. 10<\/sup>Die gegen\u00fcber einem Berechtigten getroffene Wahl gilt einheitlich f\u00fcr die gesamte Pensionsverpflichtung, einschlie\u00dflich einer etwaigen Entgeltumwandlung im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 Betriebsrentengesetz. 11<\/sup>Der R\u00fcckstellungsbildung kann nur die Pensionsleistung zugrunde gelegt werden, die zusagegem\u00e4\u00df bis zu dem Pensionsalter erreichbar ist, f\u00fcr das sich der Stpfl. bei Aus\u00fcbung der Wahlrechte entscheidet. 12<\/sup>Setzt der Arbeitnehmer nach Erreichen dieses Alters seine T\u00e4tigkeit fort und erh\u00f6ht sich dadurch sein Ruhegehaltsanspruch, ist der R\u00fcckstellung in dem betreffenden Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag zwischen der nach den vorstehenden S\u00e4tzen h\u00f6chstzul\u00e4ssigen R\u00fcckstellung (Soll-R\u00fcckstellung) und dem versicherungsmathematischen Barwert der um den Erh\u00f6hungsbetrag vermehrten Pensionsleistungen zuzuf\u00fchren. 13<\/sup>Hat der Stpfl. bei der Ermittlung des Teilwertes einer Pensionsanwartschaft bereits bisher vom zweiten Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist er bei einer \u00c4nderung des fr\u00fchestm\u00f6glichen Pensionsalters auf Grund einer gesetzlichen Neuregelung auch k\u00fcnftig an diese Entscheidung gebunden; Satz 4 ist zu beachten. 14<\/sup>F\u00fcr die sich wegen der \u00c4nderung des fr\u00fchestm\u00f6glichen Pensionsalters ergebende \u00c4nderung der Teilwerte der Pensionsanwartschaft gilt das Nachholverbot, das sich aus \u00a7 6a Abs. 4 EStG herleitet, nicht. 15<\/sup>Liegen die in Satz 4 genannten Voraussetzungen f\u00fcr die Anwendung des zweiten Wahlrechtes am Bilanzstichtag nicht vor, ist das vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft zugrunde zu legen.<\/p>\n

Entgeltumwandlungen<\/strong><\/p>\n

(12) 1<\/sup>F\u00fcr Pensionsverpflichtungen, die auf nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 Betriebsrentengesetz beruhen, ist vor Vollendung des 28. Lebensjahres (f\u00fcr nach dem 31.12.2008 erstmals erteilte Pensionszusagen: des 27. Lebensjahres) des Pensionsberechtigten eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he des Barwerts der nach den \u00a7\u00a7 1 und 2 Betriebsrentengesetz unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen zu bilden (\u00a7 6a Abs. 2 Nr. 1 zweite Alternative und \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 zweiter Halbsatz EStG); nach Vollendung des 28. Lebensjahres (f\u00fcr nach dem 31.12.2008 erstmals erteilte Pensionszusagen: des 27. Lebensjahres) des Pensionsberechtigten ist f\u00fcr diese Pensionsverpflichtungen f\u00fcr die Ermittlung des Teilwertes nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG eine Vergleichsrechnung erforderlich. 2<\/sup>Dabei sind der Wert nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 erster Halbsatz EStG und der Barwert der unverfallbaren k\u00fcnftigen Pensionsleistungen zu berechnen; der h\u00f6here Wert ist anzusetzen. 3<\/sup>Bei der Vergleichsrechnung sind die f\u00fcr einen Berechtigten nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen als Einheit zu behandeln. 4<\/sup>Die Regelungen des Satzes 1 gelten nicht f\u00fcr Pensionsverpflichtungen, soweit sie auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung unverfallbar sind.<\/p>\n

Arbeitgeberwechsel<\/strong><\/p>\n

(13) \u00dcbernimmt ein Stpfl. in einem Wirtschaftsjahr eine Pensionsverpflichtung gegen\u00fcber einem Arbeitnehmer, der bisher in einem anderen Unternehmen t\u00e4tig gewesen ist, unter gleichzeitiger \u00dcbernahme von Verm\u00f6genswerten, ist bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag i. S. d. \u00a7 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der \u00dcbernahme der Barwert der Jahresbetr\u00e4ge zusammen mit den \u00fcbernommenen Verm\u00f6genswerten gleich dem Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.<\/p>\n

Ber\u00fccksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung<\/strong><\/p>\n

(14) Sieht die Pensionszusage vor, dass die H\u00f6he der betrieblichen Rente in bestimmter Weise von der H\u00f6he der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung abh\u00e4ngt, darf die Pensionsr\u00fcckstellung in diesen F\u00e4llen nur auf der Grundlage der von dem Unternehmen nach Ber\u00fccksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung tats\u00e4chlich noch selbst zu zahlenden Betr\u00e4ge berechnet werden.<\/p>\n

Doppelfinanzierung<\/strong><\/p>\n

(15) 1<\/sup>Wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empf\u00e4ngerkreis sowohl \u00fcber eine Pensions- oder Unterst\u00fctzungskasse oder einen Pensionsfonds als auch \u00fcber Pensionsr\u00fcckstellungen finanziert werden sollen, ist die Bildung einer Pensionsr\u00fcckstellung nicht zul\u00e4ssig. 2<\/sup>Eine sch\u00e4dliche \u00dcberschneidung liegt dagegen nicht vor, wenn es sich um verschiedene Versorgungsleistungen handelt, z. B. bei der Finanzierung der Invalidit\u00e4ts-Renten \u00fcber Pensions- oder Unterst\u00fctzungskassen und der Altersrenten \u00fcber Pensionsr\u00fcckstellungen oder der Finanzierung rechtsverbindlich zugesagter Leistungen \u00fcber R\u00fcckstellungen und dar\u00fcber hinausgehender freiwilliger Leistungen \u00fcber eine Unterst\u00fctzungskasse.<\/p>\n

Handelsvertreter<\/strong><\/p>\n

(16) 1<\/sup>Sagt der Unternehmer dem selbst\u00e4ndigen Handelsvertreter eine Pension zu, muss sich der Handelsvertreter die versprochene Versorgung nach \u00a7 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB auf seinen Ausgleichsanspruch anrechnen lassen. 2<\/sup>Die Pensionsverpflichtung des Unternehmers wird also durch die Ausgleichsverpflichtung nicht gemindert, es sei denn, es ist etwas anderes vereinbart.<\/p>\n

Stichtagsprinzip<\/strong><\/p>\n

(17) 1<\/sup>F\u00fcr die Bildung der Pensionsr\u00fcckstellung sind die Verh\u00e4ltnisse am Bilanzstichtag ma\u00dfgebend. 2<\/sup>\u00c4nderungen der Bemessungsgrundlagen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu ber\u00fccksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen. 3<\/sup>Danach sind Erh\u00f6hungen von Anwartschaften und laufenden Renten, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, in die R\u00fcckstellungsberechnung zum Bilanzstichtag einzubeziehen, wenn sowohl ihr Ausma\u00df als auch der Zeitpunkt ihres Eintritts am Bilanzstichtag feststehen. 4<\/sup>Wird die H\u00f6he der Pension z. B. von Bezugsgr\u00f6\u00dfen der gesetzlichen Rentenversicherungen beeinflusst, sind k\u00fcnftige \u00c4nderungen dieser Bezugsgr\u00f6\u00dfen, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, z. B. die ab 1.1. des Folgejahres geltende Beitragsbemessungsgrenze, bei der Berechnung der Pensionsr\u00fcckstellung zum Bilanzstichtag zu ber\u00fccksichtigen. 5<\/sup>Die f\u00fcr das Folgejahr geltenden Bezugsgr\u00f6\u00dfen stehen in dem Zeitpunkt fest, in dem die jeweilige Sozialversicherungs-Rechengr\u00f6\u00dfenverordnung im Bundesgesetzblatt verk\u00fcndet wird.<\/p>\n

Inventurerleichterung<\/strong><\/p>\n

(18) 1<\/sup>Die Pensionsverpflichtungen sind grunds\u00e4tzlich auf Grund einer k\u00f6rperlichen Bestandsaufnahme (Feststellung der pensionsberechtigten Personen und der H\u00f6he ihrer Pensionsanspr\u00fcche) f\u00fcr den Bilanzstichtag zu ermitteln. 2<\/sup>In Anwendung von \u00a7 241 Abs. 3 HGB kann der f\u00fcr die Berechnung der Pensionsr\u00fcckstellungen ma\u00dfgebende Personenstand auch auf einen Tag (Inventurstichtag) innerhalb von drei Monaten vor oder zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag aufgenommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Pensionsverpflichtungen f\u00fcr den Bilanzstichtag ordnungsgem\u00e4\u00df bewertet werden k\u00f6nnen. 3<\/sup>Es ist nicht zu beanstanden, wenn im Falle der Vorverlegung der Bestandsaufnahme bei der Berechnung der Pensionsr\u00fcckstellungen wie folgt verfahren wird:<\/p>\n<\/div>\n

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1.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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Die f\u00fcr den Inventurstichtag festgestellten Pensionsverpflichtungen sind bei der Berechnung der Pensionsr\u00fcckstellungen f\u00fcr den Bilanzstichtag mit ihrem Wert vom Bilanzstichtag anzusetzen.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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2.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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Aus Vereinfachungsgr\u00fcnden k\u00f6nnen bei der Berechnung der Pensionsr\u00fcckstellungen f\u00fcr den Bilanzstichtag die folgenden Ver\u00e4nderungen der Pensionsverpflichtungen, die in der Zeit vom Inventurstichtag bis zum Bilanzstichtag eintreten, unber\u00fccksichtigt bleiben:<\/p>\n<\/div>\n\n\n\n\n\n
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a)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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Ver\u00e4nderungen, die auf biologischen Ursachen, z. B. Tod, Invalidit\u00e4t, beruhen;<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n
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\n

b)<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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Ver\u00e4nderungen durch normale Zu- oder Abg\u00e4nge von pensionsberechtigten Personen oder durch \u00dcbergang in eine andere Gehalts- oder Pensionsgruppe, z. B. Bef\u00f6rderung. 2<\/sup>Au\u00dfergew\u00f6hnliche Ver\u00e4nderungen, z. B. Stilllegung oder Er\u00f6ffnung eines Teilbetriebs, bei Massenentlassungen oder bei einer wesentlichen Erweiterung des Kreises der pensionsberechtigten Personen, sind bei der R\u00fcckstellungsberechnung f\u00fcr den Bilanzstichtag zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n\u00a0<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n
\n

2<\/sup>Allgemeine Leistungs\u00e4nderungen f\u00fcr eine Gruppe von Verpflichtungen, die nicht unter Satz 1 Buchstabe a oder b fallen, sind bei der R\u00fcckstellungsberechnung f\u00fcr den Bilanzstichtag mindestens n\u00e4herungsweise zu ber\u00fccksichtigen; f\u00fcr den folgenden Bilanzstichtag ist der sich dann ergebende tats\u00e4chliche Wert anzusetzen.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

 <\/p>\n\n\n\n
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3.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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Soweit Ver\u00e4nderungen der Pensionsverpflichtungen nach Nummer 2 bei der Berechnung der R\u00fcckstellungen f\u00fcr den Bilanzstichtag unber\u00fccksichtigt bleiben, sind sie zum n\u00e4chsten Bilanzstichtag bis zur steuerlich zul\u00e4ssigen H\u00f6he zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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4.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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\n

Werden werterh\u00f6hende Umst\u00e4nde, die nach Nummer 2 bei der Berechnung der R\u00fcckstellungen f\u00fcr den Bilanzstichtag unber\u00fccksichtigt bleiben k\u00f6nnen, dennoch in die R\u00fcckstellungsberechnung einbezogen, sind bei der R\u00fcckstellungsberechnung auch wertmindernde Umst\u00e4nde, die nach Nummer 2 au\u00dfer Betracht bleiben k\u00f6nnen, zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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\n
\n

5.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n

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\n

Die Nummern 2 bis 4 gelten nicht, wenn bei einem Stpfl. am Inventurstichtag nicht mehr als 20 Pensionsberechtigte vorhanden sind. 2<\/sup>Sie gelten ferner nicht f\u00fcr Vorstandsmitglieder und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer von Kapitalgesellschaften.<\/p>\n<\/div>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

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Ausscheiden eines Anw\u00e4rters<\/strong><\/p>\n

(19) 1<\/sup>Die R\u00fcckstellung f\u00fcr Pensionsverpflichtungen gegen\u00fcber einer Person, die mit einer unverfallbaren Versorgungsanwartschaft ausgeschieden ist, ist beizubehalten, solange das Unternehmen mit einer sp\u00e4teren Inanspruchnahme zu rechnen hat. 2<\/sup>Sofern dem Unternehmen nicht bereits vorher bekannt ist, dass Leistungen nicht zu gew\u00e4hren sind, braucht die Frage, ob mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist, erst nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze gepr\u00fcft zu werden. 3<\/sup>Steht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr des Erreichens der Altersgrenze folgt, die sp\u00e4tere Inanspruchnahme nicht fest, ist die R\u00fcckstellung zu diesem Zeitpunkt aufzul\u00f6sen.<\/p>\n

Zuf\u00fchrung zur Pensionsr\u00fcckstellung<\/strong><\/p>\n

(20) 1<\/sup>Nach \u00a7 249 HGB i. V. m. \u00a7 6a Abs. 4 EStG muss in einem Wirtschaftsjahr der R\u00fcckstellung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugef\u00fchrt werden. 2<\/sup>Die H\u00f6he der Pensionsr\u00fcckstellung in der Steuerbilanz darf nach dem Grundsatz der Ma\u00dfgeblichkeit den zul\u00e4ssigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht \u00fcberschreiten. 3<\/sup>\u00dcberschreitet die steuerliche Zuf\u00fchrung in einem Wirtschaftsjahr die in der Handelsbilanz vorgenommene Zuf\u00fchrung, ist sie – bei inhaltlich unver\u00e4ndert gebliebener Versorgungsverpflichtung – nur zu ber\u00fccksichtigen, soweit in der Steuerbilanz keine h\u00f6here R\u00fcckstellung ausgewiesen wird als die in der Handelsbilanz ber\u00fccksichtigte R\u00fcckstellung. 4<\/sup>Ist in der Handelsbilanz f\u00fcr eine Pensionsverpflichtung zul\u00e4ssigerweise eine R\u00fcckstellung gebildet worden, die niedriger ist als der Teilwert nach \u00a7 6a EStG, ist in der Steuerbilanz wegen des Nachholverbots der Unterschiedsbetrag in dem Wirtschaftsjahr nachzuholen, in dem das Dienstverh\u00e4ltnis unter Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaft endet oder in dem der Versorgungsfall eintritt.<\/p>\n

Aufl\u00f6sung der Pensionsr\u00fcckstellung<\/strong><\/p>\n

(21) 1<\/sup>Aufl\u00f6sungen oder Teilaufl\u00f6sungen in der Steuerbilanz sind nur insoweit zul\u00e4ssig, als sich die H\u00f6he der Pensionsverpflichtung gemindert hat. 2<\/sup>Wird die Pensionszusage widerrufen (>Abs\u00e4tze 3 bis 6), ist die Pensionsr\u00fcckstellung in der n\u00e4chstfolgenden Bilanz gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen und ist erst wieder zu passivieren, wenn die Zusage mit unsch\u00e4dlichen Vorbehalten wieder in Kraft gesetzt wird (z. B. durch rechtskr\u00e4ftiges Urteil oder Vergleich). 3<\/sup>Ist die R\u00fcckstellung ganz oder teilweise aufgel\u00f6st worden, ohne dass sich die Pensionsverpflichtung entsprechend ge\u00e4ndert hat, ist die Steuerbilanz insoweit unrichtig. 4<\/sup>Dieser Fehler ist im Wege der Bilanzberichtigung (\u2192R 4.4) zu korrigieren. 5<\/sup>Dabei ist die R\u00fcckstellung in H\u00f6he des Betrags anzusetzen, der nicht h\u00e4tte aufgel\u00f6st werden d\u00fcrfen, h\u00f6chstens jedoch mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung.<\/p>\n

(22) 1<\/sup>Nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalles oder eines gew\u00e4hlten fr\u00fcheren Zeitpunktes (>zweites Wahlrecht, Absatz 11 Satz 3) ist die Pensionsr\u00fcckstellung in jedem Wirtschaftsjahr in H\u00f6he des Unterschiedsbetrages zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres und der am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres passivierten Pensionsr\u00fcckstellung gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen; die laufenden Pensionsleistungen sind dabei als Betriebsausgaben abzusetzen. 2<\/sup>Eine Pensionsr\u00fcckstellung ist auch dann in H\u00f6he des Unterschiedsbetrages nach Satz 1 aufzul\u00f6sen, wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalles noch weiter gegen Entgelt t\u00e4tig bleibt („technischer Rentner“\u201c), es sei denn, dass bereits die Bildung der R\u00fcckstellung auf die Zeit bis zu dem voraussichtlichen Ende der Besch\u00e4ftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist (>Absatz 11). 3<\/sup>Ist f\u00fcr ein Wirtschaftsjahr, das nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalles endet, die am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausgewiesene R\u00fcckstellung niedriger als der versicherungsmathematische Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres, darf die R\u00fcckstellung erst von dem Wirtschaftsjahr ab aufgel\u00f6st werden, in dem der Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres niedriger ist als der am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betrag der R\u00fcckstellung. 4<\/sup>In dem Wirtschaftsjahr, in dem eine bereits laufende Pensionsleistung herabgesetzt wird oder eine Hinterbliebenenrente beginnt, darf eine bisher ausgewiesene R\u00fcckstellung, die h\u00f6her ist als der Barwert, nur bis zur H\u00f6he dieses Barwerts aufgel\u00f6st werden.<\/p>\n

R\u00fcckdeckungsversicherung<\/strong><\/p>\n

(23) 1<\/sup>Eine aufschiebend bedingte Abtretung des R\u00fcckdeckungsanspruchs an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer f\u00fcr den Fall, dass der Pensionsanspruch durch bestimmte Ereignisse gef\u00e4hrdet wird, z. B. bei Insolvenz des Unternehmens, wird – soweit er nicht im Insolvenzfall nach \u00a7 9 Abs. 2 Betriebsrentengesetz auf den Tr\u00e4ger der Insolvenzsicherung \u00fcbergeht – erst wirksam, wenn die Bedingung eintritt (\u00a7 158 Abs. 1 BGB). 2<\/sup>Die R\u00fcckdeckungsversicherung beh\u00e4lt deshalb bis zum Eintritt der Bedingung ihren bisherigen Charakter bei. 3<\/sup>Wird durch Eintritt der Bedingung die Abtretung an den Arbeitnehmer wirksam, wird die bisherige R\u00fcckdeckungsversicherung zu einer Direktversicherung.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

R 6a. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsverpflichtungen Zul\u00e4ssigkeit von Pensionsr\u00fcckstellungen (1) 1Nach \u00a7 249 HGB m\u00fcssen f\u00fcr unmittelbare Pensionszusagen R\u00fcckstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. 2Entsprechend dem Grundsatz der Ma\u00dfgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht f\u00fcr Pensionszusagen in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 6a Abs. 1 und 2 EStG vorliegen. … R 6a. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsverpflichtungen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1],"tags":[381,121],"class_list":["post-475","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuer","tag-pensionsverpflichtungen","tag-ruckstellungen"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/475","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=475"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/475\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=475"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=475"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=475"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}