{"id":47717,"date":"1996-10-23T15:04:07","date_gmt":"1996-10-23T13:04:07","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=47717"},"modified":"2013-06-18T15:05:31","modified_gmt":"2013-06-18T13:05:31","slug":"bfh-urteil-vom-23-10-1996-i-r-55_95-bstbl-1998-ii-s-90","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-23-10-1996-i-r-55_95-bstbl-1998-ii-s-90\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 23.10.1996 (I R 55\/95) BStBl. 1998 II S. 90"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 23.10.1996 (I R 55\/95) BStBl. 1998 II S. 90<\/strong><\/p>\n

Die entgeltliche \u00dcbertragung von GmbH-Anteilen auf eine neu gegr\u00fcndete GmbH zwecks Verrechnung von k\u00fcnftig auszusch\u00fcttenden Beteiligungsertr\u00e4gen mit einer aussch\u00fcttungsbedingten Teilwertabschreibung ist dann nicht mi\u00dfbr\u00e4uchlich i. S. des \u00a7 42 AO 1977, wenn die Anteils\u00fcbertragung auf Dauer angelegt ist.<\/p>\n

 <\/p>\n

AO 1977 \u00a7 42.<\/p>\n

Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

 <\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine am 7. Mai 1991 gegr\u00fcndete GmbH. Ihr Unternehmenszweck ist das Halten und Verwalten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften und Unternehmen. Gesellschafter der Kl\u00e4gerin wurden damals W mit einem Gesch\u00e4ftsanteil von 40 v. H. (20.000 DM) und Z mit einem solchen von 60 v. H. (30.000 DM) des Stammkapitals.<\/p>\n

Beide waren zusammen mit ihrer Mutter M bis zum 16. Juli 1991 Gesellschafter der W-GmbH, und zwar mit einem Gesch\u00e4ftsanteil von nominal 37.500 DM, W mit einem solchen von 60.000 DM und M mit einem solchen von 52.500 DM des Stammkapitals. Am 16. Juli 1991 ver\u00e4u\u00dferten W, Z und M ihre Anteile an der W-GmbH zu einem Kaufpreis von 1.650.000 DM an die Kl\u00e4gerin. W, Z und M stundeten den Kaufpreis.<\/p>\n

Im Jahre 1989 hatte die W-GmbH aus dem Verkauf von Superm\u00e4rkten einen Gewinn von rd. 1,2 Mio DM erzielt. Einen ihr verbliebenen Supermarkt verpachtete sie an eine Gro\u00dfhandelskette. Diesen Supermarkt hatte die W-GmbH im Jahre 1983 mit einem Kostenaufwand von rd. 1 Mio DM errichtet. Der Grund und Boden war mit 304.480 DM aktiviert.<\/p>\n

Am 22. Juli 1991 beschlo\u00df die Gesellschafterversammlung der Kl\u00e4gerin, aus dem Gewinn 1989 der W-GmbH 900.000 DM auszusch\u00fctten. Sie wies die Gewinnaussch\u00fcttung als Beteiligungsertrag im Jahresabschlu\u00df 1991 aus und nahm in gleicher H\u00f6he eine Teilwertabschreibung auf die erworbenen GmbH-Anteile vor. Der Jahresabschlu\u00df wies ferner eine Gewinnaussch\u00fcttung der W-GmbH f\u00fcr 1990 mit 57.812 DM als Ertrag sowie Darlehensverbindlichkeiten gegen\u00fcber W, Z und M in H\u00f6he von 1.709.795 DM aus.<\/p>\n

In ihrer K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung 1991 ermittelte die Kl\u00e4gerin ein zu versteuerndes Einkommen von 22.659 DM und machte folgende Steueranrechnungsbetr\u00e4ge geltend:<\/p>\n\n\n\n\n\n
K\u00f6rperschaftsteuer<\/td>\n\n

527.062,50 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

Kapitalertragsteuer<\/td>\n\n

234.250,00 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

Solidarit\u00e4tszuschlag<\/td>\n\n

18.956,25 DM<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Sie legte eine Steuerbescheinigung vor.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) wertete die \u00dcbertragung der Anteile an der W-GmbH auf die Kl\u00e4gerin als Gestaltungsmi\u00dfbrauch i. S. von \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO 1977) und rechnete die Beteiligungsertr\u00e4ge nicht der Kl\u00e4gerin zu. Er stellte im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1991 vom 12. Juni 1992 das Einkommen mit .\/. 4.537 DM, die Tarifbelastung mit 0 DM und den verbleibenden Verlustabzug mit .\/. 4.537 DM und setzte die K\u00f6rperschaftsteuer mit 0 DM fest. Gleichzeitig erging ein Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 47 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1991.<\/p>\n

Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin blieben erfolglos. Das FG gab ihrer Klage statt.<\/p>\n

Mit seiner vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n

Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Auf der Grundlage der den erkennenden Senat bindenden tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) erzielte die Kl\u00e4gerin am 22. Juli 1991 einen Beteiligungsertrag in H\u00f6he von 900.000 DM. Damals war sie alleiniger Anteilseigner der W-GmbH. Sie hatte die Anteile sechs Tage vorher zivilrechtlich wirksam von W, Z und M erworben. Als Alleingesellschafter beschlo\u00df die Kl\u00e4gerin bei der W-GmbH eine Gewinnaussch\u00fcttung in H\u00f6he von 900.000 DM. Dies l\u00f6ste einen von ihr zu aktivierenden Anspruch auf einen entsprechenden Gewinnanteil aus. Mit dem erfolgsm\u00e4\u00dfig zu erfassenden Anspruch korrespondierte die M\u00f6glichkeit, die von der W-GmbH gezahlte K\u00f6rperschaftsteuer und die von ihr einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die eigene K\u00f6rperschaftsteuerschuld 1991 anzurechnen (\u00a7 49 Abs. 1 KStG i. V. m. \u00a7 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG -).<\/p>\n

2. Aus \u00a7 42 AO 1977 ergibt sich keine andere Beurteilung. Die Steuerpflichtigen sind grunds\u00e4tzlich frei, ihre rechtlichen Verh\u00e4ltnisse so zu gestalten, da\u00df sich eine geringere Steuerbelastung ergibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12. Juli 1988 IX R 149\/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, und vom 12. September 1995 IX R 54\/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158). Die gew\u00e4hlte Gestaltung ist auch der Besteuerung zugrundezulegen. Etwas anderes w\u00fcrde nur gelten, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 42 AO 1977 erf\u00fcllt w\u00e4ren, d. h. wenn eine Gestaltung gew\u00e4hlt worden w\u00e4re, die, gemessen an dem angestrebten Ziel, der Steuerminderung dient und durch keine wirtschaftlichen oder sonstigen au\u00dfersteuerlichen Gr\u00fcnde gerechtfertigt ist. Daran fehlt es jedoch im Streitfall.<\/p>\n

Das k\u00f6rperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren geht wirtschaftlich gesehen von dem Grundsatz der Einmalbesteuerung von Beteiligungsertr\u00e4gen nach dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners aus. Zwar wurde im Streitjahr 1991 bei einer aussch\u00fcttenden K\u00f6rperschaft eine K\u00f6rperschaftsteuer von 36 v. H. auf den ausgesch\u00fctteten Gewinn erhoben. Diese K\u00f6rperschaftsteuer wird jedoch bei den unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Anteilseignern auf deren Steuerschuld angerechnet. Die Erhebung von K\u00f6rperschaftsteuer wirkt insoweit – wirtschaftlich gesehen – wie eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des Anteilseigners. Ver\u00e4u\u00dfert ein Gesellschafter – wie im Streitfall – seine Beteiligung vor einer Aussch\u00fcttung, so erzielt er einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, der unter den Voraussetzungen des \u00a7 17 Abs. 1 EStG in seiner Person steuerpflichtig ist. Dabei erh\u00f6ht ein vorhandenes Aussch\u00fcttungsvolumen einschlie\u00dflich eines vorhandenen K\u00f6rperschaftsteuerguthabens regelm\u00e4\u00dfig den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s und damit den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn. Der Erwerber der Beteiligung zahlt an den Ver\u00e4u\u00dferer das, was die K\u00f6rperschaft erst k\u00fcnftig an den Erwerber aussch\u00fcttet. So gesehen ist es konsequent, wenn der Erwerber nach Aussch\u00fcttung von Beteiligungsertr\u00e4gen durch die K\u00f6rperschaft an ihn eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornimmt. Er m\u00fc\u00dfte sonst einen Beteiligungsertrag versteuern, den er in der Form von Anschaffungskosten auf die Beteiligung bereits zuvor bezahlt hat. Der Grundsatz der Einmalbesteuerung wird dadurch beibehalten, da\u00df der Ver\u00e4u\u00dferer den „Beteiligungsertrag“ schon in der Form des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnes besteuert. So gesehen liegen sowohl die Aussch\u00fcttung der K\u00f6rperschaft an den Erwerber der Beteiligung als auch die von ihm vorzunehmende Teilwertabschreibung im System des k\u00f6rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Sie sind im Grundsatz nicht mi\u00dfbr\u00e4uchlich.<\/p>\n

Das System der Einmalbesteuerung von Beteiligungsertr\u00e4gen wird allerdings dann durchbrochen, wenn der Ver\u00e4u\u00dferer nicht die Voraussetzungen des \u00a7 17 EStG erf\u00fcllt, weil er z. B. zu 25 v. H. oder weniger an der K\u00f6rperschaft beteiligt ist, und der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn deshalb nicht steuerbar ist. Das System wird ferner insoweit durchbrochen, als der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 17 EStG einem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz unterliegt. Insoweit handelt es sich jedoch um Entscheidungen des Gesetzgebers, die in dessen Ermessen gestellt sind und hingenommen werden m\u00fcssen. Sie sind f\u00fcr sich genommen ungeeignet, um die Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 zu begr\u00fcnden. Damit kommt eine Anwendung der Vorschrift in den hier interessierenden F\u00e4llen nur dann in Betracht, wenn die Beteiligungsver\u00e4u\u00dferung wirtschaftlich nicht gewollt war, weil z. B. der zwischengeschaltete Erwerber alsbald wieder liquidiert wird.<\/p>\n

So ist indes der Streitfall nicht gelagert. Vielmehr erwarb die Kl\u00e4gerin die Anteile an der W-GmbH auf Dauer, um lediglich alsbald nach dem Beteiligungserwerb den erzielten Beteiligungsertrag mit einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung zu verrechnen. Die Inanspruchnahme des einmaligen steuerlichen Vorteils rechtfertigt es nicht, die Anteile an der W-GmbH auf Dauer W und Z zuzurechnen. Dies wird deutlich, wenn man die M\u00f6glichkeit bedenkt, da\u00df die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr 1991 (noch) keine Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten vorgenommen h\u00e4tte. Dies wird ebenso deutlich, wenn man bedenkt, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Dividende von 900.000 DM an W und Z „weitersch\u00fctten“ w\u00fcrde. Dann entst\u00fcnde eine K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung von 385.714 DM. Die von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hlte Gestaltung w\u00fcrde nur einen Stundungseffekt bewirken. Dieser rechtfertigt es jedoch nicht, die Anteile an der W-GmbH f\u00fcr alle Zeiten dem W und dem Z zuzurechnen. Zwar leitete die Kl\u00e4gerin den Betrag von 900.000 DM vermutlich als Kaufpreis an W, Z und M weiter. W und M m\u00fcssen jedoch ihrerseits den Kaufpreis gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 EStG versteuern. Aus der Sicht des W besteht kein Grund, den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in eine Dividendeneinnahme umzudeuten. Schlie\u00dflich h\u00e4tte W seinen Anteil auch gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) in die Kl\u00e4gerin gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten einbringen k\u00f6nnen. Z konnte dagegen seinen Kaufpreis „steuerfrei“ vereinnahmen. Aus seiner Sicht besteht kein Grund, ihm eine steuerpflichtige Dividende zuzurechnen. Z ist an der W-GmbH nur mittelbar beteiligt. Dagegen ist er an der Kl\u00e4gerin unmittelbar und wesentlich beteiligt. Wertsteigerungen, die sich im Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin vollziehen, erh\u00f6hen einen sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Liquidationsgewinn des Z (\u00a7 17 Abs. 1 und 4 EStG). In Wirklichkeit sieht das FA nicht in dem Beteiligungserwerb als solchem, sondern nur in der sich anschlie\u00dfenden Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten einen Mi\u00dfbrauch. Sollten die Voraussetzungen f\u00fcr eine solche Teilwertabschreibung, was das FG nicht n\u00e4her gepr\u00fcft hat, nicht gegeben sein, w\u00fcrde auch der Mi\u00dfbrauchsvorwurf in sich zusammenfallen. Die Teilwertabschreibung ist jedoch keine rechtliche Gestaltung i. S. des \u00a7 42 AO 1977. Au\u00dferdem hat der Gesetzgeber die Teilwertabschreibung ausdr\u00fccklich nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 50c EStG als nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig angesehen. Dann aber k\u00f6nnen Finanzverwaltung und Finanzgerichte den Gesetzesbefehl des \u00a7 50c EStG nicht durch extensive Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 in sein Gegenteil verkehren.<\/p>\n

Es kommt hinzu, da\u00df die Rechtsprechung noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inl\u00e4ndischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmi\u00dfbrauch qualifiziert hat. Die durch das Umwandlungsgesetz 1995 und das Umwandlungs-Steuergesetz 1995 geschaffenen erweiterten Umwandlungsm\u00f6glichkeiten w\u00fcrden durch eine extensive Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 konterkariert. Deshalb ist regelm\u00e4\u00dfig kein Mi\u00dfbrauch gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger – aus welchen Gr\u00fcnden auch immer – auf Dauer zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht. So ist auch der Streitfall gelagert. \u00a7 42 AO 1977 findet schon deshalb keine Anwendung, weil die Anteils\u00fcbertragung auf Dauer angelegt war.<\/p>\n

3. Das FG hat jedoch nicht gepr\u00fcft, ob die vorgenommene Teilwertabschreibung steuerlich gerechtfertigt war. Daran bestehen schon deshalb ernstliche Zweifel, weil die Anschaffungskosten der Kl\u00e4gerin nur 1,65 Mio DM betrugen. Ihnen standen der Gewinn der W-GmbH aus dem Verkauf von Superm\u00e4rkten in H\u00f6he von 1,2 Mio DM, der Buchwert des verbleibenden Grund und Bodens von rd. 300.000 DM und die Herstellungskosten des verbleibenden Supermarktes von 1 Mio DM gegen\u00fcber. Damit ist nicht ausgeschlossen, da\u00df die Aussch\u00fcttung von 900.000 DM den Teilwert der Beteiligung nicht oder nur unwesentlich unter die Anschaffungskosten von 1,65 Mio DM dr\u00fcckte. Es ist die Aufgabe des FG, dieser Frage im zweiten Rechtszug in tats\u00e4chlicher und rechtlicher Hinsicht nachzugehen. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 23.10.1996 (I R 55\/95) BStBl. 1998 II S. 90 Die entgeltliche \u00dcbertragung von GmbH-Anteilen auf eine neu gegr\u00fcndete GmbH zwecks Verrechnung von k\u00fcnftig auszusch\u00fcttenden Beteiligungsertr\u00e4gen mit einer aussch\u00fcttungsbedingten Teilwertabschreibung ist dann nicht mi\u00dfbr\u00e4uchlich i. S. des \u00a7 42 AO 1977, wenn die Anteils\u00fcbertragung auf Dauer angelegt ist.   AO 1977 \u00a7 42. Vorinstanz: … BFH-Urteil vom 23.10.1996 (I R 55\/95) BStBl. 1998 II S. 90<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-47717","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47717","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=47717"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/47717\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=47717"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=47717"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=47717"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}