{"id":48617,"date":"1998-02-17T16:34:45","date_gmt":"1998-02-17T14:34:45","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=48617"},"modified":"2013-06-17T16:36:44","modified_gmt":"2013-06-17T14:36:44","slug":"bfh-urteil-vom-17-2-1998-viii-r-28_95-bstbl-1998-ii-s-505","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-2-1998-viii-r-28_95-bstbl-1998-ii-s-505\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17.2.1998 (VIII R 28\/95) BStBl. 1998 II S. 505"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.2.1998 (VIII R 28\/95) BStBl. 1998 II S. 505<\/strong><\/p>\n

Der Verp\u00e4chter eines Unternehmens hat in seiner Handels- und Steuerbilanz den Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenst\u00e4nde – Pachterneuerungsanspruch – in H\u00f6he des j\u00e4hrlich zuwachsenden Teilanspruchs zu aktivieren (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n

EStG \u00a7\u00a7 4, 5.<\/p>\n

Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) – eine GmbH & Co. KG – hat seit 1. Januar 1988 ihren Einzelhandelsbetrieb an einen anderen Unternehmer verpachtet. Dieser war nach dem Pachtvertrag (Laufzeit 10 Jahre mit Verl\u00e4ngerungsoption f\u00fcr weitere 10 Jahre) verpflichtet, den gesamten Erhaltungsaufwand f\u00fcr den Betrieb zu tragen und Ersatzbeschaffungen vorzunehmen, die durch den normalen Gebrauch der Pachtsache notwendig werden. Er bildete f\u00fcr diese Verpflichtung eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 6.613 DM (1988) und 6.503 DM (1989).<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) vertrat in seinem Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 1989 die Ansicht, da\u00df die Kl\u00e4gerin einen Substanzerhaltungs- und Substanzerneuerungsanspruch zu aktivieren habe und berichtigte die Bilanz der Kl\u00e4gerin zum 31. Dezember 1989 erfolgswirksam um einen Aktivposten in H\u00f6he von 12.000 DM. Der Bilanzansatz entspricht dem j\u00e4hrlichen Wertverzehr des verpachteten Anlageverm\u00f6gens von jeweils 6.000 DM in den Jahren 1988 und 1989; er ist der H\u00f6he nach unstreitig. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/p>\n

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage hinsichtlich des auf 1988 entfallenden Teils des Aktivpostens f\u00fcr begr\u00fcndet; eine Gewinnerh\u00f6hung im Streitjahr 1989 sei insoweit nicht zul\u00e4ssig, weil die Bilanz zum 31. Dezember 1988 noch habe berichtigt werden k\u00f6nnen. Im \u00fcbrigen wies es die Klage mit dem Hinweis auf die st\u00e4ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, da\u00df der Substanzerhaltungs- und Substanzerneuerungsanspruch ein mit dem j\u00e4hrlichen Wertverzehr des Anlageverm\u00f6gens zu bewertendes Wirtschaftsgut sei. Dabei ging es mit den Beteiligten davon aus, da\u00df das Anlageverm\u00f6gen eine Restnutzungsdauer von 10 Jahren habe.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung materiellen und formellen Rechts (\u00a7\u00a7 4, 5 des Einkommensteuergesetzes – EStG -, \u00a7\u00a7 76, 96 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinn 1989 der Kl\u00e4gerin mit 191.675 DM festzustellen.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Sie war deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO).<\/p>\n

A. Die von der Kl\u00e4gerin erhobenen Verfahrensr\u00fcgen greifen nicht durch. Der Senat sieht gem\u00e4\u00df Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begr\u00fcndung ab.<\/p>\n

Soweit die Kl\u00e4gerin mit der R\u00fcge, sie habe zu dem vom FG angenommenen Erfahrungssatz nicht Stellung nehmen k\u00f6nnen, eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Geh\u00f6r geltend machen wollte, ist die Verfahrensr\u00fcge nicht schl\u00fcssig erhoben. Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH liegt eine \u00dcberraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht er\u00f6rterten rechtlichen oder tats\u00e4chlichen Gesichtspunkt gest\u00fctzt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mu\u00dften (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170\/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 31. Juli 1991 VIII R 23\/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375; Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., \u00a7 119 Anm. 10 a, m. w. N.). Der Anspruch auf rechtliches Geh\u00f6r verlangt jedoch nicht, da\u00df das Gericht die ma\u00dfgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend er\u00f6rtert. Das Gericht ist grunds\u00e4tzlich weder zu einem Rechtsgespr\u00e4ch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (BFH 160, 256, BStBl II 1990, 539, m. w. N.). Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, mu\u00df daher ein Verfahrensbeteiligter grunds\u00e4tzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126\/94, Deutsches Verwaltungsblatt 1995, 34).<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte deshalb unter Ber\u00fccksichtigung dieser Rechtsprechung darlegen m\u00fcssen, da\u00df sie aufgrund des bisherigen Verlaufs des gerichtlichen und au\u00dfergerichtlichen Verfahrens mit der vom FG getroffenen Entscheidung ohne ihre vorherige Anh\u00f6rung nicht zu rechnen brauchte. Daran fehlt es hier. Der BFH hat bereits in der der Kl\u00e4gerin bekannten Leitentscheidung zur Pachterneuerungsverpflichtung (BFH-Urteil vom 2. November 1965 I 51\/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61) darauf hingewiesen, da\u00df ein K\u00e4ufer des Unternehmens der Pachterneuerungsverpflichtung wesentliches Gewicht beimessen und bei der Ermittlung des Kaufpreises ber\u00fccksichtigen werde.<\/p>\n

B. Die Kl\u00e4gerin hat in ihrer Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1989 einen Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenst\u00e4nde (Pachterneuerungsanspruch) in H\u00f6he von 6.000 DM zu aktivieren (\u00a7\u00a7 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, \u00a7 266 Abs. 2 Buchst. B II. 1. des Handelsgesetzbuches – HGB -, \u00a7 582a Abs. 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -).<\/p>\n

1. Nach der Rechtsprechung des BFH hat der P\u00e4chter eines Unternehmens hinsichtlich der \u00fcbernommenen Verpflichtung, die Pachtgegenst\u00e4nde zu erhalten und auf eigene Kosten unbrauchbar gewordene Pachtgegenst\u00e4nde durch neue zu ersetzen, auch dann eine R\u00fcckstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung noch nicht f\u00e4llig ist (Pachterneuerungsr\u00fcckstellung, BFH-Urteile in BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61; vom 21. Dezember 1965 IV 228\/64 S, BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147; vom 23. Juni 1966 IV 75\/64, BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589; vom 5. Mai 1976 I R 166\/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717). Entsprechend mu\u00df der Verp\u00e4chter den dieser Verpflichtung entsprechenden, noch nicht f\u00e4lligen Pachterneuerungsanspruch aktivieren. Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Erl\u00f6s f\u00fcr das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des P\u00e4chters zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur H\u00f6he der R\u00fcckstellung mit dieser zu verrechnen; ein \u00fcbersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147). Beim Verp\u00e4chter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des P\u00e4chters zu aktivieren; gleichzeitig hat der Verp\u00e4chter den Pachterneuerungsanspruch aufzul\u00f6sen (BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147).<\/p>\n

Diese Bilanzierungsgrunds\u00e4tze sind von der Finanzverwaltung \u00fcbernommen worden (vgl. die gleichlautenden L\u00e4ndererlasse vom 9. Mai 1967, BStBl II 1967, 156 und 157; Erla\u00df des Bundesministers der Finanzen vom 2. April 1970 IV B – 2 S 2170 – 83\/69, Betriebs-Berater – BB – 1970, 522, und Oberfinanzdirektion Kiel, Verf\u00fcgung vom 7. Dezember 198 S 2137 A-St 113, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1989, 470); sie werden im Schrifttum allgemein gebilligt (Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 317 f, 319 f.; Glaubig, Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung f\u00fcr Dauerrechtsverh\u00e4ltnisse, 1993, S. 70; Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7\u00a7 4, 5 Rz. 176 „Pachterneuerungsverpflichtung“; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., \u00a7 5 EStG Anm. 1466 f\u00fcr Pachterneuerungsr\u00fcckstellung; Hiller in Lademann, Einkommensteuergesetz, \u00a7 14 Anm. 209; Hofmann in Littmann\/Bitz\/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., \u00a7\u00a7 4, 5 EStG Rdnr. 837 und 949 „Miet- und Pachtverh\u00e4ltnisse“; Knoppe, Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., 1985, S. 118 f, mit Hinweisen auf das \u00e4ltere Schrifttum; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., \u00a7 5 Rz. 702; Werndl in Kirchhof\/S\u00f6hn, Einkommensteuergesetz, \u00a7 7 Anm. A 105 f.; Groh, Zeitschrift f\u00fcr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1994, 613; Janke, Dauerschuldvertr\u00e4ge und Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung, 1997, S. 75, 77; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 4. Aufl., S. 127).<\/p>\n

2. Der erkennende Senat hat diese Grunds\u00e4tze in seiner Entscheidung vom 3. Dezember 1991 VIII R 88\/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) f\u00fcr die Pachterneuerungsr\u00fcckstellung des P\u00e4chters best\u00e4tigt. Er h\u00e4lt an ihnen auch f\u00fcr den Pachterneuerungsanspruch beim Verp\u00e4chter fest (zur Kritik insoweit vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a. a. O., \u00a7 5 EStG Rdnr. 1463, mit Streitstand bis 1985; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 89; K\u00f6rner\/Weiken, BB 1992, 1033, 1041 f.; Mathiak, DStR 1992, 1601; Rabe, BB 1987, 439, 441; Sundermeier, BB 1993, 824; Westerfelhaus, Der Betrieb – DB – 1992, 2365, und DB 1995, 885, 888).<\/p>\n

a) Anspr\u00fcche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Gesch\u00e4ft d\u00fcrfen in der Bilanz grunds\u00e4tzlich nicht ber\u00fccksichtigt werden, weil w\u00e4hrend des Schwebezustandes die widerlegbare Vermutung besteht, da\u00df sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertm\u00e4\u00dfig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erf\u00fcllungsr\u00fcckst\u00e4nde eines Vertragspartners gest\u00f6rt ist oder aus diesem Gesch\u00e4ft ein Verlust droht. Das gilt nicht nur f\u00fcr gegenseitige Vertr\u00e4ge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch f\u00fcr Dauerschuldverh\u00e4ltnisse (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschlu\u00df vom 23. Juni 1997 GrS 2\/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).<\/p>\n

Von diesen Grunds\u00e4tzen ist auch bei einem Pachtverh\u00e4ltnis mit Pachterneuerungsverpflichtung auszugehen. Der Verpflichtung des Verp\u00e4chters zur \u00dcberlassung der Pachtsache steht nicht nur die Verpflichtung des P\u00e4chters zur Zahlung des Pachtzinses, sondern auch dessen Verpflichtung zur Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenst\u00e4nde gegen\u00fcber. Nur unter Ber\u00fccksichtigung dieser Verpflichtung ist das Pachtverh\u00e4ltnis ausgeglichen (BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 2. c, aa der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

b) Wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgef\u00fchrt hat, ist das Gleichgewicht des Pachtverh\u00e4ltnisses gest\u00f6rt, solange der P\u00e4chter die erforderlichen Erhaltungs- und Erneuerungsma\u00dfnahmen nicht durchgef\u00fchrt hat. Er hat dies damit begr\u00fcndet (dort unter 3. der Gr\u00fcnde), da\u00df zwar der Verp\u00e4chter seine Leistungsverpflichtung mit der \u00dcberlassung der Pachtgegenst\u00e4nde jeweils vollst\u00e4ndig erf\u00fcllt hat, dem P\u00e4chter aber die Erf\u00fcllung seiner Leistungsverpflichtungen in vollem Umfang erst m\u00f6glich ist, wenn eine Instandhaltung der Pachtgegenst\u00e4nde oder deren Ersatzbeschaffung erforderlich wird. Eine solche St\u00f6rung des Gleichgewichts der Vertragsbeziehungen ist keine Besonderheit des Pachtvertrages mit Erneuerungsverpflichtung; sie ist bei Dauerschuldverh\u00e4ltnissen vielmehr die Regel. Denn die zeitraumbezogene Leistung des Verp\u00e4chters konkretisiert sich in jedem Augenblick der Nutzungs\u00fcberlassung und unabh\u00e4ngig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeitr\u00e4umen f\u00fcr die Gegenleistung. Soweit sich der durch solche Abrechnungszeitr\u00e4ume ergebende Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand des Nutzungsberechtigten \u00fcber den Bilanzstichtag hinzieht und das Bilanzergebnis dadurch wesentlich beeinflu\u00dft wird, hat dieser eine Verbindlichkeit oder R\u00fcckstellung zu passivieren, der Nutzungsverpflichtete einen Anspruch zu aktivieren. Der erkennende Senat hat dies, wie ausgef\u00fchrt, f\u00fcr die nach b\u00fcrgerlichem Recht noch nicht f\u00e4llige Pachterneuerungsr\u00fcckstellung, der X. Senat des BFH f\u00fcr eine noch nicht f\u00e4llige Mietforderung best\u00e4tigt (Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49\/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904). In beiden F\u00e4llen beruht die Entscheidung auf der Erw\u00e4gung, da\u00df bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung des Erf\u00fcllungsr\u00fcckstandes beim P\u00e4chter ein Aufwand und beim Verp\u00e4chter ein Ertrag realisiert wird (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Das ist f\u00fcr den Aufwand des Mieters bzw. P\u00e4chters unter Ber\u00fccksichtigung des Imparit\u00e4tsprinzips weitgehend unbestritten, gilt aber auch f\u00fcr den Anspruch des Vermieters bzw. Verp\u00e4chters auf die Gegenleistung. Denn ihm gegen\u00fcber kann der P\u00e4chter – unter der Voraussetzung der Fortf\u00fchrung des Pachtvertrages, die nach Bilanzrecht zu unterstellen ist (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) – die Einrede des nicht erf\u00fcllten Vertrages nicht mehr erheben (\u00a7 320 BGB und dazu BFH-Urteil in BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, unter 1. e der Gr\u00fcnde). Damit wird der Anspruch – unabh\u00e4ngig von seiner zivilrechtlichen Entstehung und F\u00e4lligkeit und abgesehen von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken – zu einer so gut wie sicheren und damit bilanzierungspflichtigen Forderung (zur Aktivierungspflicht „quasisicherer“ Forderungen vgl. u. a. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112\/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 25. Februar 1986 VIII R 134\/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788; vom 11. Dezember 1985 I B 49\/85, BFH\/NV 1986, 595; vom 6. April 1993 VIII R 86\/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; Weber-Grellet in Schmidt, a. a. O., \u00a7 5 Rz. 99, m. w. N.; Moxter, a. a. O., S. 47, m. w. N.).<\/p>\n

3. Die gegen dieses Ergebnis von der Kl\u00e4gerin erhobenen Einwendungen sind nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n

a) Der Aktivierung des Pachterneuerungsanspruchs steht nicht entgegen, da\u00df dieser Anspruch nicht einzelver\u00e4u\u00dferbar ist. Es gen\u00fcgt f\u00fcr die Annahme eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, da\u00df der von ihm verk\u00f6rperte Verm\u00f6genswert zusammen mit dem Unternehmen \u00fcbertragen werden kann (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72\/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13, und st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148\/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383). Der Begriff des Wirtschaftsguts im Sinne der Steuerbilanz unterscheidet sich insoweit nicht von demjenigen des Verm\u00f6gensgegenstandes in der Handelsbilanz (vgl. dazu n\u00e4her Gschwendtner, Festschrift f\u00fcr Heinrich Beisse, S. 215 f.; 22 f., m. w. N).<\/p>\n

Das gilt unabh\u00e4ngig von der gelegentlich geforderten Differenzierung zwischen Ersatzverpflichtung und Erhaltungsverpflichtung i. S. von \u00a7 582a Abs. 2 BGB (vgl. etwa Rabe, BB 1987, 439, 443; Westerfelhaus, DB 1992, 2365, 2366; Sundermeier, BB 1993, 824). Es trifft zwar zu, da\u00df eine Erhaltungsma\u00dfnahme kein Wirtschaftsgut schafft; darauf kommt es aber hier nicht an. Das Wirtschaftsgut, um das es bei dem Pachterneuerungsanspruch geht, ist dieser Anspruch selbst und sind nicht die instandgesetzten bzw. ersetzten Pachtgegenst\u00e4nde. Die f\u00fcr die Erhaltungsma\u00dfnahmen erforderlichen Aufwendungen sind – soweit sie nicht steuerrechtlich sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand sind (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 84, 171, BStBl II 1966, 61, 64; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89 unter 2. b, bb der Gr\u00fcnde) – lediglich die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Bewertung des Anspruchs.<\/p>\n

b) Der Pachterneuerungsanspruch ist auch als selbst\u00e4ndiger Verm\u00f6genswert greifbar.<\/p>\n

aa) Greifbar ist ein Verm\u00f6genswert dann, wenn er sich „nicht so ins Allgemeine verfl\u00fcchtigt, da\u00df er nur noch als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt“ (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 2002\/29, RFHE 30, 142, RStBl 1932, 305), sondern ein Erwerber des Unternehmens f\u00fcr ihn im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen w\u00fcrde (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218\/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und die weiteren Nachweise bei Weber-Grellet in Schmidt, a. a. O., \u00a7 5 Rz. 96). Daran besteht hier kein Zweifel. Dementsprechend hat der BFH schon in seinem Urteil in BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61 ausgef\u00fchrt, da\u00df der K\u00e4ufer des verpachteten Unternehmens der Tatsache, da\u00df ein Teil der G\u00fcter w\u00e4hrend der Pachtzeit verbraucht worden ist und er sie deshalb ersetzen mu\u00df, bei der Ermittlung des Kaufpreises wesentliches Gewicht beimessen w\u00fcrde. Dasselbe gilt, wenn es zu einer Kaufpreisminderung nicht kommt, weil der P\u00e4chter zum Ersatz der erneuerungsbed\u00fcrftigen Wirtschaftsg\u00fcter verpflichtet ist.<\/p>\n

Allerdings trifft diese Beurteilung nur dann zu, wenn der Pachterneuerungsfall noch w\u00e4hrend der Pachtzeit eintritt. Nur unter dieser Voraussetzung ger\u00e4t der P\u00e4chter in einen Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand (BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 4. b der Gr\u00fcnde) und erwirbt der Verp\u00e4chter einen Anspruch auf Erneuerung der Pachtgegenst\u00e4nde.<\/p>\n

Diese Voraussetzung ist hier erf\u00fcllt. Nach den unstreitigen Feststellungen des FG stimmt die voraussichtliche Nutzungsdauer der erneuerungsbed\u00fcrftigen Wirtschaftsg\u00fcter mit der Laufzeit des Pachtvertrages \u00fcberein. Es war deshalb mit hinreichender Wahrscheinlichkeit bei Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1989 damit zu rechnen, da\u00df alle Gegenst\u00e4nde des beweglichen Anlageverm\u00f6gens der Kl\u00e4gerin innerhalb der Pachtzeit ersetzt werden mu\u00dften. \u00dcber einen m\u00f6glichen Wertausgleichsanspruch i. S. von \u00a7 582a Abs. 3 Satz 3 und 4 BGB hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.<\/p>\n

bb) Der Pachterneuerungsanspruch ist auch bereits vor seiner rechtlichen Entstehung an den jeweiligen Bilanzstichtagen w\u00e4hrend des Pachtverh\u00e4ltnisses hinreichend konkretisiert.<\/p>\n

aaa) Nach \u00a7 582a Abs. 2 Satz 1 BGB hat der P\u00e4chter das Inventar in dem Zustand zu erhalten und in dem Umfang laufend zu ersetzen, der den Regeln einer ordnungsm\u00e4\u00dfigen Wirtschaft entspricht (zur Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Unternehmenspachtvertr\u00e4ge vgl. Staudinger\/Emmerich, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., \u00a7 588 a. F. Rdnr. 4, m. w. N.; V\u00f6lskow in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch – M\u00fcnchKomm -, 3. Aufl., Vor \u00a7\u00a7 582 bis 583a Rdnr. 1, m. w. N.; ebenso bereits BFH in BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589). Fraglich ist allerdings, ob dieser Verpflichtung bereits w\u00e4hrend der Pachtzeit auch ein laufend entstehender Anspruch des Verp\u00e4chters entspricht oder ob der Anspruch erst mit dem Ablauf des Pachtverh\u00e4ltnisses entsteht (vgl. – zu \u00a7 591 BGB a. F. – Oberlandesgericht D\u00fcsseldorf, Urteil vom 26. Oktober 1976 4 U 41\/76, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 585; Staudinger\/Sonnenschein, a. a. O., \u00a7 591 Rdnr. 10, 11, 24; Rabe, BB 1987, 489, 441). Die Frage kann hier offenbleiben. Auf die zivilrechtliche Entstehung des Anspruchs kommt es nicht an. Entscheidend ist, ob er nach Bilanzrecht laufend entsteht.<\/p>\n

bbb) Der mit der Nutzungs\u00fcberlassung der Pachtgegenst\u00e4nde zeitraumbezogen entstehende, k\u00fcnftige Pachterneuerungsanspruch ist nicht nur als Erfolgsbeitrag so gut wie sicher realisiert; er ist auch als Verm\u00f6genswert an den Bilanzstichtagen bereits hinreichend objektivierbar. Zwar sind die tats\u00e4chlichen Zugangswerte (Anschaffungskosten, Herstellungskosten) der Ersatzwirtschaftsg\u00fcter und die aktivierbaren Erhaltungsaufwendungen an den Bilanzstichtagen meist weder nach dem Zeitpunkt ihres Anfalls noch ihrer H\u00f6he nach bekannt. Das ist aber auch nicht erforderlich. Es gen\u00fcgt f\u00fcr die Annahme eines Wirtschaftsguts, da\u00df ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zug\u00e4nglich ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 10. August 1989 X R 176-177\/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1. c der Gr\u00fcnde, und vom 8. April 1992 XI R 34\/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893) und im jeweiligen Einzelfall gesch\u00e4tzt werden kann (vgl. etwa – f\u00fcr die Aktivseite – BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24\/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, unter II. B. 5. der Gr\u00fcnde oder – f\u00fcr die Passivseite – BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62\/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II. 2. d und e der Gr\u00fcnde; Moxter, a. a. O., S. 14 f., m. w. N.). Das ist hier m\u00f6glich. Es gelten insoweit f\u00fcr den Pachterneuerungsanspruch die gleichen Grunds\u00e4tze wie f\u00fcr die Pachterneuerungsr\u00fcckstellung (zu dieser BFH in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 4. b der Gr\u00fcnde); auch der Pachterneuerungsanspruch kann nach dem j\u00e4hrlichen Wertverzehr der Pachtgegenst\u00e4nde auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag durch Sch\u00e4tzung ermittelt werden. Die typisierende Ermittlung des j\u00e4hrlich zuwachsenden Teilanspruchs rechtfertigt sich aus der Erw\u00e4gung, da\u00df den Wertverzehr bei der „Normalpacht“ der Verp\u00e4chter tr\u00e4gt und dieser deshalb regelm\u00e4\u00dfig einen, diesen Aufwand ausgleichenden h\u00f6heren Pachtzins verlangen wird. Auch die Kalkulation des Mietzinses durch den Verp\u00e4chter beruht auf einer typisierten Vorstellung vom Ablauf des Pachtverh\u00e4ltnisses nach den Regeln einer ordnungsm\u00e4\u00dfigen Wirtschaft.<\/p>\n

ccc) Der Senat h\u00e4lt es aus Vereinfachungsgr\u00fcnden auch f\u00fcr geboten, mit der bisherigen Rechtsprechung nicht zwischen Erhaltungs- und Ersatzanspr\u00fcchen zu unterscheiden. Dies w\u00e4re zwar nach dem Einzelbewertungsgrundsatz an sich geboten (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). \u00a7 252 Abs. 2 HGB gestattet aber in begr\u00fcndeten Ausnahmef\u00e4llen ein Abweichen von diesem Grundsatz. Nach herrschender Meinung liegt ein derartiger Ausnahmetatbestand vor, wenn eine objektive Ermittlung des einzelnen Bewertungsobjektes unm\u00f6glich, unzumutbar oder unwirtschaftlich ist (vgl. u. a. BFH-Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter 2. d der Gr\u00fcnde; Christiansen, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 385).<\/p>\n

Um einen solchen Fall handelt es sich hier. Die Vereinbarung einer Pachterneuerungsverpflichtung stellt die Bilanzierungspraxis vor nahezu un\u00fcberwindliche Schwierigkeiten. Der aus dieser Vereinbarung entstehende Anspruch bezieht sich auf eine Vielzahl unterschiedlicher Pachtgegenst\u00e4nde in einem jeweils unterschiedlichen Zustand technischer und wirtschaftlicher Abnutzung; dementsprechend lie\u00dfe sich die Konkretisierung der ineinander \u00fcbergehenden Einzelanspr\u00fcche des Verp\u00e4chters auf technische Instandhaltung, wirtschaftliche Werterhaltung und den Ersatz technisch oder wirtschaftlich unbrauchbar gewordener Gegenst\u00e4nde im Laufe des Pachtverh\u00e4ltnisses – bei der Aufstellung der jeweiligen Jahresbilanzen – nur mit einem unwirtschaftlichen Aufwand einigerma\u00dfen genau vorherbestimmen. Hinzu kommt, da\u00df die „Regeln einer ordnungsm\u00e4\u00dfigen Wirtschaft“, nach denen der P\u00e4chter handeln soll (\u00a7 582a Abs. 2 Satz 1 BGB) und nach denen sich die Einzelanspr\u00fcche deshalb regelm\u00e4\u00dfig richten, einen erheblichen Beurteilungsspielraum hinsichtlich der erforderlichen Ma\u00dfnahmen belassen. Diesen Schwierigkeiten mu\u00df das Bilanzrecht durch Vereinfachung Rechnung tragen.<\/p>\n

c) Die Aktivierung des Pachterneuerungsanspruchs verst\u00f6\u00dft auch nicht gegen das Vorsichtsprinzip (\u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Diesem Prinzip ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, da\u00df nur solche Anspr\u00fcche aktiviert werden d\u00fcrfen, die aufgrund eines Realisierungstatbestandes gewinnwirksam und deren Erfolgsbeitr\u00e4ge hinreichend objektivierbar zu Verm\u00f6gen des Anspruchsberechtigten geworden sind (zum Verh\u00e4ltnis von Vorsichtsprinzip und Realisierungsprinzip vgl. z. B. den \u00dcberblick bei Eibelsh\u00e4user, Festschrift f\u00fcr Heinrich Beisse, 1997, S. 153, 154 f.; zum Verh\u00e4ltnis von Vorsichtsprinzip und Objektivierungsprinzip u. a. Beisse, Festschrift f\u00fcr Adolf Moxter, S. 1, 16 f.). Das ist, wie ausgef\u00fchrt, bei einem Pachterneuerungsanspruch und bei der zu unterstellenden Fortf\u00fchrung des Unternehmens der Fall.<\/p>\n

4. Das FG hat den Pachterneuerungsanspruch zum 31. Dezember 1989 auch zutreffend mit 6.000 DM bewertet.<\/p>\n

a) Der Anspruch mu\u00dfte nicht mit dem vom P\u00e4chter ausgewiesenen R\u00fcckstellungsbetrag aktiviert werden. Er entsteht zwar bei Beendigung des schwebenden Gesch\u00e4fts zeitgleich mit der Verpflichtung des P\u00e4chters zur Passivierung der Pachterneuerungsr\u00fcckstellung; er ist auch wie diese mit dem Teilwert am Bilanzstichtag zu bewerten. Eine dar\u00fcber hinausgehende Verpflichtung zur korrespondierenden Bilanzierung von Anspruch und R\u00fcckstellung der H\u00f6he nach besteht jedoch nicht. P\u00e4chter und Verp\u00e4chter bewerten bei Pachtverh\u00e4ltnissen, die nicht die qualifizierenden Merkmale der Betriebsaufspaltung erf\u00fcllen, unabh\u00e4ngig voneinander (BFH-Urteile vom 26. Juni 1975 IV R 59\/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700, unter 5. der Gr\u00fcnde, m. w. N.; vom 8. M\u00e4rz 1989 X R 9\/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 2. b der Gr\u00fcnde).<\/p>\n

b) Das FG hat die H\u00f6he des Anspruchs nach dem j\u00e4hrlichen Wertverzehr des verpachteten Anlageverm\u00f6gens bemessen. Das entspricht den von der Rechtsprechung entwickelten Grunds\u00e4tzen, soweit es dabei die gesch\u00e4tzten Wiederbeschaffungskosten zugrunde gelegt hat. Davon geht der Senat aus. Die Bewertung des j\u00e4hrlich zuwachsenden Teilanspruchs ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.<\/p>\n

5. Die Kl\u00e4gerin war befugt, weiterhin Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) auf das verpachtete Anlageverm\u00f6gen vorzunehmen (BFH in BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147; in BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589). Der Senat folgt auch insoweit der bisherigen Rechtsprechung. Sie beruht darauf, da\u00df der Verp\u00e4chter bei einer Verpachtung mit Pachterneuerungsverpflichtung sein Eigentum an den verpachteten Gegenst\u00e4nden nicht verliert und die vom P\u00e4chter beschafften Ersatzgegenst\u00e4nde in sein Eigentum \u00fcbergehen. Das entspricht der Rechtslage nach b\u00fcrgerlichem Recht (\u00a7\u00a7 582, 582a Abs. 2, 930, 868 BGB; Palandt\/Putzo, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., \u00a7 582 Rdnr. 7 und \u00a7 582a Rdnr. 9). Die Pachtgegenst\u00e4nde sind aber auch nach Bilanzrecht dem Verp\u00e4chter zuzurechnen. Zwar kn\u00fcpft die bilanzrechtliche Zurechnung eines Verm\u00f6gensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts an die wirtschaftliche Verm\u00f6genszugeh\u00f6rigkeit an; das kann eine Zurechnung beim Nutzungsberechtigten zur Folge haben, wenn dieser in der Lage ist, den Eigent\u00fcmer f\u00fcr die gew\u00f6hnliche Nutzungsdauer von einer Einwirkung auf den Verm\u00f6gensgegenstand wirtschaftlich auszuschlie\u00dfen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. November 1995 II ZR 164\/94, BB 1996, 155; Urteile des BFH vom 11. Juni 1997 XI R 77\/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, m. w. N., und vom 15. Oktober 1996 VIII R 44\/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533, m. w. N.); es wird deshalb im Schrifttum auch f\u00fcr die Verpachtung eines Unternehmens mit Pachterneuerungsverpflichtung die Ansicht vertreten, da\u00df der P\u00e4chter wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer der Pachtgegenst\u00e4nde werde und deshalb die Befugnis zur Vornahme von AfA ihm zustehe (vgl. z. B. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a. a. O., \u00a7 5 EStG Anm. 1463; Bl\u00fcmich\/Brandis, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., \u00a7 7 Rdnr. 154; K\u00f6rner\/Weiken, BB 1992, 1033, 1041 f; Rabe, BB 1987, 439, 443). Auch die Finanzverwaltung lie\u00df es fr\u00fcher aus Vereinfachungsgr\u00fcnden zu, da\u00df bei einer Verpachtung mit „eisernem Inventar“ dem P\u00e4chter sowohl die \u00fcbernommenen als auch die w\u00e4hrend der Pachtzeit erworbenen oder hergestellten Ersatzgegenst\u00e4nde steuerrechtlich zugerechnet wurden (koordinierter L\u00e4ndererla\u00df vom 17. Dezember 1965, BStBl II 1966, 34, unter Nr. 4 Abs. 2). Sie hat diese Ansicht jedoch zu Recht wieder aufgegeben (koordinierte L\u00e4ndererlasse vom 9. Mai 1967, BStBl II 1967, 156, und vom 10. Mai 1967, BStBl II 1967, 167). Sie tr\u00e4fe allenfalls f\u00fcr diejenigen Gegenst\u00e4nde zu, die der P\u00e4chter selbst angeschafft hat und die voraussichtlich w\u00e4hrend der Pachtzeit ausscheiden oder verbraucht werden, nicht aber auf diejenigen, die er lediglich i. S. von \u00a7 582a Abs. 2 BGB zu erhalten hat. Aber auch f\u00fcr die Ersatzgegenst\u00e4nde gilt, da\u00df der P\u00e4chter sie nach der vertraglichen Vereinbarung oder kraft Gesetzes (\u00a7\u00a7 582a Abs. 2, 930, 868 BGB) nicht f\u00fcr sich, sondern f\u00fcr den Verp\u00e4chter erwirbt (allgemeine Meinung, vgl. z. B. V\u00f6lskow, M\u00fcnchkomm, \u00a7 582a Rdnr. 5). Das schlie\u00dft es aus, ihm die Gegenst\u00e4nde als wirtschaftlichem Eigent\u00fcmer zuzurechnen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.2.1998 (VIII R 28\/95) BStBl. 1998 II S. 505 Der Verp\u00e4chter eines Unternehmens hat in seiner Handels- und Steuerbilanz den Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenst\u00e4nde – Pachterneuerungsanspruch – in H\u00f6he des j\u00e4hrlich zuwachsenden Teilanspruchs zu aktivieren (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung). EStG \u00a7\u00a7 4, 5. Vorinstanz: FG M\u00fcnster Sachverhalt I. Die Kl\u00e4gerin und … BFH-Urteil vom 17.2.1998 (VIII R 28\/95) BStBl. 1998 II S. 505<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-48617","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48617","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=48617"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48617\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=48617"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=48617"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=48617"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}