{"id":48911,"date":"1998-06-17T15:05:03","date_gmt":"1998-06-17T13:05:03","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=48911"},"modified":"2013-06-18T15:06:26","modified_gmt":"2013-06-18T13:06:26","slug":"bfh-urteil-vom-17-6-1998-x-r-68_95-bstbl-1998-ii-s-667","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-6-1998-x-r-68_95-bstbl-1998-ii-s-667\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17.6.1998 (X R 68\/95) BStBl. 1998 II S. 667"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.6.1998 (X R 68\/95) BStBl. 1998 II S. 667<\/strong><\/strong><\/p>\n

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen einem Steuerpflichtigen gewerbliche Eink\u00fcnfte aus einem Grundst\u00fcckshandel zugerechnet werden k\u00f6nnen, wenn er mehrere Grundst\u00fccke in einem einzigen rechtsgesch\u00e4ftlichen Vorgang an eine ihm nahestehende GmbH ver\u00e4u\u00dfert, die anschlie\u00dfend die Grundst\u00fccke einzeln weiterverkauft.<\/p>\n

EStG \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 15; AO 1977 \u00a7 38, \u00a7 42.<\/p>\n

Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/strong><\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

I.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betrieb als Einzelunternehmer bis Ende 1987 ein Tiefbauunternehmen. Diese T\u00e4tigkeit stellte er am 4. Januar 1988 ein. Der Gesch\u00e4ftsbetrieb wurde auf eine neugegr\u00fcndete Firma, die „F GmbH“, \u00fcbergeleitet. An dieser GmbH waren der Kl\u00e4ger selbst sowie sein Sohn D zu je 50 v. H. beteiligt.<\/p>\n

Mit Vertrag vom 2. Mai 1985 erwarb der Kl\u00e4ger ein bis dahin als landwirtschaftliches Gr\u00fcnland genutztes, 1,6569 ha gro\u00dfes Grundst\u00fcck zum Preis von 204.000 DM. Dieses Grundst\u00fcck grenzte an ein Wohngebiet in W an. In \u00a7 8 des Vertrages hei\u00dft es:<\/p>\n

„Der K\u00e4ufer beabsichtigt, das erworbene Flurst\u00fcck zu erschlie\u00dfen und in Bauparzellen vermessen zu lassen. Das angrenzende Flurst\u00fcck … das im Eigentum von … steht, wird in die Erschlie\u00dfung mit einbezogen. Die Kosten f\u00fcr die Erschlie\u00dfung dieses Flurst\u00fcckes werden vom K\u00e4ufer \u00fcbernommen. “ Im Zeitpunkt des Kaufes war dieses Grundst\u00fcck an einen Landwirt verpachtet. Der Kl\u00e4ger trat in den Pachtvertrag ein.<\/p>\n

Bereits am 7. M\u00e4rz 1984 hatte die Gemeinde B einen Bebauungsplan f\u00fcr dieses Gebiet aufgestellt, der am 26. November 1985 vom Landkreis A genehmigt wurde. Im Jahre 1987 beantragte der Kl\u00e4ger beim Landkreis A die Teilung des Grundst\u00fccks. Es entstanden 18 Bauparzellen nebst Stra\u00dfenland. Die Aufwendungen f\u00fcr den Teilungsplan und f\u00fcr die Vermessung in H\u00f6he von 16.951,12 DM trug der Kl\u00e4ger.<\/p>\n

Mit Vertrag vom 30. M\u00e4rz 1988 ver\u00e4u\u00dferte der Kl\u00e4ger das gesamte parzellierte Grundst\u00fcck – alle Einzelparzellen – in einem einzigen Vertrag zum Kaufpreis von 485.000 DM an die F GmbH, welche – so die ausdr\u00fcckliche Feststellung des Finanzgerichts (FG) – die „Erschlie\u00dfung des Baugebietes durchf\u00fchrte“ und die einzelnen Parzellen an Bauwillige ver\u00e4u\u00dferte.<\/p>\n

Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die Auffassung, der Kl\u00e4ger habe mit dem An- und Verkauf des Grundst\u00fccks einen gewerblichen Grundst\u00fcckshandel betrieben. Das FA ermittelte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 229.948 DM.<\/p>\n

Gegen den auf dieser Grundlage festgesetzten Gewerbesteuerme\u00dfbetrag f\u00fcr das Streitjahr 1988 hat der Kl\u00e4ger nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, der das FG stattgegeben hat. Der Kl\u00e4ger habe glaubhaft vorgetragen, da\u00df er das Grundst\u00fcck zu dem Zweck erworben habe, das Erbe seiner Tochter sicherzustellen; insbesondere habe ihm ein Landtausch mit der … Gesellschaft vorgeschwebt. Er habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, mehrere Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4fte zu t\u00e4tigen. Tats\u00e4chlich habe er auch nur einen einzigen Verkauf durchgef\u00fchrt. Es gebe auch keine Anhaltspunkte f\u00fcr eine Absicht des Kl\u00e4gers, weitere Grundst\u00fccke zu verkaufen. Er habe somit ein einmaliges Verkaufsgesch\u00e4ft ohne Wiederholungsabsicht get\u00e4tigt. Die f\u00fcr eine gewerbliche T\u00e4tigkeit vorauszusetzende Nachhaltigkeit dieses Gesch\u00e4fts ergebe sich auch nicht aus anderen Gesichtspunkten. Zwar habe der Kl\u00e4ger das erworbene Grundst\u00fcck parzelliert. Dies erf\u00fclle jedoch f\u00fcr sich allein noch nicht den Tatbestand des Gewerbebetriebes. Es sei unerheblich, da\u00df Gegenstand des Ver\u00e4u\u00dferungsvertrages vom 30. M\u00e4rz 1988 mehrere Parzellen gewesen seien. Auch habe sich der Kl\u00e4ger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Als K\u00e4ufer des Grundst\u00fccks sei ausschlie\u00dflich die F GmbH in Betracht gekommen. An einen Dritten h\u00e4tte er das Grundst\u00fcck nicht verkauft.<\/p>\n

Mit der Revision r\u00fcgt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe nicht hinreichend ber\u00fccksichtigt, da\u00df der Kl\u00e4ger mit Vertrag vom 30. M\u00e4rz 1988 nicht ein einziges Grundst\u00fcck, sondern 18 einzelne Parzellen ver\u00e4u\u00dfert habe. „Objekt“ i. S. des Grundst\u00fcckshandels sei jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbst\u00e4ndig ver\u00e4u\u00dfert und genutzt werden k\u00f6nne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39\/91, BFH\/NV 1994, 20). Dies gelte auch dann, wenn die Grundst\u00fccke in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang ver\u00e4u\u00dfert w\u00fcrden (vgl. BFH- Urteil vom 10. Oktober 1991 XI R 22\/90, BFH\/NV 1992, 238). Im Streitfall ergebe sich die Nachhaltigkeit bereits aus der Zahl der ver\u00e4u\u00dferten Objekte. Zu Unrecht habe das FG darauf abgestellt, da\u00df der Kl\u00e4ger das Grundst\u00fcck nicht in Weiterver\u00e4u\u00dferungsabsicht erworben habe. Dies widerspreche dem Vortrag seines Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten im Er\u00f6rterungstermin vom 8. September 1994, wonach er die Absicht gehabt habe, das Grundst\u00fcck an einen Makler zu ver\u00e4u\u00dfern. Da der Kl\u00e4ger dem Baugewerbe nahestehe, seien f\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob ein gewerblicher Grundst\u00fcckshandel vorliege, strenge Ma\u00dfst\u00e4be anzulegen. Der Sachverhalt lasse auch nicht die Schlu\u00dffolgerung des FG zu, der Kl\u00e4ger habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, an einen anderen Erwerber als die GmbH zu ver\u00e4u\u00dfern. Ma\u00dfgebend sei, ob der Kl\u00e4ger bereit gewesen w\u00e4re, die Objekte an einen anderen Erwerber zu ver\u00e4u\u00dfern, wenn sich der Verkauf an den urspr\u00fcnglich vorgesehenen K\u00e4ufer zerschlagen h\u00e4tte. Diese Frage m\u00fcsse unter Einbeziehung des gesamten Verhaltens des Steuerpflichtigen beantwortet werden. Auch in dieser Hinsicht sei die Branchenzugeh\u00f6rigkeit des Kl\u00e4gers zu ber\u00fccksichtigen. Die folgenden objektiven Umst\u00e4nde spr\u00e4chen f\u00fcr eine Weiterver\u00e4u\u00dferungsabsicht:<\/p>\n

– Im Zeitpunkt des Erwerbs sei bereits ein Bebauungsplan aufgestellt gewesen.<\/p>\n

– In \u00a7 8 des Kaufvertrags vom 2. Mai 1985 habe der Kl\u00e4ger seine Absicht bekundet, das erworbene Flurst\u00fcck erschlie\u00dfen und in Bauparzellen vermessen zu lassen; die H\u00f6he des Kaufpreises habe um ein Vielfaches \u00fcber dem f\u00fcr landwirtschaftlich genutzte Fl\u00e4chen \u00dcblichen gelegen.<\/p>\n

– Der Kl\u00e4ger habe tats\u00e4chlich die Parzellierung durchfuhren lassen und – wenn auch in geringem Umfang – mit Erschlie\u00dfungsma\u00dfnahmen begonnen.<\/p>\n

Durch diese Umst\u00e4nde sei die Annahme des FG widerlegt, der Kl\u00e4ger h\u00e4tte das Grundst\u00fcck nicht an Dritte ver\u00e4u\u00dfert, sondern zwecks Fruchtziehung behalten, wenn der Verkauf an die GmbH nicht zustande gekommen w\u00e4re.<\/p>\n

Der Gro\u00dfe Senat habe in seinem Beschlu\u00df vom 3. Juli 1995 GrS 1\/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) offengelassen, ob auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die Beurteilung der T\u00e4tigkeit des Gesellschafters einzubeziehen sei. Dies sei zumindest bei den vom Kl\u00e4ger entfalteten Grundst\u00fccksaktivit\u00e4ten der Fall.<\/p>\n

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Er tr\u00e4gt unter anderem vor: Die Parzellierung sei nicht ihm selbst, sondern der neugegr\u00fcndeten GmbH zuzurechnen, weil zu diesem Zeitpunkt festgestanden habe, da\u00df die F GmbH K\u00e4uferin des Areals werde, aber als K\u00e4uferin erst nach der Gr\u00fcndung habe auftreten k\u00f6nnen. Er selbst habe weder Erschlie\u00dfungsma\u00dfnahmen durchgef\u00fchrt noch w\u00e4hrend des Bestehens seines Einzelunternehmens Grundst\u00fccke f\u00fcr seinen Tiefbaubetrieb erworben, parzelliert, erschlossen und ver\u00e4u\u00dfert. Er habe lediglich solche Ma\u00dfnahmen f\u00fcr Dritte durchgef\u00fchrt.<\/strong><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

II.<\/p>\n

Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n

1. Nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach \u00a7 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbst\u00e4ndige nachhaltige Bet\u00e4tigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Bet\u00e4tigung weder als Aus\u00fcbung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus\u00fcbung eines freien Berufs noch als eine andere selbst\u00e4ndige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist au\u00dferdem, da\u00df die Bet\u00e4tigung den Rahmen privater Verm\u00f6gensverwaltung \u00fcberschreitet (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., 1998, \u00a7 15 Rz. 50, m. w. N.).<\/p>\n

Nach der Entscheidung des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 haben f\u00fcr die Abgrenzung Gewerbebetrieb\/private Verm\u00f6gensverwaltung die Zahl der Objekte „und der zeitliche Abstand der ma\u00dfgebenden T\u00e4tigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)“ f\u00fcr die Beurteilung am Ma\u00dfstab des \u00a7 15 Abs. 1 EStG eine indizielle Bedeutung: Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, „eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gew\u00e4hrleistende Zuordnung zum „Bild des Gewerbebetriebs“ – dem Handel mit Grundst\u00fccken durch marktm\u00e4\u00dfigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie der Bauunternehmung – bzw. zur privaten Verm\u00f6gensverwaltung zu erm\u00f6glichen“. Eine nichtsteuerbare Verm\u00f6gensverwaltung ist „im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und ver\u00e4u\u00dfert werden“.<\/p>\n

2. F\u00fcr sich betrachtet sind im Streitfall An- und Verkauf des Grundst\u00fccks durch den Kl\u00e4ger selbst nicht nach \u00a7 15 EStG steuerbar. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen fehlt es jedenfalls an der in \u00a7 15 Abs. 2 EStG vorausgesetzten „Nachhaltigkeit“ von Verk\u00e4ufen.<\/p>\n

a) Beim Kauf und Verkauf von Wohnungen hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit \u00fcberwiegend, wenn auch nicht ausschlie\u00dflich, anhand der Anzahl der Verk\u00e4ufe beurteilt (z. B. BFH-Urteile vom 11. April 1989 VIII R 266\/84, BFHE 156, 476, 479, BStBl II 1989, 621; vom 16. April 1991 VIII R 74\/87, BFHE 164, 347, 349, BStBl II 1991, 844; vom 11. Dezember 1991 III R 59\/89, BFH\/NV 1992, 464). Wird ein Geb\u00e4ude mit einer Vielzahl von Wohnungen an einen einzigen Erwerber ver\u00e4u\u00dfert, fehlt es in der Regel an einer nachhaltigen Bet\u00e4tigung (beil\u00e4ufig BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49\/70, BFHE 104, 178, 180, BStBl II 1972, 291). Eine Mehrzahl von Objekten wird ver\u00e4u\u00dfert, wenn Miteigentumsanteile an einem Wohnkomplex an unterschiedliche Erwerber ver\u00e4u\u00dfert werden.<\/p>\n

b) Nach dem BFH-Urteil in BFH\/NV 1994, 20 (unter Bezugnahme auf das Urteil des XI. Senats in BFH\/NV 1992, 238) bedeutet der Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen eines Mehrfamilienhauses zum gleichen Zeitpunkt und „in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang“ – „durch f\u00fcnf selbst\u00e4ndige, zeitlich zusammenfallende Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4fte“ – an einen einzigen Erwerber „trotz Einheitlichkeit der Bauplanung und des Ver\u00e4u\u00dferungsentschlusses“ – im Rahmen der sog. Objektgrenze – die Ver\u00e4u\u00dferung mehrerer Objekte. Die „lediglich zeitliche Zusammenf\u00fcgung mehrerer Rechtshandlungen“ ist hiernach f\u00fcr die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Das f\u00fcr die Annahme eines gewerblichen Grundst\u00fcckshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit kann in diesem Zusammenhang gegeben sein, wenn der Verk\u00e4ufer im Bau- und Immobilienbereich t\u00e4tig ist und wenn er zeitnah weitere Grundst\u00fccksgesch\u00e4fte vornimmt. Mithin wird „bei einem einzigen Verkaufsgesch\u00e4ft mehrerer Wohnobjekte oder Grundst\u00fccke“ eine Nachhaltigkeit nur angenommen, wenn sich aus anderen objektiven Umst\u00e4nden ergibt, da\u00df noch weitere Grundst\u00fccksgesch\u00e4fte geplant sind (vgl. ferner BFH-Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47\/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11\/94, BFH\/NV 1996, 676).<\/p>\n

c) Ausweislich des durch Bezugnahme (\u00a7 105 Abs. 3 FGO) festgestellten Inhalts des Ver\u00e4u\u00dferungsvertrages vom 30. M\u00e4rz 1988 ist „der im Grundbuch von … verzeichnete Grundbesitz“ ver\u00e4u\u00dfert worden. In Anbetracht dessen, da\u00df bereits im Jahre 1987 die Teilung des Grundst\u00fccks beantragt worden war, k\u00f6nnte dies entgegen der Annahme des FG dahin zu verstehen sein, da\u00df die einzelnen bereits gebildeten Parzellen – wenn auch insgesamt an eine einzige Erwerberin – ver\u00e4u\u00dfert worden sind. Gleichwohl ist die f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 15 Abs. 2 EStG vorauszusetzende „Nachhaltigkeit“ zu verneinen, da weder Feststellungen zu etwaigen weiteren Grundst\u00fccksgesch\u00e4ften des Kl\u00e4gers vorliegen noch etwas daf\u00fcr ersichtlich ist, da\u00df der Kl\u00e4ger sich zuvor um Einzelverk\u00e4ufe bem\u00fcht h\u00e4tte (vgl. zu letzterem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. c. bb letzter Absatz der Entscheidungsgr\u00fcnde).<\/p>\n

3. Indes kann sich die Steuerbarkeit hier, was vom FG im zweiten Rechtsgang zu pr\u00fcfen sein wird, aus \u00a7 15 EStG – jedenfalls i. V. m. \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO 1977) – unter dem Gesichtspunkt ergeben, da\u00df die Ver\u00e4u\u00dferungen der einzelnen Grundst\u00fccksparzellen durch die GmbH dem Kl\u00e4ger zuzurechnen sind.<\/p>\n

a) Nach dem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 kann im Einzelfall in der Zwischenschaltung einer ausschlie\u00dflich aus nahestehenden Personen gebildeten Gesellschaft (GmbH & Co. KG) ein Scheingesch\u00e4ft i. S. des \u00a7 41 AO 1977 oder ein Mi\u00dfbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten liegen. Letzteres sei unter dem Gesichtspunkt anzunehmen, da\u00df es dem vom Verk\u00e4ufer erstrebten Ziel meist unangemessen sei, „wenn unzusammenh\u00e4ngende Grundst\u00fccke nur insgesamt in einem Rechtsgesch\u00e4ft oder an einen einzigen bestimmten K\u00e4ufer ver\u00e4u\u00dfert“ w\u00fcrden; bei einer solchen Gestaltung liege es daher nahe, da\u00df dies ausschlie\u00dflich geschehe, um die Besteuerung als gewerblichen Grundst\u00fcckshandel zu vermeiden. Unabh\u00e4ngig davon, ob die zwischengeschaltete Gesellschaft als Strohmann t\u00e4tig sei, k\u00f6nne eine mi\u00dfbr\u00e4uchliche Gestaltung z. B. auch dann vorliegen, wenn die von der zwischengeschalteten Gesellschaft aufgewendeten Mittel f\u00fcr den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil vom Steuerpflichtigen selbst stammten oder im wesentlichen erst aus dem Verkaufserl\u00f6s f\u00fcr den Weiterverkauf der Wohnungen oder Geb\u00e4ude aufgebracht werden m\u00fc\u00dften. Eine mi\u00dfbr\u00e4uchliche Gestaltung komme insbesondere dann in Betracht, wenn die in den Vertrieb der Grundst\u00fccke eingeschaltete Gesellschaft im wesentlichen nur zu dem Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundst\u00fccke gegr\u00fcndet worden sei und einen so hohen Kaufpreis gezahlt habe, da\u00df von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten gewesen sei. Die Anwendung des \u00a7 42 AO 1977 bewirkt nach Auffassung des Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, da\u00df sich der Verk\u00e4ufer die nachhaltige Teilnahme der Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zurechnen lassen mu\u00df. Nach dem BFH-Urteil vom 4. M\u00e4rz 1993 IV R 28\/92 (BFH\/NV 1993, 728, unter 2.) ist es rechtlich nicht notwendig, da\u00df die Zwischenerwerbende Gesellschaft im wesentlichen zum Zweck des Ankaufs und des Wiederverkaufs gegr\u00fcndet worden ist.<\/p>\n

Im Beschlu\u00df vom 25. April 1996 VIII B 50\/95 (BFH\/NV 1996, 746) sieht der VIII. Senat des BFH die Rechtsfrage als gekl\u00e4rt an, da\u00df ein f\u00fcr die Besteuerung unbeachtliches Scheingesch\u00e4ft oder ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts vorliegen kann, wenn eine Personengesellschaft – und gleicherma\u00dfen eine Kapitalgesellschaft – „in den gewerblichen Grundst\u00fcckshandel zwischengeschaltet“ wird. Der VIII. Senat bezieht sich f\u00fcr diese Aussage auf die Rechtsprechung zur Zwischenschaltung ausl\u00e4ndischer Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7\/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, m. w. N.) und zur sog. umsatzsteuerrechtlichen Zwischenvermietung (BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 34\/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007) sowie auf die Unbeachtlichkeit der Rechtsform der juristischen Person auch im Zivilrecht, wenn sie zu rechtlich mi\u00dfbilligten Zwecken mi\u00dfbraucht wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Januar 1956 II ZR 168\/54, BGHZ 20, 4, 13).<\/p>\n

b) Der erkennende Senat schlie\u00dft sich den Rechtsgrunds\u00e4tzen des Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 mit der Ma\u00dfgabe an, da\u00df jene Entscheidung einen charakteristischen Beispielsfall f\u00fcr einen zul\u00e4ssigen „Durchgriff durch die Gesellschaft“ beschreibt. Bei der auch im Streitfall in Betracht kommenden einvernehmlichen und „gesamtplanm\u00e4\u00dfigen“ Auslagerung einzelner Tatbestandselemente, die – in der Person des Anteilseigners verwirklicht – den Tatbestand „Erzielen gewerblicher Eink\u00fcnfte“ vervollst\u00e4ndigt h\u00e4tte (hier: Vertrieb von Grundst\u00fccken durch nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), auf eine in bezug auf diese T\u00e4tigkeit funktionslose Gesellschaft ist bereits in Erw\u00e4gung zu ziehen, da\u00df auf diese Weise der Tatbestand des \u00a7 15 EStG zumindest teilweise „aufgrund mittelbarer Tatherrschaft“ (vgl. hierzu von Groll, Steuer und Wirtschaft 1995, 326) des Grundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferers verwirklicht wird. Solches ist anzunehmen, wenn der Grundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferer den einkommensteuerbaren Handlungstatbestand arbeitsteilig organisiert und sich selbst den wirtschaftlichen Erfolg der Transaktion sichert. Werden in einem solchen Falle die Grundst\u00fccke „in einem einzigen Ver\u00e4u\u00dferungsakt“ an einen anderen Rechtstr\u00e4ger ver\u00e4u\u00dfert, der aufgrund objektiv erkennbarer Umst\u00e4nde den Vertrieb der einzelnen Grundst\u00fccke \u00fcbernehmen soll und \u00fcbernimmt und keinen oder einen unwesentlichen Gewinn aus der (Weiter-)Ver\u00e4u\u00dferung erzielt, ist es f\u00fcr die Tatbestandsverwirklichung i. S. des \u00a7 2 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 15 EStG unerheblich, da\u00df der Steuerpflichtige nicht in eigener Person nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Insbesondere eine den tats\u00e4chlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterver\u00e4u\u00dferung durch den Dritten indizieren einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die „mittelbar“ durch den anderen Rechtstr\u00e4ger verwirklichten Tatbestandsmerkmale (nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammert. Denn rechtlich ma\u00dfgeblich ist hiernach, da\u00df die „unmittelbaren“ und zurechenbaren „mittelbaren“ T\u00e4tigkeiten des Steuerpflichtigen selbst – Ankauf und zeitnahe Ver\u00e4u\u00dferung zwecks Erzielung von Gewinnen aus der Umschichtung von Verm\u00f6genswerten – aufgrund einer Gesamtw\u00fcrdigung als gewerblicher Handel mit Grundst\u00fccken zu qualifizieren sind.<\/p>\n

c) Diese rechtliche Sicht wird best\u00e4tigt, jedenfalls aber rechtlich erm\u00f6glicht durch die Anwendung des \u00a7 42 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann durch einen Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts „das Steuergesetz nicht umgangen werden“; liegt ein Mi\u00dfbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden w\u00e4re. Auf dieser Rechtsgrundlage wird eine Umgehung des \u00a7 15 EStG dadurch verhindert, da\u00df eine Auslagerung einzelner vom Steuerpflichtigen zurechenbar verwirklichter Tatbestandselemente des \u00a7 15 EStG auf eine Gesellschaft als Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts nicht anerkannt wird.<\/p>\n

Nach Auffassung des Senats ist eine allgemeing\u00fcltige Antwort auf die Frage, wann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft i. S. des \u00a7 42 AO 1977 mi\u00dfbr\u00e4uchlich ist, nicht m\u00f6glich. Die Antwort h\u00e4ngt ab vom Inhalt der Norm, deren Rechtsgeltung zu sichern ist, und von den tats\u00e4chlichen Gegebenheiten im Einzelfall. Eine die Steuerbarkeit begr\u00fcndende Norm (hier: \u00a7 15 EStG) ist erf\u00fcllt, wenn der Steuerpflichtige selbst den im Gesetz umschriebenen (Handlungs-)Tatbestand erf\u00fcllt oder zurechenbar erf\u00fcllen l\u00e4\u00dft (\u00a7 38 AO 1977, hier i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), ihm der wirtschaftliche Erfolg zugute kommt und ihm die in dieser Weise bewirkte Verm\u00f6gensmehrung zuflie\u00dft. Ist dies der Fall, erm\u00f6glicht \u00a7 42 AO 1977 eine Anwendung des \u00a7 15 EStG ungeachtet dessen, da\u00df der Steuerpflichtige hinsichtlich eines den Steuertatbestand erf\u00fcllenden Teilakts nicht in eigener Person „nachhaltig“ t\u00e4tig wird und\/oder sich „am allgemeinen steuerlichen Verkehr beteiligt“, sondern sich hierf\u00fcr planm\u00e4\u00dfig eines Dritten bedient, um realisierte Wertsteigerungen ganz oder teilweise im nichtsteuerbaren Bereich der Verm\u00f6gensverwaltung entstehen zu lassen. Die Einschaltung des Dritten erscheint deswegen als „nur formal“ und insofern mangels wirtschaftlich vern\u00fcnftiger Gr\u00fcnde i. S. des \u00a7 42 AO 1977 mi\u00dfbr\u00e4uchlich, weil dieser absprachegem\u00e4\u00df weitere Merkmale des steuerbaren Tatbestands verwirklicht und der Steuerpflichtige selbst \u00fcber die Gestaltung und Ausf\u00fchrung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht sowie \u00fcber das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handels mit Grundst\u00fccken teilhat. Der erkennende Senat schlie\u00dft sich daher der Auffassung des III. Senats in seinem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 darin an, da\u00df eine unangemessene Relation zwischen den von dem Steuerpflichtigen selbst und vom Dritten erzielten Verm\u00f6gensmehrungen ein Indiz daf\u00fcr ist, da\u00df der Dritte nur „pro forma“ in die Ver\u00e4u\u00dferung von Grundst\u00fccken eingeschaltet ist. Eine solche gesamtplanm\u00e4\u00dfige Gestaltung hat letztlich den Zweck, Gewinne aus der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in einer nichtsteuerbaren Sph\u00e4re entstehen zu lassen. Die Bewertung als „Mi\u00dfbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten“ erh\u00e4lt ihre rechtliche Begr\u00fcndung aus dem gesetzlichen Tatbestand des \u00a7 15 EStG, dessen Rechtsgeltung gerade f\u00fcr den Fall zu sichern ist, da\u00df der Steuerpflichtige der Verwirklichung gesetzlicher Tatbestandsmerkmale dadurch auszuweichen sucht, da\u00df er diese „pro formal“ auf ein anderes Rechtssubjekt „auslagert“. Ein solcher Umweg ist im Verh\u00e4ltnis zum Belastungsgrund des \u00a7 15 EStG „unangemessen“, weil er das vom Steuerpflichtigen organisierte und beherrschte Geschehen „k\u00fcnstlich“ und ohne au\u00dfersteuerlichen wirtschaftlich vern\u00fcnftigen Grund auf verschiedene „Rechtstr\u00e4ger“ aufteilt. Der Belastungsgrund des \u00a7 15 EStG liegt in der Erfassung aller vom Steuerpflichtigen durch eigene, im Steuertatbestand beschriebene T\u00e4tigkeiten zurechenbar erzielten Eink\u00fcnfte.<\/p>\n

d) Unter den genannten Voraussetzungen k\u00f6nnte der Kl\u00e4ger auch nicht mit seinem Vortrag Erfolg haben, er habe die Parzellen nur an die GmbH ver\u00e4u\u00dfern wollen. Dieses Vorbringen kann das steuerrechtlich unbeachtliche Motiv daf\u00fcr sein, da\u00df der Kl\u00e4ger den rechtlichen Folgen einer Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale „nachhaltig“ und „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ ausweichen wollte.<\/p>\n

e) Es kann dahingestellt bleiben, ob \u00a7 42 AO 1977 nur dann anwendbar ist, wenn dem Steuerpflichtigen in subjektiver Hinsicht eine Mi\u00dfbrauchsabsicht nachzuweisen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. September 1992 V R 104\/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253). In F\u00e4llen, in denen die hier er\u00f6rterte Aufspaltung der Tatbestandsverwirklichung und die Verlagerung von Wertsch\u00f6pfungen einvernehmlich geplant und verwirklicht wird, ist eine Mi\u00dfbrauchsabsicht zu vermuten (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 96\/91, BFH\/NV 1995, 460).<\/p>\n

4. Der XI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43 – 45\/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) unter Bezugnahme auf die Entscheidung vom 31. Juli 1990 I R 173\/83 (BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter III. 2. e) entschieden, da\u00df der Steuerpflichtige nicht in eigener Person am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilhaben m\u00fcsse; es reiche aus, da\u00df ihm eine f\u00fcr seine Rechnung ausge\u00fcbte Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zuzurechnen sei. Entscheidend sei darauf abzustellen, ob f\u00fcr au\u00dfenstehende Dritte dessen Wille erkennbar werde, ein Gewerbe zu betreiben. In dieser Hinsicht komme es ma\u00dfgeblich auf die besonderen Umst\u00e4nde des Einzelfalles an. Handele ein Dritter nicht im Auftrag und f\u00fcr Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen, k\u00f6nne eine Teilnahme des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige mit dem Dritten nur ein Gesch\u00e4ft t\u00e4tige, dieser aber in Wirklichkeit und nach au\u00dfen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung f\u00fcr eine solche Annahme sei, da\u00df es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele, und der Steuerpflichtige rechtlich und tats\u00e4chlich in der Lage sei, \u00fcber die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen.<\/p>\n

Der XI. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, da\u00df der erkennende Senat von seinem Urteil in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 nicht abweicht.<\/p>\n

5. Da das FG von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden als zutreffend darstellt, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zur\u00fcck.<\/p>\n

Das FG wird im zweiten Rechtsgang pr\u00fcfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des \u00a7 15 EStG i. V. m. \u00a7 42 AO 1977 vorliegen. Ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn der Kl\u00e4ger mit dem von der GmbH erhaltenen Entgelt f\u00fcr die vereinbarungsgem\u00e4\u00df weiterzuver\u00e4u\u00dfernden Bauparzellen die seit dem Erwerb im Jahre 1985 eingetretene Wertsteigerung realisiert hat. Eine solche Vereinbarung kann aufgrund einer tats\u00e4chlich zeitnahen Abfolge von Ver\u00e4u\u00dferung an die GmbH und deren Weiterver\u00e4u\u00dferung sowie des Umstands vermutet werden, da\u00df die GmbH selbst aus der Ver\u00e4u\u00dferung der einzelnen Baugrundst\u00fccke keine oder keine nennenswerten Gewinne erzielt hat. In diesem Zusammenhang wird das FG der Frage nachgehen m\u00fcssen, worauf – unter Ber\u00fccksichtigung der Tatsache, da\u00df nach seinen Feststellungen erst die GmbH die Erschlie\u00dfung des Baugebietes durchgef\u00fchrt hat – die zwischen Mai 1985 und M\u00e4rz 1988 eingetretene Wertsteigerung zur\u00fcckzuf\u00fchren ist. Weiterhin wird von Bedeutung sein, ob die Bauparzellen zum alsbaldigen Verkauf oder zur Nutzung durch den Kl\u00e4ger selbst bestimmt waren; im ersten Fall gab es au\u00dfer dem Motiv, Steuern zu sparen, keinen wirtschaftlich vern\u00fcnftigen Grund, den Vertrieb der Grundst\u00fccke mittels Eigentums\u00fcbertragung einer in bezug auf die Weiterver\u00e4u\u00dferung funktionslosen, weil ohne oder nur mit geringer Gewinnspanne operierenden Gesellschaft zu \u00fcbertragen.<\/p>\n

Gegebenenfalls wird das FG weiterhin pr\u00fcfen, ob die GmbH einen unangemessen hohen Preis f\u00fcr das Grundst\u00fcck gezahlt hat und deswegen eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung in Betracht kommt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.6.1998 (X R 68\/95) BStBl. 1998 II S. 667 Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen einem Steuerpflichtigen gewerbliche Eink\u00fcnfte aus einem Grundst\u00fcckshandel zugerechnet werden k\u00f6nnen, wenn er mehrere Grundst\u00fccke in einem einzigen rechtsgesch\u00e4ftlichen Vorgang an eine ihm nahestehende GmbH ver\u00e4u\u00dfert, die anschlie\u00dfend die Grundst\u00fccke einzeln weiterverkauft. EStG \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 15; AO … BFH-Urteil vom 17.6.1998 (X R 68\/95) BStBl. 1998 II S. 667<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-48911","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48911","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=48911"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48911\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=48911"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=48911"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=48911"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}