{"id":50151,"date":"2012-10-11T13:14:29","date_gmt":"2012-10-11T11:14:29","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=50151"},"modified":"2013-06-23T13:20:59","modified_gmt":"2013-06-23T11:20:59","slug":"iv-r-38-09-bindungswirkung-eines-verlustfeststellungsbescheids-unternehmens-und-unternehmeridentitaet-bei-verschmelzung-der-an-einer-gmbh-atypisch-still-beteiligten-gmbh-auf-die-still-beteiligte-per-6","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/iv-r-38-09-bindungswirkung-eines-verlustfeststellungsbescheids-unternehmens-und-unternehmeridentitaet-bei-verschmelzung-der-an-einer-gmbh-atypisch-still-beteiligten-gmbh-auf-die-still-beteiligte-per-6\/","title":{"rendered":"IV R 38\/09 – Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft"},"content":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.10.2012, IV R 38\/09<\/p>\n

Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentit\u00e4t bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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1. Die Regelungswirkung eines Bescheids, der einen vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust zum 31. Dezember eines Jahres feststellt, kann sich nicht auf Umst\u00e4nde beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen; insoweit trifft der Bescheid auch keine Feststellungen, die f\u00fcr Folgebescheide Bindung entfalten k\u00f6nnten.<\/p>\n

2. Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist f\u00fcr die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag k\u00fcrzen will, muss die f\u00fcr die K\u00fcrzung nach \u00a7 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentit\u00e4t zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft gef\u00fchrt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)f\u00fchrt. Der f\u00fcr die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentit\u00e4t in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmolzene GmbH entfiel.<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Mappen und B\u00fcchern aller Art, die buchbinderisch-industrielle Fertigung von B\u00fcro- und Industriebedarfsartikeln verschiedener Art sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist. Die Kl\u00e4gerin war zudem Alleingesellschafterin der X-GmbH. Deren Unternehmensgegenstand war der Handel mit hochwertigen B\u00fcchern. Die X-GmbH unterhielt f\u00fcr ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb eine Betriebsst\u00e4tte in angemieteten R\u00e4umlichkeiten in A.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Oktober 1992 hatte die X-GmbH mit Herrn D einen Vertrag \u00fcber eine stille Gesellschaft geschlossen. D hatte sich ausweislich dieses Vertrags bereits seit September 1987 als atypischer stiller Gesellschafter an der X-GmbH beteiligt. Nach dem Vertrag erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder Verlust der GmbH 80\u00a0% und war mit einem entsprechenden Anteil auch an den stillen Reserven beteiligt. Im November 1992 hatte D seine stille Beteiligung an der X-GmbH an die Kl\u00e4gerin verkauft und ihr \u00fcbertragen. Mit notariellem Vertrag vom 3.\u00a0Juni 1998 \u00fcbertrug die X-GmbH ihr Verm\u00f6gen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7\u00a04\u00a0ff., 46\u00a0ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Kl\u00e4gerin. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a01 Abs.\u00a03 des Vertrags erfolgte die \u00dcbernahme des Verm\u00f6gens der X-GmbH im Innenverh\u00e4ltnis mit Wirkung vom Beginn des 1.\u00a0Januar 1998. Die Verschmelzung wurde am 15.\u00a0Oktober 1998 in das Handelsregister eingetragen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Unter dem 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 erlie\u00df das Finanzamt (FA) A unter der Steuernummer der atypischen stillen Gesellschaft einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.\u00a0Dezember 1997. Der Bescheid war gerichtet an „Herrn Steuerberater … f\u00fcr Fa. (Kl\u00e4gerin) … als Gesamtrechtsnachfolger nach Firma (X-GmbH)“. Der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust nach \u00a7\u00a010a des Gewerbesteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr 1998 geltenden Fassung (GewStG) wurde festgestellt auf …\u00a0DM.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Mit Bescheid vom 26.\u00a0Juli 1999 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr das Streitjahr 1998 auf …\u00a0DM fest. Der Bescheid erging nach \u00a7\u00a0164 Abs.\u00a01 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Als Folge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 1997 bis 2001, in deren Rahmen die Kl\u00e4gerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust der X-GmbH & atypisch still bei der Festsetzung ihres Gewerbesteuermessbetrags zu ber\u00fccksichtigen sei, erlie\u00df das FA unter dem 11.\u00a0Februar 2004 gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0164 Abs.\u00a02 AO u.a. f\u00fcr das Streitjahr 1998 einen ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung wurde aufgehoben. Der Gewerbesteuermessbetrag 1998 wurde auf …\u00a0EUR (=\u00a0…\u00a0DM) festgesetzt. Der f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust wurde nicht ber\u00fccksichtigt, da es an der f\u00fcr eine Ber\u00fccksichtigung erforderlichen Unternehmensidentit\u00e4t fehle.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Einspruch und Klage der Kl\u00e4gerin hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1796 abgedruckt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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7<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin geltend, dass das FG die \u00a7\u00a7\u00a02, 10a GewStG unzutreffend ausgelegt und deren Anwendungsbereich gegen\u00fcber \u00a7\u00a018 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) und die verfahrensrechtliche Bindungswirkung der Verlustfeststellung auf den 31.\u00a0Dezember 1997 als Grundlagenbescheid f\u00fcr den Gewerbesteuermessbescheid 1998 als Folgebescheid gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0182 Abs.\u00a01 AO verkannt habe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df,
\ndas angegriffene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 16.\u00a0November 2006, soweit sie das Streitjahr 1998 betrifft, aufzuheben und den Bescheid f\u00fcr 1998 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.\u00a0Februar 2004 dahin zu \u00e4ndern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag um den mit Bescheid vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still auf den 31.\u00a0Dezember 1997 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust gemindert wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FG hat die Klage mit der Begr\u00fcndung abgewiesen, dass es an der f\u00fcr eine Verlustber\u00fccksichtigung nach \u00a7\u00a010a GewStG erforderlichen Unternehmensidentit\u00e4t fehle; abzustellen sei insoweit auf den „betrieblichen Organismus“ der X-GmbH & atypisch still. Dieser zeichne sich durch die kapitalm\u00e4\u00dfige Beteiligung an einem Handelsgesch\u00e4ft gegen Beteiligung an Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven aus und sei nach Verschmelzung der X-GmbH auf die Kl\u00e4gerin von dieser nicht fortgef\u00fchrt worden. Stellte man hinsichtlich der erforderlichen Unternehmensidentit\u00e4t auf eine etwaige Fortf\u00fchrung des Betriebs der X-GmbH durch die Kl\u00e4gerin ab, so stehe einer Verlustber\u00fccksichtigung jedenfalls die Regelung des \u00a7\u00a018 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 UmwStG entgegen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Diese Begr\u00fcndung vermag die Entscheidung des FG nicht zu tragen. Die vollumf\u00e4ngliche Klageabweisung stellt sich auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden als zutreffend dar. Da die bisherigen Feststellungen des FG keine abschlie\u00dfende Entscheidung dar\u00fcber erm\u00f6glichen, ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine K\u00fcrzung des Gewerbeertrags der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 1998 um den f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still auf den 31.\u00a0Dezember 1997 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust gegeben sind, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass der Kl\u00e4gerin der begehrte Verlustabzug nicht bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden zu gew\u00e4hren ist. Insbesondere kommt dem Verlustfeststellungsbescheid des FA\u00a0A vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 nicht die von der Kl\u00e4gerin begehrte Bindungswirkung zu.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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a) Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0182 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 AO sind Feststellungsbescheide u.a. f\u00fcr Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen f\u00fcr diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach \u00a7\u00a010a Satz\u00a02 GewStG in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (heute: Satz\u00a06) ist die „H\u00f6he der vortragsf\u00e4higen Fehlbetr\u00e4ge“ auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.\u00a0Juni 2011 IV\u00a0R\u00a011\/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, unter II.3.b). Die Regelungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids kann sich demgem\u00e4\u00df nicht auf Umst\u00e4nde beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsf\u00e4higkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen; insoweit trifft der Verlustfeststellungsbescheid dementsprechend keine Feststellungen, die f\u00fcr Folgebescheide Bindung entfalten k\u00f6nnten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Abweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 22.\u00a0Oktober 2003 I\u00a0R\u00a018\/02 (BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468). Dort ging es um die Frage, ob Gegenstand der Verlustfeststellung neben der H\u00f6he des verbleibenden Verlustabzugs auch die Verlustabzugsf\u00e4higkeit nach \u00a7\u00a08 Abs.\u00a04 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes 1991 ist. Der BFH bejahte diese Frage und kam daher zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.\u00a0Dezember 1995 bestandskr\u00e4ftig festgestellte Verlustabzug der dortigen Kl\u00e4gerin im Folgejahr 1996 unabh\u00e4ngig davon zu gew\u00e4hren sei, dass die Kl\u00e4gerin ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t bereits im Jahr 1995 verloren hatte und die Feststellung des vortragsf\u00e4higen Verlustes auf den 31.\u00a0Dezember 1995 insoweit materiell fehlerhaft war. Es ging also nicht um die Frage, ob im Rahmen einer Verlustfeststellung auch Umst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen sind, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsf\u00e4higkeit eines bereits bestandskr\u00e4ftig festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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b) Danach ergibt sich die Abzugsf\u00e4higkeit des f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still auf den 31.\u00a0Dezember 1997 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes vom Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin im Streitjahr 1998 nicht bereits aus dem Verlustfeststellungsbescheid des FA\u00a0A vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Im Streitfall geht es darum, ob und ggf. in welchem Umfang der in diesem Bescheid f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still auf den 31.\u00a0Dezember 1997 festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust durch die Verschmelzung der X-GmbH auf die Kl\u00e4gerin untergegangen ist. Die Verschmelzung als der f\u00fcr den etwaigen Wegfall des Verlustvortrags entscheidende Umstand erfolgte aber erst mit Wirkung vom Beginn des 1.\u00a0Januar 1998. Ein etwaiger Wegfall des Verlustabzugs infolge der Verschmelzung war danach erst im Jahr 1998 und nicht bereits bei der Verlustfeststellung auf den 31.\u00a0Dezember 1997 zu ber\u00fccksichtigen. Dementsprechend erstreckt sich die Bindungswirkung des Bescheids des FA\u00a0A vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 auch nicht auf die Frage, ob dieser Verlust im Streitjahr 1998 bei der Kl\u00e4gerin zu ber\u00fccksichtigen ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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c) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Verlustfeststellungsbescheid vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 an die Kl\u00e4gerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH adressiert ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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19<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich zwar grunds\u00e4tzlich nach dessen Verf\u00fcgungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Beh\u00f6rde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des \u00a7\u00a0133 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empf\u00e4nger nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden den materiellen Gehalt der Erkl\u00e4rung des Finanzamts unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste. Die Gr\u00fcnde des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verf\u00fcgungssatz selbst Raum zu Zweifeln \u00fcber seinen Inhalt l\u00e4sst (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, unter II.3.a, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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bb) Auch unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze l\u00e4sst sich dem Verlustfeststellungsbescheid des FA\u00a0A vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 die von der Kl\u00e4gerin begehrte Bindungswirkung aber nicht entnehmen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In dem Bescheid wird unter der Steuernummer der X-GmbH & atypisch still der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust auf den 31.\u00a0Dezember 1997 nach \u00a7\u00a010a GewStG auf …\u00a0DM festgestellt. Der Bescheid bezeichnet als Inhaltsadressaten zwar die Kl\u00e4gerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH. Auch daraus konnte die Kl\u00e4gerin jedoch nicht den Schluss ziehen, dass damit bereits bindend festgestellt worden sei, dass ihr dieser Fehlbetrag im Streitjahr 1998 im festgestellten Umfang zur Verf\u00fcgung stehen w\u00fcrde. Denn der Bescheid stellte eindeutig einen vortragsf\u00e4higen Verlust nur auf den 31.\u00a0Dezember 1997 fest. Daraus ergab sich auch f\u00fcr die Kl\u00e4gerin, dass er etwaige Folgen der erst zum Beginn des 1.\u00a0Januar 1998 erfolgten Verschmelzung der X-GmbH auf die Kl\u00e4gerin nicht erfassen konnte und an sie nur deshalb adressiert war, weil der eigentliche Inhaltsadressat, die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgesch\u00e4fts (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 31.\u00a0August 1999 VIII\u00a0R\u00a022\/98, BFH\/NV 2000, 420), infolge der Verschmelzung erloschen war (vgl. \u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02 UmwG) und deshalb die X-GmbH betreffende Bescheide nunmehr an die Kl\u00e4gerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten waren (vgl. dazu z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 21.\u00a0Oktober 1985 GrS\u00a04\/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230). So hat die Kl\u00e4gerin den Bescheid ersichtlich auch verstanden, denn sie hat sich erstmals im Klageverfahren auf die vermeintliche Bindungswirkung berufen, nachdem sie die Ber\u00fccksichtigung des streitigen Fehlbetrags zun\u00e4chst \u00fcberhaupt nicht –weder in ihrer Gewerbesteuererkl\u00e4rung 1998 noch im Wege eines Einspruchs gegen den urspr\u00fcnglichen Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr das Streitjahr 1998– geltend gemacht hatte und auch sp\u00e4ter seine Ber\u00fccksichtigung zun\u00e4chst ausschlie\u00dflich damit begr\u00fcndet hatte, dass die f\u00fcr eine Ber\u00fccksichtigung erforderliche Unternehmens- und Unternehmeridentit\u00e4t gegeben sei.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2. Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch der kapitalm\u00e4\u00dfigen Beteiligung des atypisch still an einer Gesellschaft Beteiligten entscheidende Bedeutung beigemessen f\u00fcr die Frage, ob die nach \u00a7\u00a010a GewStG erforderliche Unternehmensidentit\u00e4t zwischen dem Betrieb der X-GmbH & atypisch still und dem Betrieb der Kl\u00e4gerin gegeben ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010a Satz\u00a01 GewStG wird der ma\u00dfgebende Gewerbeertrag um die Fehlbetr\u00e4ge gek\u00fcrzt, die sich bei der Ermittlung des ma\u00dfgebenden Gewerbeertrags f\u00fcr die vorangegangenen Erhebungszeitr\u00e4ume nach den Vorschriften der \u00a7\u00a7\u00a07 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbetr\u00e4ge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags f\u00fcr die vorangegangenen Erhebungszeitr\u00e4ume ber\u00fccksichtigt worden sind.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Die K\u00fcrzung des Gewerbeertrags setzt nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmeridentit\u00e4t als auch Unternehmensidentit\u00e4t voraus (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 3.\u00a0Mai 1993 GrS\u00a03\/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6.\u00a0September 2000 IV\u00a0R\u00a069\/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731). Unternehmeridentit\u00e4t bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentit\u00e4t bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem ma\u00dfgeblichen Erhebungszeitraum gek\u00fcrzt werden soll (BFH-Urteil vom 14.\u00a0M\u00e4rz 2006 I\u00a0R\u00a01\/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte gewerbliche Bet\u00e4tigung zu verstehen (\u00a7\u00a02 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 GewStG i.V.m. \u00a7\u00a015 Abs.\u00a02 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der T\u00e4tigkeit unter Ber\u00fccksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Bet\u00e4tigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Gesch\u00e4ftsleitung, der Betriebsst\u00e4tten sowie der Zusammensetzung des Aktivverm\u00f6gens (z.B. BFH-Urteile vom 12.\u00a0Januar 1978 IV\u00a0R\u00a026\/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14.\u00a0September 1993 VIII\u00a0R\u00a084\/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27.\u00a0November 2008 IV\u00a0R\u00a072\/06, BFH\/NV 2009, 791). Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Bet\u00e4tigungen bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 16.\u00a0April 2002 VIII\u00a0R\u00a016\/01, BFH\/NV 2003, 81).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Im Streitfall erlosch die X-GmbH infolge ihrer Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin, und ihr Verm\u00f6gen einschlie\u00dflich der Verbindlichkeiten ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kl\u00e4gerin \u00fcber (vgl. \u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nrn.\u00a01 und 2 UmwG). Mit dem Erl\u00f6schen der X-GmbH schied zugleich der vorletzte Gesellschafter aus der X-GmbH & atypisch still aus, so dass auch diese Gesellschaft beendet wurde. Die Kl\u00e4gerin begehrt nunmehr die K\u00fcrzung ihres Gewerbeertrags 1998 um den f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still auf den 31.\u00a0Dezember 1997 festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Anders als eine Personenhandelsgesellschaft betreibt die atypische stille Gesellschaft als solche kein gewerbliches Unternehmen; es gibt also keine T\u00e4tigkeit der atypischen stillen Gesellschaft. T\u00e4tig ist nur der Inhaber des Handelsgesch\u00e4fts; nur er betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7\u00a015 EStG, auch wenn das Ergebnis dieser Bet\u00e4tigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird (z.B. BFH-Urteil vom 12.\u00a0November 1985 VIII\u00a0R\u00a0364\/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter I.1.a\u00a0aa der Gr\u00fcnde). Ist der Zweck der atypischen stillen Gesellschaft –wie im Streitfall– darauf gerichtet, die gesamte unter der Firma des Inhabers des Handelsgesch\u00e4fts ausge\u00fcbte gewerbliche T\u00e4tigkeit gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgesch\u00e4fts auszu\u00fcben, liegt daher nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, und zwar der des Inhabers des Handelsgesch\u00e4fts (vgl. BFH-Urteile vom 6.\u00a0Dezember 1995 I\u00a0R\u00a0109\/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, und vom 23.\u00a0April 2009 IV\u00a0R\u00a073\/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.3.a\u00a0bb der Gr\u00fcnde).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Dementsprechend muss die von \u00a7\u00a010a GewStG geforderte Unternehmensidentit\u00e4t im Streitfall zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgesch\u00e4fts bis zu ihrer Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Kl\u00e4gerin nach der Verschmelzung (fort-)gef\u00fchrt hat, auch wenn es um die Ber\u00fccksichtigung des f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes geht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Das FG ist von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Da sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden als zutreffend erweist (dazu unten II.4.), war sie aufzuheben. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache selbst entscheiden. Denn das FG hat –aus seiner Sicht zutreffend– bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die erforderliche Unternehmensidentit\u00e4t zwischen dem Gewerbebetrieb besteht, den die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgesch\u00e4fts bis zu ihrer Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Kl\u00e4gerin nach dieser Verschmelzung (fort-)gef\u00fchrt hat. Ihm wird Gelegenheit gegeben, die erforderlichen Feststellungen nun nachzuholen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
4. Die Entscheidung des FG, die Klage in vollem Umfang abzuweisen, erweist sich auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden als zutreffend. Denn der f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust ist –Unternehmensidentit\u00e4t unterstellt– nur in dem Umfang, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die X-GmbH entfiel, durch deren Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin untergegangen. In dem Umfang, in dem er auf die Kl\u00e4gerin entfiel, steht er ihr hingegen zur K\u00fcrzung ihres Gewerbeertrags zur Verf\u00fcgung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Wie bereits ausgef\u00fchrt (siehe oben unter II.2.b), setzt die K\u00fcrzung des Gewerbeertrags um Fehlbetr\u00e4ge nach \u00a7\u00a010a GewStG neben Unternehmensidentit\u00e4t auch Unternehmeridentit\u00e4t voraus. Der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, muss diesen zuvor in eigener Person erlitten haben (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative aus\u00fcben k\u00f6nnen, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (\u00a7\u00a015 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur –strukturell gleich einem Einzelunternehmer– in eigener Person gewerbliche Eink\u00fcnfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Tr\u00e4ger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22.\u00a0Januar 2009 IV\u00a0R\u00a090\/05, BFHE 224, 364). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entf\u00e4llt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 364, und vom 3.\u00a0Februar 2010 IV\u00a0R\u00a059\/07, BFH\/NV 2010, 1492). Diese Grunds\u00e4tze gelten auch f\u00fcr die atypische stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Im Streitfall begehrt die Kl\u00e4gerin die K\u00fcrzung ihres Gewerbeertrags um den f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust. Nach den vorgenannten Rechtsgrunds\u00e4tzen sind gewerbesteuerrechtlich Tr\u00e4ger dieses Verlustabzugs die X-GmbH und die Kl\u00e4gerin. Die X-GmbH ist jedoch infolge Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin erloschen. In dem Umfang, in dem der f\u00fcr die X-GmbH & atypisch still festgestellte Verlustvortrag daher auf die X-GmbH entfiel, ist er durch das verschmelzungsbedingte Erl\u00f6schen dieser Gesellschaft untergegangen. Denn in diesem Umfang hat die Kl\u00e4gerin als diejenige, die den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor nicht in eigener Person erlitten, so dass es insoweit an der von \u00a7\u00a010a GewStG geforderten Unternehmeridentit\u00e4t fehlt. Nur in dem Umfang, in dem der Verlust auf die Kl\u00e4gerin selbst entfiel, steht er ihr nach der Verschmelzung noch zur K\u00fcrzung ihres Gewerbeertrags zur Verf\u00fcgung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Eine weiter gehende Abzugsbeschr\u00e4nkung ergibt sich –anders als das FG offenbar meint– nicht aus \u00a7\u00a018 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 UmwStG. Nach dieser Vorschrift kann der ma\u00dfgebende Gewerbeertrag der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft nicht um vortragsf\u00e4hige Fehlbetr\u00e4ge der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft i.S. des \u00a7\u00a010a GewStG gek\u00fcrzt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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34<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Auf die Kl\u00e4gerin verschmolzen wurde zwar die X-GmbH. Gleichwohl handelt es sich bei dem festgestellten vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust, um den die Kl\u00e4gerin als \u00fcbernehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag zu k\u00fcrzen begehrt, nicht um einen vortragsf\u00e4higen Fehlbetrag einer K\u00f6rperschaft (der X-GmbH), sondern um einen solchen einer Mitunternehmerschaft (der X-GmbH & atypisch still). Als „vortragsf\u00e4higer Fehlbetrag der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft“ i.S. des \u00a7\u00a018 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 UmwStG kann danach allenfalls der Anteil des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes der X-GmbH & atypisch still angesehen werden, der nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die X-GmbH entfiel.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Quelle: bundesfinanzhof.de<\/small><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.10.2012, IV R 38\/09 Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentit\u00e4t bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft Leits\u00e4tze 1. Die Regelungswirkung eines Bescheids, der einen vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust zum 31. Dezember eines Jahres feststellt, kann sich nicht auf Umst\u00e4nde beziehen, die sich erst im … IV R 38\/09 – Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-50151","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/50151","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=50151"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/50151\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=50151"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=50151"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=50151"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}